Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, lipiec, grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

S.K. (zw. też dalej Skarżący, Strona) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, lipiec i grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

K.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PHU "I" nie uregulował zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., styczeń, lipiec i grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r.

W związku z powyższym, Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne, które jednak, z powodu bezskuteczności egzekucji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] umorzył.

Postanowieniami z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.K. - syna zobowiązanego - jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości K.K. w podatku od towarów

i usług oraz w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za w/w okres, gdyż ustalono, że mimo osiągania przez przedsiębiorstwo PHU "I" znacznych zysków K.K. w protokole o stanie majątkowym spisanym w sądzie w dniu [...] czerwca 2006 r. (Sygn. akt VIII Co 419/06) stwierdził, iż nie posiada żadnych wartościowych rzeczy. Ponadto organ ustalił, że osobą która faktycznie prowadziła działalność i zarządzała w/w firmą był właśnie S.K..

W toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że K.K. prowadził działalność gospodarczą PHU "I" w zakresie zakupu i sprzedaży złomu użytkowego kolejowego, części wagonowych oraz zakupu i sprzedaży usług dotyczących montażu, demontażu i regeneracji złomu kolejowego, zaś S.K. zatrudniony był w firmie jako przedstawiciel handlowy. W rzeczywistości to Skarżący - syn K.K. –

w imieniu ojca i za jego zgodą, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pełnił istotną funkcję zarządczą w firmie. Świadczą o tym zeznania samego Skarżącego, wyjaśnienia K.K., wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dokumenty przedsiębiorstwa "I", w szczególności wyciągi bankowe.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2004 r. Skarżącego jako świadka w toku prowadzonej kontroli skarbowej w stosunku do K.K. oświadczył on, iż posiada pełnomocnictwo w pełnym zakresie do reprezentowania firmy "I", że ojciec jest osobą chorą i w związku z tym to on zajmuje się firmą, przekazując ojcu jedynie informacje o efektach działania. Powyższe zeznanie potwierdził K.K. w protokole o stanie majątkowym spisanym przez poborcę skarbowego w dniu [...] listopada 2004 r., w którym stwierdził, iż przedsiębiorstwo prowadzi jego syn S.. Dodatkowo pismem z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał urzędowi skarbowemu informację, iż wszystkie dokumenty związane z działalnością K.K. podpisywał Skarżący oraz, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego za 2001 r. K.K. nie był zorientowany w prowadzonej działalności, ponieważ działalność tą faktycznie prowadził jego syn. Rolę S.K. w prowadzeniu przedsiębiorstwa "I" potwierdzają również wyciągi bankowe, z analizy których wynika, iż to Skarżący był osobą, która wybierała z rachunku bankowego praktycznie wszystkie środki pieniężne przeznaczane zarówno na działalność gospodarczą, jak i na inne cele.

Co więcej, ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnika US dowiodła także twierdzeniu, iż to właśnie Skarżący osiągał korzyści z działalności gospodarczej ojca.

Analiza przepływów pieniężnych dokonana na podstawie bilansu i rachunku wyników za poszczególne lata wskazała, iż w latach 2001-2005 z przedsiębiorstwa "I" wyprowadzono środki pieniężne w łącznej wysokości 4.502.909,02 zł. Wyróżniono

w tym zakresie dwa okresy; w pierwszym z nich, trwającym do momentu doręczenia K.K. w dniu [...] listopada 2004 r. decyzji zabezpieczającej przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe, wszystkie zyski przedsiębiorstwa wyprowadzano z rachunku bankowego w drodze wypłat gotówkowych, a jedyną osobą dokonującą tych wypłat był właśnie Skarżący.

W drugim zaś okresie tj. po dniu doręczenia decyzji zabezpieczającej zmienił się mechanizm w dokonywaniu płatności i na dotychczasowym rachunku bankowym PHU "I" nie odnotowano już żadnych operacji finansowych.

Organ wskazał, że ze złożonego w dniu [...] marca 2007r. pisemnego oświadczenia o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach K.K. za lata 2001-2006 wynika, że koszty utrzymania rodziny, mieszkania, wypoczynku itp. wynosiły od 140.000 zł do 300.000 zł rocznie. Łączne wydatki w tych latach z tego tytułu wyniosły według tego oświadczenia 1.280.000 zł. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami żony – G.K. złożonymi w dniu 25 września 2007 r. w toku prowadzonej w stosunku do niej kontroli podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn, w których jednoznacznie wskazała, iż w latach 2002-2006 na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosili z mężem wydatki rzędu jedynie 600-700 zł miesięczne.

