Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko R. P.– dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, dokumentowania ww. wydatków oraz opodatkowania ponoszonych wydatków, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym zakresem działalności gospodarczej jest realizacja zadań jako syndyk, zgodnie z art. 156 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. - dalej jako "u.p.u."). Zgodnie z wydanym postanowieniem sądu Wnioskodawczyni dokonuje wiele czynności zmierzających do zabezpieczenia majątku zarządzanych podmiotów. Na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u. syndykowi przysługuje prawo do wynagrodzenia za wykonane czynności, odpowiadającego wykonanej pracy. Ponadto syndykowi przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza. O wynagrodzeniu i zwrocie wydatków orzeka sąd na jego wniosek. W związku z wykonywaniem czynności syndyka Wnioskodawczyni ponosi wydatki tj. korzystanie z prywatnego samochodu, opłaty za parkingi i autostrady, paliwa, używanie prywatnego telefonu, koszty materiałów biurowych i koszty korespondencji. Wydatki te są ściśle związane z daną upadłością zarówno spółki prawa handlowego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tzw. upadłości konsumenckiej, w imieniu których Wnioskodawczyni ponosi wydatki. Wnioskodawczyni ma prawo do zwrotu poniesionych wydatków, art. 160 u.p.u. wprost się do tego odnosi wskazując, że "syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego". Wydatki syndyk wykazuje w sprawozdaniu składanym okresowo do sądu lub ostatecznym. Wydatki te są ostatecznie potwierdzone albo odrzucone przez sędziego komisarza, o czym mówi art. 168 pkt 5 u.p.u. Zatwierdzone wydatki jako czynny podatnik VAT Wnioskodawczyni potwierdza fakturą, gdzie do podstawy opodatkowania dolicza zwrot kosztów na wydatki konieczne uznane przez sąd i dolicza do nich podatek VAT ze stawką 23 %.

Wydatki związane z czynnościami syndyka w imieniu i na rzecz upadłego dotyczą:

1. Przejazdów samochodem prywatnym do Sądu, do Upadłego, w miejsca położenia masy upadłości, wydatki rozliczane są według przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka)

2. Opłat za przejazd bramkami autostradowymi jadąc do Sądu, czy do upadłego, czy też w miejscu położenia majątku, znajdującego się np. poza biurem syndyka - wydatki rozliczane na podstawie wystawionej przez stronę faktury VAT na podstawie biletu "z bramki";

3. Opłat parkingowych za postój na parkingu przed Sądem podczas uczestniczenia w rozprawie sądowej związanej z prowadzoną upadłością czy też w miejscu położenia majątku - wydatki rozliczane na podstawie wystawionej przez stronę faktury VAT na podstawie biletu parkingowego.

4. Opłat za korespondencję - opłata znaczki pocztowe- wydatki rozliczane na podstawie

wystawionej przez Wnioskodawczynię faktury VAT, na podstawie faktury VAT otrzymanej z Poczty Polskiej.

Wszystkie wskazane wydatki jak: paliwo, ubezpieczenie samochodu, naprawy samochodu, bilety parkingowe czy z bramek, faktura z Poczty (Wnioskodawczyni wskazuje, że Poczta wystawia fakturę ZW), Wnioskodawczyni rozlicza w kosztach działalności jako prowadząca działalność gospodarczą - Kancelaria Radcy Prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot wydatków za używanie samochodu prywatnego oraz wydatków na korespondencję poniesionych osobiście przez Wnioskodawczynię ze środków własnych, których wydatkowanie uznaje Sąd w drodze wydanego postanowienia nakazującego ich zwrot ze środków masy upadłości powinien być doliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i potwierdzony fakturą czy na tą okoliczność powinna wystawiać notę obciążeniową tudzież refakturę?

2. Czy stawka VAT wynosić będzie wówczas 23% , czy będzie inna np. zw za znaczki?

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 270/17, w którym już odniesiono się do zmiany przepisów u.p.u., tj. po 1 stycznia 2016 r. ustawodawca potwierdził zróżnicowanie należności w postaci wynagrodzenia syndyka i zwrotu wydatków. W art. 162-167a u.p.u. określono zasady przyznawania wynagrodzeń syndykowi. Zgodnie z art. 167a u.p.u. wynagrodzenie i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. W aktualnym stanie prawnym nie ma wyraźnych zapisów ustawowych w zakresie prawa syndyka do zwrotu poniesionych wydatków. Koszty te obecnie mieszczą się w kategorii "wydatków bezpośrednio związanych z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości" (art. 230 ust. 1 u.p.u.) i pokrywane są na podstawie rachunków syndyka w miarę wpływu do masy stosownych sum. Aktualny stan prawny zatem potwierdza bez żadnych wątpliwości, że zwrotu wydatków nie można wliczać do wynagrodzenia syndyka.

