Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. (organ I instancji) z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest działka o numerze ewidencyjnym [...] położona w Ż. . Według ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] obejmuje grunty orne RIIIb i RIVa o powierzchni całkowitej 0,36 ha. Według Aktu Własności Ziemi (AWZ), postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku po M. P., P. P. i B. W. oraz ewidencji gruntów i budynków jej współwłaścicielami i jednocześnie podatnikami solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku rolnego są: J. W., E. Z., M. R., Z. K., T. R., G. W., R. P. i A. P.. Podatnicy nie deklarowali i nie płacili podatku rolnego za lata podatkowe 2013-2019.

Organ odnotował, że do grona współwłaścicieli tej działki należy jeszcze Skarb Państwa, który nie ma statusu podatnika.

W dalszej kolejności organ ustalił, że A. P., R. P., J. W. oraz T. R. posiadają grunty należące do gospodarstwa rolnego, a zatem działka nr [...] podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla gospodarstw rolnych.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 3a ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.r.).

J. W. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Argumentował, że organ powinien był:

- zadbać o to, aby otrzymał zaświadczenie z rejestru mieszkańców i rejestru PESEL, "by wyprowadzić" skarżącego "z błędu";

- uwzględnić ulgę inwestycyjną, która trwa 15 lat i która nie została wykorzystana po "umorzeniu podatku za lata 2012-2019";

- wziąć pod uwagę brak dojazdu do działek gospodarstwa rolnego skarżącego, suszę i przymrozki w latach 2012-2019, mające wpływ na podatek rolny w świetle informacji w środkach masowego przekazu o pomocy państwa dla rolników.

Na zakończenie skarżący zaznaczył, że wielokrotnie zwracał się o rozpatrywanie jego spraw przez inny organ, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest w sporze ze skarżącym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej bądź ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Następnie art. 2 ust. 1 u.p.r. definiuje gospodarstwo rolne jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W dalszej kolejności art. 3 ust. 5 u.p.r. stanowi, że jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r. jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości.

Mając na uwadze przytoczony wyżej stan prawny, organ dowolnie ustalił grono podatników, a więc stronę podmiotową opodatkowania podatkiem rolnym.

W Akcie Własności Ziemi (AWZ) jako współwłaściciele działki nr [...] wymienieni zostali: R. W., Z. P., K. R., M. P., J. P., W. S., K. Ś., Z. K. i J. Z..

Organ przyjął grono współwłaścicieli według treści uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z [...] r. Jednocześnie nie wyjaśnił jak zmieniało się grono współwłaścicieli z upływem czasu, przede wszystkim kto był współwłaścicielem omawianej działki nr [...] w rozpatrywanym roku podatkowym 2018. W przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajdują się wykazy zmian w ewidencji gruntów i budynków, których organ nie omówił, nie ocenił i z których nie wyprowadził jakichkolwiek ustaleń dotyczących grona podatników, a ściślej w jakim trybie, kiedy, kto i w jakim zakresie uzyskał tytuł prawny do działki nr [...]. Warto przy tym zaznaczyć, że o dacie i zakresie zmian w prawie własności czy współwłasności nie rozstrzyga treść ewidencji gruntów i budynków, tylko dokumenty, z których te zmiany stanu prawnego wynikają. Z uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z [...] maja 2019 r., na którym bazował organ wynika, że podstawą wpisu współwłaścicieli jest księga wieczysta KW [...] Organ nie przeanalizował dokumentów, które były podstawą kolejnych wpisów w księdze wieczystej dotyczących prawa własności omawianej działki.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie Dz.U.2020.276 ze zm. - u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Treść ewidencji gruntów i budynków, o walorze dokumentu urzędowego, to nie tylko rejestr gruntów. Jak stanowi art. 24 ust. 1 u.p.g.k., informacje wymienione w art. 20 ust. 1 (czyli treść ewidencji gruntów i budynków wiążąca dla organu przy wymiarze podatków) zawarte są w operacie ewidencyjnym, który składa się z:

1) bazy danych prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego;

2) zbioru dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych.

Według § 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie Dz.U.2019.393 - rozporządzenie ewidencyjne) ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków podlegają: 1) dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali; 2) dane dotyczące właścicieli nieruchomości oraz przysługujących im wielkości udziałów w prawie własności, a także daty określające nabycie oraz utratę tego prawa (ust. 1). W przypadku gruntów o nieustalonym właścicielu w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi gruntami władają na zasadach samoistnego posiadania (ust. 2).

Następnie w § 12 rozporządzenia ewidencyjnego wymienione zostały dokumenty stanowiące podstawę wpisu, o którym mówi § 10 ust. 1 pkt 2. Są to: księgi wieczyste, prawomocne orzeczenia sądowe, umowy zawarte w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali, ostateczne decyzje administracyjne, dyspozycje zawarte w aktach normatywnych (pkt 1 - 5).