Podkreślił, że z sumowania wykazanych w oświadczeniu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa "I" oraz stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2006 r. wynika, iż w latach 2001- 2005 K.K. wybrał z przedsiębiorstwa łączną kwotę 3.399.393 zł. Oświadczenie to jednak pozostaje w sprzeczności z sumą kwot wyprowadzanych z tej firmy ustaloną na podstawie analizy przepływów pieniężnych, która wynosi 4.502.909 zł.

Zaznaczył ponadto, że w oświadczeniu dotyczącym 2005 r. K.K. wskazał, iż na początku tego roku stan jego oszczędności wynosił 1.257.112 zł, że oszczędności te zmniejszyły się o stratę z działalności gospodarczej oraz wydatki w wysokości 900.000 zł, a zwiększyły o zwrot pożyczki, i że na koniec roku stan oszczędności wyniósł 389.383 zł. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z analizą przepływów finansowych wskazującą, iż z przedsiębiorstwa "I" wyprowadzono w 2005 r. środki pieniężne w łącznej wysokości 2.105.313,19zł.

Zwrócił uwagę, że w oświadczeniu dotyczącym 2001 i 2003 r. ojciec Skarżącego wskazał, iż wydał kwotę 60.000 zł na wyposażenie domu oraz 100.000 zł na zakup artykułów gospodarstwa domowego. Oświadczenie to jednak pozostaje z kolei w sprzeczności z protokołem o stanie majątkowym spisanym przez poborcę skarbowego w dniu [...] listopada 2004r., na podstawie którego ustalono, że wyposażenie w domu K.K. stanowiły meble i sprzęt stare bez wartości rynkowej, jak również oświadczeniem małżonki – G.K. z dnia [...] września 2007 r., w których wskazała, iż nie pamięta aby w latach 2002-2006 dokonywali większych zakupów oraz, że nie dokonywali zakupu ruchomości przekraczających wartość 10.000 zł. W oświadczeniu dotyczącym 2001 i 2003r. K.K. wskazał, iż w tych latach wydatkował łącznie kwotę 50.000 zł na remont posiadanego domu. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z wyceną wartości nieruchomości dokonaną przez małżonków K. w momencie zbywania nieruchomości. Z aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2005 r. wynika, iż wycenili oni wartość przedmiotu darowizny tj. gruntu o powierzchni około 1 ha wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym o powierzchni 56m² na kwotę 35.000,00 zł.

Dalej podkreślił, że w oświadczeniu dotyczącym 2006r. K.K. wskazał, iż posiadał na koniec 2006 r. oszczędności w kwocie 55.102 zł. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z wykazem majątku spisanym w sądzie w dniu [...] czerwca 2006 r. (Sygn. akt VIII Co 419/067) kiedy to oświadczył, iż żadnych oszczędności nie posiada.

W oświadczeniach K.K. wskazał ponadto, iż w latach 2001-2006 wydatkował na bliżej nieokreślone cele kwoty od 50.000 zł do 700.000 zł rocznie. Łączne wydatki w tych latach z tego tytułu wyniosły według tego oświadczenia 1.820.000 zł. W ocenie organu w sytuacji, w której nie wskazano w oświadczeniu, czego miałyby dotyczyć tak duże wydatki nie sposób było uznać, iż K.K. rzeczywiście je ponosił.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż zarówno oświadczenie K.K. jak i oświadczenie pana S.K. wypełniała ta sama osoba.

Z uwagi na dokonaną po [...] listopada 2004r. tj. po dniu doręczenia K.K. decyzji zabezpieczającej przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe istotną zmianę sposobu przeprowadzania operacji finansowych w przedsiębiorstwie "I" (od tego dnia nie odnotowano już żadnych operacji na dotychczasowym rachunku) oraz odmowę udostępnienia dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa "I" organ I instancji podjął czynności mające na celu ustalenie, czy po tym dniu nie wpływały na rachunki bankowe Skarżącego jakiekolwiek środki pieniężne z niewiadomego źródła.