Wypełniając czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego Wnioskodawczyni jest obowiązana, jako czynny podatnik od towarów i usług VAT do wystawienia faktur dokumentujących wykonane czynności zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz upadłego podatnika podatku od towarów i usług VAT. W konsekwencji - biorąc pod uwagę fakt, że jako syndyk Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - jest tym samym zobowiązana wystawiać faktury VAT na rzecz upadłego podatnika dokumentujące odpłatne świadczenie usług, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

I tak: Stan zaistniały: Syndyk wystawia na wszystko fakturę VAT tudzież paragon ze stawką dodatkową 23 %, tj. do każdego wydatku jak znaczki, kilometrówka, opłaty administracyjne w których mieści się użytkowanie telefonu, koszt najmu lokalu przez syndyka dla celów upadłościowych, koperty, papier, wydruki z drukarki, koszt pracy pracowników syndyka dolicza ten podatek. Przyczyną powyższego jest to, że rozlicza te koszty w swojej działalności na podstawie otrzymywanych przez niego na swoją działalność faktur, zawartych umów o pracę, rachunków.

Zdanie obecne Syndyka po analizie wyroku NSA I FSK 270/17 przywołanego w zarządzeniu sędziego - komisarza, w którym nakazał korektę wydatków syndyka w zakresie naliczonego podatku VAT ze stawką 23 % do 0%.

Syndyk powinien dokonać korekty całego naliczonego VAT-u we wszystkich postępowaniach według następujących zasad:

- faktura VAT ze stawką 23% powinna być wystawiona w zakresie wynagrodzenia z art. 162-167 u.p.u.,

- faktura VAT ze stawką 23% powinna być wystawiona na tzw. opłatę ryczałtową z tytułu kosztów administracyjno-biurowych, na które składają się koszty zakupu artykułów biurowych, koszt rozmów telefonicznych, koszt najmu i użytkowania lokalu przez syndyka, koszt pracy pracowników syndyka na rzecz masy upadłości (w zakresie tych opłat syndyk otrzymuje faktury VAT ze stawką 23%, za wyjątkiem kosztu pracowników którzy są na umowach o pracę),

- w zakresie wydatków takich jak: znaczki pocztowe, opłaty za zwroty listów syndyk powinien wystawiać notę obciążeniową, a zatem wówczas nie będzie naliczał podatku VAT bez względu na stawkę; w tym miejscu Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że syndyk nie może refakturować wydatków z Poczty Polskiej, gdyż tylko ten podmiot ma możliwość wystawiania faktur za sprzedaż znaczków ze stawką zw,

- w zakresie wydatków takich jak kilometrówka syndyk powinien wystawiać notę obciążeniową, a zatem wówczas nie będzie naliczał podatku VAT bez względu na stawkę; w tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że syndyk nie ma dokumentu źródłowego przypisanego do danej upadłości, aby go móc refakturować, gdyż syndyk nie jest w stanie przypisać ilości zużytego paliwa, kosztu ubezpieczenia auta, kosztu przeglądów, kosztu najmu auta do danej upadłości; aby zatem mieć jednakowy przelicznik dla każdej upadłości, syndyk oblicza ilość przejechanych kilometrów do sądu, do masy upadłości i z powrotem i stosuje do nich stawkę według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.) oraz obecnie zdaniem Wnioskodawczyni błędnie do tego dolicza podatek VAT 23%, stąd też wniosek że powinna wystawiać notę obciążeniową.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że czynności syndyka stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u. uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 ww. ustawy. O wynagrodzeniu orzeka sąd na wniosek zainteresowanego. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy.

W świetle art. 160 ust. 1 u.p.u., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Kolejno, organ powołał treść art. 29a ustawy o VAT i stwierdził, że ust. 1 odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania w zakresie usług syndyka. Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Powołując art. 106e ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał jakie elementy, powinna zawierać faktura.

Zdaniem Dyrektora KIS, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca lub usługodawca obciążył nabywcę lub osobę trzecią, a który zwiększa łączną kwotę należną z tytułu transakcji - powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę (lub osobę trzecią), nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, tj. wynagrodzenie czy zapłata, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Dyrektor KIS zauważył, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W opinii organu, analiza stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przyznane postanowieniem sądu wydatki za używanie samochodu prywatnego oraz wydatki na korespondencję, poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, są ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawczynię usługą, to stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Wobec powyższego koszty te składają się na całość zapłaty za świadczoną przez Wnioskodawczynię usługę i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wydatki, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni ponosi w imieniu własnym, pomimo że na rzecz usługobiorcy (upadłego), nie są to zatem kwoty wymienione w art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem organu, przedmiotowe czynności, za które przysługuje prawo do zwrotu wydatków, należy udokumentować fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii organu, zwrot wydatków poniesionych we własnym imieniu przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania działalności syndyka winien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania jako element wynagrodzenia za wykonywanie czynności syndyka, które należy udokumentować fakturą.