Zatem o prawie własności do nieruchomości nie rozstrzyga organ ewidencyjny w ewidencji gruntów i budynków. Organ ewidencyjny w ewidencji gruntów i budynków wyłącznie odzwierciedla w tym zakresie stan prawny wynikający z innych wiążących go dokumentów zgromadzonych w zbiorze z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k.

W świetle powyższego prawidłowe ustalenie współwłaścicieli o statusie podatników podatku rolnego może w określonych sytuacjach wymagać od organu podatkowego analizy nie tylko treści rejestru gruntów, który w istocie jest wyłącznie raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych określonych w § 59 i nast. rozporządzenia ewidencyjnego (w odniesieniu do podmiotów ewidencyjnych por. w szczególności § 10 i § 73 tego rozporządzenia). Oczywiście w przypadkach niewywołujących uzasadnionych wątpliwości organ podatkowy jest uprawniony poprzestać na treści rejestru gruntów i będzie to prawidłowe postępowanie. Jednak niekiedy organ podatkowy w imię budowania zaufania podatników i rekonstruowania prawdy obiektywnej zmuszony jest sięgnąć do zbioru z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. i sprawdzić treść dokumentów stanowiących podstawę kolejnych wpisów do bazy danych, a jeśli wątpliwości nadal pozostają do dokumentów gromadzonych na potrzeby prowadzenia księgi wieczystej.

W niniejszej sprawie niewątpliwie zgodne z prawem opodatkowanie podatkiem rolnym wymagało od organu ustalenia konkretnego grona współwłaścicieli w konkretnym czasie z uwzględnieniem konkretnych dat, w których dochodziło do zmian w prawie własności. Podstawą dla takich ustaleń są przede wszystkim dokumenty wymienione w § 12 rozporządzenia ewidencyjnego, które w obrocie prawnym dowodzą następstwa w zakresie prawa własności i stanowią podstawę do dokonywania w dalszej kolejności odpowiednich, deklaratoryjnych zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Pozostając przy stronie podmiotowej opodatkowania podatkiem rolnym należy również zauważyć, że według dotychczasowych ustaleń organu A. P., R. P., J. W., T. R. posiadają grunty należące do gospodarstwa rolnego. Jednocześnie organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatnikami podatku rolnego są wszyscy współwłaściciele (poza Skarbem Państwa) w tym także ci, którzy nie prowadzą gospodarstw rolnych.

Organ pominął przy tym szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 3 ust. 6 u.p.r., z którego wynika wyraźnie, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Zatem w art. 3 ust. 6 u.p.r. ustawodawca przyjął, że konkretna działka ma należeć do konkretnego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez konkretnego współwłaściciela (posiadacza). W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ nie zajął się ustaleniami na potrzeby ewentualnego zastosowania art. 3 ust. 6 u.p.r., a więc dotyczącymi okoliczności kto prowadził gospodarstwo rolne obejmujące działkę nr [...] i tym samym kto ma status podatnika podatku rolnego z perspektywy tej szczególnej regulacji w analizowanym roku podatkowym.

W celu prawidłowego ustalenia grona podatników podatku rolnego z tytułu omawianej działki nr [...] organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zgromadzić kompletny materiał dowodowy, po czym przeprowadzić jego wnikliwą i wyczerpującą analizę, która w efekcie pozwoli organowi stanowczo ustalić stronę podmiotową opodatkowania analizowanym podatkiem w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego. Takiej aktywności wymaga od organu przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.). Wymienione przepisy ustanawiają standard, według którego organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjąć wszelkie przewidziane prawem działania zmierzające do rzetelnego ustalenia między innymi grona podatników i w tym celu wyczerpać dostępne źródła dowodowe. Zaniechanie tego obowiązku przez organ w dotychczasowym postępowaniu bez wątpienia może prowadzić do błędnego opodatkowania podatkiem rolnym.

Natomiast strona przedmiotowa opodatkowania podatkiem rolnym, a więc położenie działki nr [...], jej powierzchnia, przeznaczenie, klasy bonitacyjne użytku rolnego w jej granicach wynikały wiążąco z ewidencji gruntów i budynków, nie były też przedmiotem sporu.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Do organu należy przy tym ocena czy przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego wymaga zastosowania art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ wyjaśni również czy argumenty formułowane przez skarżącego w istocie stanowią wniosek o wyłączenie.

W związku z tym, że na obecnym etapie analizowanej sprawy grono podatników podatku rolnego nie zostało przez organ stanowczo wywiedzione z zupełnego materiału dowodowego poddanego rzetelnej i wnikliwej ocenie, przedwczesne okazało się rozważanie materialnoprawnego aspektu sprawy, w tym przedawnienia z perspektywy art. 68 i art. 70 O.p. oraz elementów kalkulacyjnych wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenie przez organ przepisów procedury podatkowej, które niewątpliwie może okazać się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy, opodatkowania podatkiem rolnym, w rezultacie powoduje, że sąd nie ma faktycznych podstaw do oceny sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.