Według organu, analiza rachunku firmowego S.K. wskazuje, iż do momentu zakończenia kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej dokonywał on wszystkich wpłat gotówkowych wprost na rachunek firmowy. Jeżeli miał potrzebę zasilenia stanu konta firmowego określoną wpłatą gotówkową to po prostu kwotę tą wpłacał na rachunek firmowy. Sytuacja ta zmieniła się jednak w momencie zakończenia kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie ojca. Zasilanie stanu rachunku firmowego nie dokonywano już wtedy poprzez wpłaty bezpośrednie, lecz poprzez wpłaty gotówkowe na rachunek osobisty, z którego następnie przelewano niezwłocznie środki na rachunek firmowy (wcześniej nie notowano żadnych operacji na rachunku osobistym). Pierwszej takiej wpłaty dokonano w dniu [...].09.2004 na kwotę 14.900 zł, kolejnej w dniu [...].10.2004 r. wysokości 50.000 zł. Intensywności wypłat tego rodzaju w istotny sposób zwiększyła się pod koniec listopada 2004r. (tj. 4 dni po doręczeniu decyzji zabezpieczającej) kiedy to w dniach [...].11.2004r. - [...].11.2004r. dokonano na rachunek osobisty Skarżącego siedmiu wpłat gotówkowych na łączną kwotę 805.200 zł, z czego niezwłocznie przerachowano kwotę 750.000 zł na konto firmowe. Podobny mechanizm dokonywania wpłat miał miejsce również w grudniu 2004r. (kwota 30.000 zł), marcu 2005r. (kwota 270.000 zł) maju 2005r. (400.000 zł) oraz listopadzie 2005 r. (395.000 zł).

Konfrontacja tych operacji z pisemnym oświadczeniem S.K. o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów w latach 2001-2006 r. oraz analiza przepływów pieniężnych jego przedsiębiorstwa za 2005r. bez wątpienia pozwalała, w ocenie organu I instancji, wysnuć wniosek, iż źródłem pokrycia tych zasileń nie mogły być w całości środki pieniężne pochodzące ze zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności. Z zestawienia za 2004 r. wynika bowiem, iż na początku 2004r. S.K. dysponował oszczędnościami w kwocie 375.000 zł. Z uwagi na to, iż w swoim oświadczeniu za 2003 r. nie uwzględnił darowizn na rzecz [...] w łącznej kwocie 39.389 zł stan tych oszczędności należało pomniejszyć do kwoty 335.611 zł. W 2004 r. S.K. osiągnął dochód, który w praktyce w całości wydatkował na "osobiste" wydatki (według oświadczenia stan oszczędności zwiększył się w 2004 r. zaledwie o kwotę 28.000 zł.). Biorąc pod uwagę, iż w 2004 r. przekazał na rzecz [...] darowizny w łącznej kwocie 64.950 zł, których nie uwzględnił w oświadczeniu jego oszczędności na koniec roku wyniosły poniżej 300.000 zł (403.000 zł - 39.389 zł - 64.950 zł). Skoro w 2004 r. spożytkował na cele osobiste cały wypracowany w tym roku dochód swojego przedsiębiorstwa i na koniec 2004 r. dysponował oszczędnościami rzędu 300.000 zł to, zdaniem Naczelnika US, nie mógł posiadać własnych środków pieniężnych

w wysokości ponad 850.000 zł zasilających rachunek osobisty pod koniec 2004 r.

Do podobnych wniosków doprowadziła organ również analiza materiału dowodowego dotycząca 2005r. Stwierdził, że co prawda w tym roku Skarżący osiągnął

z prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości około 5.000.000,00zł, to jednak analiza przepływu środków pieniężnych wskazuje na brak operacji o charakterze prywatnym. Z analizy przepływu środków pieniężnych wynika, iż w 2005r. S.K. zasilił rachunek bankowy swojej firmy ze środków prywatnych w kwocie 30.000,00 zł.