Kolejno organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Z powołanego przepisu wynika, że objęte zwolnieniem są te znaczki pocztowe, które: sprzedawane są po cenie nominalnej oraz są ważne w obrocie pocztowym na terytorium kraju.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa znaczków, które są sprzedawane po cenie nominalnej, a ponadto są ważne w obrocie pocztowym na terytorium kraju, tj. można za ich pomocą uiścić opłatę za usługi pocztowe operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych w Polsce.

Zdaniem organu, z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ponosi w związku z wykonywanymi czynnościami syndyka wydatki m.in. dotyczące używania samochodu prywatnego, jak również wydatki na korespondencję. W analizowanym przypadku strona nie dokonuje na rzecz upadłych podmiotów dostawy znaczków pocztowych, zatem wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwolnienie od podatku nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Podsumowując organ stwierdził, że wydatki związane z czynnościami syndyka w imieniu i na rzecz upadłego nie korzystają ze zwolnienia od podatku w związku z powyższym ww. usługi będą opodatkowane właściwą stawką podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy 0114-KDIP4-2.4012.523.2021.2.WH, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, stanowi kwotę należną za świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym niezastosowanie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, gdzie jasno wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku;

2) art. 162 w zw. 167a u.p.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że wydatki zatwierdzone przez sędziego-komisarza/sędziego referenta stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia określonego niniejszym przepisem, a co za tym idzie że należy je podwyższyć o kwotę podatku VAT, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku;

3) art. 230 ust. 1 i 2 u.p.u. poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie lub też błędną wykładnię, co w konsekwencji przyczyniło się do błędnego zakwalifikowania wydatków syndyka związanego z zarządzeniem, zabezpieczeniem masy upadłości jako elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia syndyka, a tym samym poprzez konieczność wystawienia przez Stronę faktury VAT z doliczoną do nich obowiązującą stawką VAT.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego interpretacja została wydana.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 162 w zw. z art. 167a i art. 230 ust. 1 i 2 u.p.u., Sąd stwierdził ich bezzasadność.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, stanowi kwotę należną za świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym niezastosowanie art. 29a ust. 7 ww. ustawy, gdzie wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu to, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią usługi, na co wyraźnie wskazuje powołany przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Istotą działań syndyka jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z art. 167a ust. 1 ww. ustawy wynagrodzenie i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 230 ust. 1 ww. ustawy do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Natomiast z art. 230 ust. 2 ww. ustawy do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynność syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania z; wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei na podstawie art. 29a ust, 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Słusznie Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną, z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe przepisy do spornej sprawy, Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że w odniesieniu do zwrotu wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że zwrot poniesionych wydatków nie stanowił wynagrodzenia, elementu zapłaty za czynności wykonywane przez syndyka. Zatem stwierdzenie Skarżącej, że zwrot kosztów nie wyczerpuje przesłanek świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jest nieuprawnione, co zasadnie organ podkreślił. Skoro bowiem poniesione wydatki są ściśle związane z usługą wykonywaną przez Skarżącą na rachunek upadłego, to ich zwrot stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Zwrot wydatków, który wraz z wynagrodzeniem obciąża majątek upadłego, składa się na całość zapłaty za świadczoną usługę i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pominął art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT Sąd zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz", jednakże powinno być ono interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Należy zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie podkreślił, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany. W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

W opinii Sądu, zasadnie organ przyjął, że wydatki, które Skarżąca ponosi w imieniu własnym, pomimo że na rzecz usługobiorcy (upadłego) nie stanowią kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji należy podkreślić, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca - nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem prawidłowe było stanowisko organu, że zwrot wydatków poniesionych we własnym imieniu przez Skarżącą w ramach wykonywania działalności syndyka winien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania jako element wynagrodzenia za wykonywanie czynności syndyka, które należy udokumentować fakturą, stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 162 w zw. 167a oraz art. 230 ust, 1 i 2 u.p.u., co w konsekwencji przyczyniło się do błędnego zakwalifikowania wydatków syndyka związanego z zarządzeniem, zabezpieczeniem masy upadłości jako elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia syndyka, a tym samym poprzez konieczność wystawienia przez Skarżącą faktury VAT z doliczoną do nich stawką obowiązującą VAT, Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył tych przepisów, gdyż nie dotyczą one interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują zastosowania w sprawie rozpoznawanej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.