Zdaniem organu niewątpliwie oznacza to, iż całość poniesionych w 2005r. wydatków

o prywatnym charakterze musiała zostać w całości sfinansowana z posiadanych przez niego oszczędności, których wysokość - jak wynika z wcześniejszego wyliczenia - wyniosła około 300.000,00zł. Natomiast suma łącznych prywatnych wydatków poniesionych przez Stronę wyniosła w 2005r. ponad 660.000,00zł. Składały się na nie chociażby: budowa domu (350.000,00zł), wyposażenie domu (90.000,00zł.), utrzymanie rodziny (36.000,00zł), wypoczynek (30.000,00zł), spłata kredytu na budowę domu (70.000,00 zł) oraz darowizny na rzecz [...] (85.170,00zł). Zatem kwota w wysokości przynajmniej 330.000,00zł musiała zostać sfinansowana z obcych źródeł.

W ocenie Naczelnika US, analiza wskazanych rachunków bankowych

i dokumentacji przedsiębiorstwa oraz oświadczenia K.K. i jego małżonki, jak również ich syna - Skarżącego, w zakresie poniesionych wydatków jednoznacznie wskazała, że środki pochodzące z przedsiębiorstwa "I" w żadnym razie nie były przeznaczane ani na cele związane z działalnością K.K., ani też nie zaspokajały potrzeb osobistych małżonków K. lecz służyły bieżącym potrzebom osobistym S.K. oraz potrzebom jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Naczelnika US, w sposób wyraźny i jasny udowodniono, że S.K. stale współdziałał z K.K. w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą "I" i w całym badanym okresie stale i systematycznie korzystał ze wszystkich środków wyprowadzanych z przedsiębiorstwa ojca, zaś powstałe zaległości podatkowe wynikają z tej działalności (potwierdzają to jednoznacznie deklaracje VAT-7 i zeznanie roczne PIT-36L za 2004 r.).

Jednocześnie organ podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania S.K. nie tylko nie współpracował z organem podatkowym w dojściu do prawdy obiektywnej, ale wręcz utrudniał zebranie pełnego materiału. Takie zachowanie Skarżącego, przy zasadzie ciężaru dowodzenia obciążającym Stronę, dodatkowo potwierdza ustalenia końcowe organu, iż to nie K.K. a właśnie S.K. czerpał faktyczne korzyści z przedsiębiorstwa "I", a swą bierną postawą we współpracy z organami próbował to zataić.

Dlatego też słusznie Naczelnik US przejął niektóre dowody z innych postępowań prowadzonych w stosunku do K.K. m.in. wyjaśnienia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów S.K. za lata 2000r.- X 2006 r., bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2005 - 2006, analizę przepływów środków pieniężnych przeprowadzoną na podstawie tych bilansów dot. Skarżącego, bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2001-2005, analizę przepływów środków pieniężnych przeprowadzoną na podstawie tych bilansów dot. K.K., wyciągi z historii rachunków bankowych dot. S.K., jak również z zakończonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności za zaległości K.K. za 2001 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art.111 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa), Naczelnik US stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w cyt. wyżej przepisie i decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości podatkowe K.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, lipiec i grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w łącznej kwocie 375.965,54 zł wraz z odsetkami od tych zaległości w wysokości 200.704,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 20.767,18 zł.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika,

z zachowaniem ustawowego terminu, złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie art.120, art.121 §1, art.122, art. 180, art.181, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art.111 cyt. wyżej ustawy.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organ przenosząc odpowiedzialność na Skarżącego jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości podatkowe ojca w żadnym razie nie udowodnił, że jest on członkiem rodziny, który współdziałał z podatnikiem w rozumieniu art.111 §1 Ordynacji podatkowej oraz, że osiągał on korzyści finansowe z tytułu prowadzenia przez ojca działalności gospodarczej, zaś przebieg postępowania w zakresie ustalenia tych korzyści określił jako bardzo chaotyczny i oparty na domniemaniach, a przede wszystkim obarczony szeregiem błędów formalnych i logicznych, co skutkowało wadliwością podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazał ponadto, iż organ prowadzący postępowanie w sposób niepełny zebrał materiał dowodowy i go ocenił, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów.

Za całkowicie niezrozumiały i bezzasadny uznał także fakt przerzucania na podatnika ciężaru dowodu właściwego dla postępowań w sprawach ze źródeł nieujawnionych skoro charakter postępowania prowadzonego na podstawie art.111 Ordynacji podatkowej jest zgoła odmienny, co więcej podkreślił, iż organ domagając się od strony przedstawienia dowodów wskazujących sposób i cel wydatkowania opodatkowanego dochodu, nie wskazał żadnej podstawy prawnej, naruszając tym samym wyrażoną

w art.120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności oraz wyrażoną w art.121 cyt. wyżej ustawy zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji,

a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne.

Organ odwoławczy nie stwierdził uchybień w prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu dowodowym. Jego zdaniem, wydanie decyzji nastąpiło w oparciu

o materiał dowodowy wnikliwie zebrany i rozpatrzony przez organ I instancji, przy czym co należy podkreślić, na tyle na ile pozwolił na to sam Skarżący, który wręcz utrudniał gromadzenie materiału dowodowego, natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawiera nie tylko ścisłe ustalenia faktyczne, ale również wyczerpującą analizę wszystkich istniejących okoliczności, co więcej jest logiczne, wewnętrznie spójne oraz jednoznaczne w sferze faktycznej.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji

w sposób nie budzący wątpliwości wykazał istnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art.111 §1 Ordynacji podatkowej uzasadniających przeniesienie na Stronę jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ojca – K.K..

Organ zaznaczył, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu, konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. powstałe zaległości podatnika związane są z prowadzoną działalnością, członek rodziny podatnika stale współdziałał z podatnikiem w prowadzeniu działalności gospodarczej, z którą związane są zaległości oraz członek rodziny osiągał korzyści z owej działalności prowadzonej

z podatnikiem, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym.

W żadnym jednak razie nie może to pozbawić Strony inicjatywy dowodowej

w postępowaniu, tym bardziej, że niektóre dowody są wyłącznie w posiadaniu Skarżącego, tylko on posiada wiedzę o ich istnieniu, a co więcej to on wyprowadza

z nich korzyści.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniem Skarżącego, Naczelnik US

nie przeniósł w niniejszej sprawie ciężaru dowodu wyłącznie na Skarżącego, na

wzór postępowania w zakresie spraw ze źródeł nieujawnionych. Powołanie się

w decyzji pierwszoinstancyjnej na reguły rozłożenia ciężaru dowodu obowiązujące

w postępowaniu w sprawach nieujawnionych, miało jedynie na celu przedstawienie, że to niekiedy strona postępowania zachowująca bierną postawę w zakresie dowodzenia ponosi negatywne skutki z braku współpracy z organem podatkowym, a nie sam organ, który przedstawi i udowodni zaistnienie przesłanek pozytywnych, niezbędnych do zastosowania określonego przepisu prawa.

W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu ponownie zarzuciła popełnienie przez organy podatkowe obu instancji błędów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, błędów, które dotyczą uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. W jej opinii uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisie art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego,

a jedynie powołanie się w jego większej części na ustalenia dokonane przez organ

I instancji, co w konsekwencji powoduje, iż owe rozstrzygnięcie podjęte zostało

z naruszeniem przepisów art.120 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca powtórzyła również wcześniej prezentowaną argumentację, że organ w toku prowadzonego postępowania w żadnym razie nie udowodnił spełnienia przesłanek określonych w art.111 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż po pierwsze: u K.K. był jedynie pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, a nie, jak uznał organ, osobą współdziałającą w rozumieniu normy prawnej zawartej w w/w przepisie, po drugie zaś: otrzymywane wynagrodzenie w żadnym razie nie było korzyścią z tytułu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak

w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak

i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone

i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi

w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego

i jego błędnej oceny.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi cyt. wyżej ustawy.

Organ I instancji w tracie prowadzenia postępowania, dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentacji firmy, dokumentów bankowych, z zeznań i oświadczeń świadków oraz protokołów o stanie majątkowym sporządzonych zarówno przez pracowników organu, jak i przed sądem, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, organ przejął dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z innych postępowań. Okoliczności te mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten Sąd również uznał za niezasadny, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, by w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący ją wykazać. Dokonana przez nich ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego

i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy przy tym wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do

prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi zatem o odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy miał prawo zastosować w niniejszej sprawie przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na członka jego rodziny stale z nim współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej, z którą związane są zaległości?

Podstawą odpowiedzialności członków rodziny za zaległości podatkowe podatnika są istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania o charakterze majątkowym. Przeniesienie na członka rodziny podatnika odpowiedzialności na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego spełnienia wszystkich wskazanych w nim przesłanek. Niewykazanie przez organ podatkowy chociażby jednej z nich, uniemożliwia obciążenie odpowiedzialnością osoby trzeciej.

Odpowiedzialność, o której mowa w analizowanym przepisie, uwarunkowana jest następującymi przesłankami:

1. dotyczy członków rodziny podatnika,

2. obejmuje jedynie zaległości podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą,

3. zaległości podatnika muszą być związane z prowadzoną przez niego działalnością,

4. członek rodziny podatnika stale współdziałał z podatnikiem w prowadzeniu działalności gospodarczej, z którą związane są zaległości,

5. członek rodziny osiągał korzyści z działalności prowadzonej z podatnikiem.

Za członka rodziny podatnika można uznać jedynie te podmioty, które wprost wskazano w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka rodziny podatnika dotyczy zaległości podatkowych wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu art.3 pkt9 cyt. ustawy, powstałych w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu tej działalności, osiągając jednocześnie z tej działalności korzyści. Zaległości podatkowe muszą więc być związane z działalnością gospodarczą podatnika. W związku z tym, mogą one dotyczyć przede wszystkim podatków pośrednich, ale również podatku dochodowego od osób fizycznych ( w części dotyczącego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej), czy też podatku

od nieruchomości uiszczanego od gruntów, budynków, budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przesłankami zaś przedmiotowymi odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich jest stałe współdziałanie, pozostające w związku przyczynowym i czasowym, współkierowanie z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, co oznacza, że nie może to być pomoc okazjonalna lub dorywcza. Nie może być także objęta zinstytucjonalizowanymi formami prawnymi, takimi jak: umowa o pracę, o dzieło, umowa zlecenie. "Współkierowanie zakładem rzemieślniczym przez syna podatnika wyczerpuje znamiona "stałego współdziałania" z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności zarobkowej, jako przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe (art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - obecnie art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej)" (wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 r., SA/Wr 41/84, ONSA 1984, nr 1, poz. 16).

Odpowiedzialność członka rodziny podatnika jest ograniczona przede wszystkim wysokością korzyści, przez które należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe (choć nie zawsze będą one miały wymiar pieniężny), jakie przypadły mu w związku

z prowadzeniem działalności gospodarczej razem z podatnikiem.

Odpowiedzialność, o jakiej mowa w niniejszej sprawie, jest odpowiedzialnością solidarną, osobistą, a więc całym swoim majątkiem, w tym również osobistym, niemniej jednak ograniczona jest do wysokości uzyskanych korzyści.

Oceniając zaskarżoną decyzję na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że

w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe K.K. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na członka rodziny (w tym wypadku syna) jako osoby stale współdziałającej z podatnikiem w jej prowadzeniu, i tym samym prawidłowo zastosowały normę wyrażoną w art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, w niniejszej sprawie, że Skarżący jest spokrewniony

z K.K., że jego ojciec prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PHU "I" w zakresie handlu złomem użytkowym kolejowym, części wagonowych oraz usług dotyczących montażu, demontażu i regeneracji złomu kolejowego, jak również, że owe zaległości dotyczą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług i bez wątpienia związane są z prowadzoną przez ojca działalnością gospodarczą. Wynika to jednoznacznie z deklaracji VAT-7 składanej za miesiące grudzień 2004 r., styczeń, lipiec i grudzień 2005 r. oraz z rocznej deklaracji podatkowej PIT-36L (tzw. podatek liniowy) za 2004 rok. Zaś wszczęte wobec K.K. postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne.

W ocenie Sądu, również kolejna przesłanka została w wyczerpujący sposób

w zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania udowodniona.

Wprawdzie ustawodawca w art.111 Ordynacji podatkowej – stanowiącym

podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zdefiniował pojęcia "współdziałania", to w praktyce uznaje się, że jest to pomoc drugiej osobie (podmiotowi) w prowadzeniu działalności gospodarczej cechująca się względną stabilnością

i permanentnością..

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez Naczelnika US materiał dowodowy zdecydowanie przeczy twierdzeniom Skarżącego o istnieniu jedynie stosunku pracy pomiędzy nim a jego ojcem. Ustalenia poczynione w postępowaniu przed organem

I instancji bez wątpienia dowodzą, iż w rzeczywistości działania Skarżącego

w przedsiębiorstwie ojca miały charakter stały i znacznie wykraczały poza zakres czynności zwyczajowo przyjęty dla przedstawiciela handlowego, pracownika zajmującego się przecież jedynie pozyskiwaniem klientów. Dobitnie i niezbicie świadczą o tym nie tylko dokumenty zgromadzone w postępowaniu, w szczególności wyciągi

z przeprowadzonych operacji bankowych, na podstawie których ustalono, że posiadając pełnomocnictwo w pełnym zakresie, wszystkie dokumenty związane z działalnością,

w tym bankowe, podpisywał Skarżący, ale także przesłuchiwani w charakterze świadków kontrahenci, którzy zeznali, iż wszystkich formalności związanych

z zawieranymi transakcjami dokonywali właśnie ze Skarżącym. Potwierdza to także sam Skarżący, który zeznał, iż ze względu na zły stan zdrowia ojca, to właściwie on zajmował się firmą ojca, przekazując mu jedynie efekty swojego działania, jak również K.K., który w protokole o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 2004 r. wskazał właśnie syna jako osobę prowadzącą jego firmę. Jednocześnie, w ślad za organem, Sąd wskazuje, iż brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących i świadczących o osobistym zaangażowaniu K.K. w działalność przedsiębiorstwa PHU "I".

Sąd nie uwzględnił również twierdzeń Skarżącego, że nie uzyskiwał on żadnych korzyści z tytułu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Analiza finansowa przepływów pieniężnych dokonana przez organ podatkowy na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat, dokumentacji bankowej w powiązaniu z analizą sytuacji majątkowej zarówno Skarżącego, jak i jego ojca, w ocenie Sądu, bez wątpienia wykazała o wyprowadzeniu z przedsiębiorstwa K.K. PHU "I" w latach 2001-2005 środków finansowych w niebagatelnej wysokości 4.502.909,02 zł, zaś osobą która faktycznie tych wypłat dokonała był właśnie Skarżący. Co więcej organ, po żmudnym i wnikliwym postępowaniu wykazał, iż w/w środki finansowe w żadnym razie nie trafiły do osoby K.K.: nie zostały przeznaczone w w/w okresie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej PHU "I", jak również na osobiste cele jego właściciela – K.K., ani też nie zasiliły stanu jego zasobów oszczędności, lecz w 2004 i 2005 roku zasiliły konto S.K. (osobiste bądź firmowe) i przeznaczone zostały na osobistą działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego bądź sfinansowały jego wydatki o charakterze prywatnym (w 2005 roku m. in. budowa i wyposażenie domu). Na pełną i nieskrępowaną swobodę w tej kwestii pozwolił Skarżącemu bez wątpienia tak szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego synowi przez K.K..

Za chybiony Sąd uznał także argument Skarżącego dotyczący ustalenia przez ten sam organ dwóch odmiennych stanów faktycznych tej samej sprawy (kwestia uzyskanych środków pieniężnych ustalonych w postępowaniu w przedmiocie spadków

i darowizn oraz w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka rodziny), podkreślając przy tym, iż zarówno w pierwszym, jak i w drugim postępowaniu bezsprzecznie ustalono, iż Skarżący przysporzenia majątkowe osiągnął, z tym że,

w przeciwieństwie do postępowania w sprawie spadków i darowizn, w niniejszej sprawie nie miało znaczenia ustalenie jego formy prawnej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy prawidłowo i trafnie wykazał okoliczności stałego współdziałania Skarżącego z ojcem w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą PHU "I" w czasie powstania zobowiązania podatkowego związanego z działalnością, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, oraz systematycznego uzyskiwania z tej działalności korzyści finansowych, świadczące o konieczności przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego a wynikające z art.111 §1 Ordynacji podatkowej, zaś Strona nie przedstawiła żadnego materialnego i wystarczającego dowodu uwalniającego go od tej odpowiedzialności, pomimo spoczywającego na nim ciężaru.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Stefan Kowalczyk Alina Rzepecka Barbara Rennert