Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1419/15 w sprawie ze skarg S. S. na decyzje Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...] września 2015 r. nr [...], [...] września 2015 r. nr [...], [...] września 2015 r. nr [...], [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1419/15 oddalił skargę S. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w opisanym wyżej lokalu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Krośnie w dniu [...] czerwca 2014 r. (II SA/Rz 1419/15) i w dniu [...] października 2014 r. (w pozostałych sprawach) dokonane na podstawie eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości gry na automatach, potwierdzone następnie w opinii biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier Sądu Okręgowego w Przemyślu Ł. B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] sporządzonej na potrzeby postępowania karno – skarbowego (II SA/Rz 1419/15) oraz w opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1520/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1521/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1522/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1523/15). Na podstawie wymienionych wyżej dowodów ustalono, że będące przedmiotem postępowań automaty do gier są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi uzyskanie wygranej pieniężnej oraz wygranej rzeczowej polegającej na rozpoczęciu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach. Przebieg gier na automatach ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza, zaś w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez gracza poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie opisanymi na wstępie decyzjami wymierzył S. S. kary pieniężne za urządzanie gier poza kasynem, na powyższych automatach, w wysokości po 12 000 zł (za każdy automat).

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, tj.

1. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej "Dyrektor") z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie (dalej "Naczelnik") z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężnej w wysokości 12. 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun o nr [...] w lokalu SALON GIER "[...]" w K. przy ul. [...], poza kasynem gry (II SA/Rz 1419/15),

2. decyzja Dyrektora z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężnej w wysokości 12. 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun o nr [...] w lokalu SALON GIER "[...]" w K. przy ul. [...], poza kasynem gry (II SA/Rz 1520/15),

3. decyzja Dyrektora z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężnej w wysokości 12. 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun o nr [...] w lokalu SALON GIER "[...]" w K. przy ul. [...], poza kasynem gry (II SA/Rz 1521/15),

4. decyzja Dyrektora z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężną w wysokości 12. 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun o nr [...] w lokalu SALON GIER "[...]" w K. przy ul. [...], poza kasynem gry (II SA/Rz 1522/15),

5. decyzja Dyrektora z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężną w wysokości 12. 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun o nr [...] w lokalu SALON GIER "[...]" w K. przy ul. [...], poza kasynem gry (II SA/Rz 1523/15).

W podstawach prawnych decyzji organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej "u.g.h.").

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że sporne urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h., a grę na nim urządzano bez wymaganej koncesji i wbrew regulacjom zawartym w u.g.h. - poza kasynem gry. Bezsporne pozostaje także to, iż S. S. wypełnił swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie przez udostępnienie określonej w umowach najmu powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier należących do [...] Sp. z o.o. z/s we W. i pobieranie z tego tytułu czynszu w wysokości 10. 000 zł miesięcznie. Ponadto obsługa lokalu uczestniczyła w procesie urządzania gier stwarzając graczom (klientom lokalu) warunki umożliwiające uczestnictwo na terytorium RP w rozgrywaniu gier hazardowych. W świetle poczynionych ustaleń organ zobligowany był do nałożenia na S. S. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie wbrew przepisom powołanej ustawy mając na wadzie fakt, że adresatem sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może być także osoba fizyczna.

W kwestii podwójnego karania za ten sam czyn, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz na podstawie art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., zwanej dalej K.k.s.), organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania te prowadzone są w zupełnie różnych trybach, w efekcie czego kara wymierzana na podstawie K.k.s. oparta jest na zasadzie winy, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. jest odpowiedzialnością obiektywną, oderwaną od kwestii winy. Kary, o których mowa w art. 89 u.g.h. pełnią funkcje: restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa, w zakresie uszczuplenia wpływów, w związku z nielegalnie prowadzoną działalnością. U.g.h. nie zawiera odesłania do K.k.s., w związku z tym wymierzana na jej podstawie sankcja nie może być utożsamiana z karą grzywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. S. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne bezspornie wykazały, że gry na rzeczonych automatach charakteryzowały się powyższymi cechami. Ich organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry) i odbywało się przy tym na urządzeniach wystawionych w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby potencjalnych graczy. Wyniki przeprowadzonych przez funkcjonariuszy eksperymentów oraz opinia biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier Ł. B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] (II SA/Rz 1419/15) oraz opinie upoważnionej jednostki badającej – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1520/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1521/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1522/15), z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (II SA/Rz 1523/15) w wystarczający sposób dowiodły, że gry na zakwestionowanych urządzeniach odpowiadały ww. definicjom ustawowym.

W kwestii wykładni powołanych przepisów oraz oceny zagadnienia wpływu naruszenia podczas uchwalania u.g.h. przepisów dyrektywy 98/34/WE, z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a., istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, w całości aprobowana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawię.

Skarżący wynajął Spółce część powierzchni użytkowej celem prowadzenia przez Spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Umowa miała charakter odpłatny, a Skarżący był nie tylko uprawniony, ale i obowiązany do dbałości o wstawione do lokalu urządzenie, jak również do jego prawidłowej obsługi. Posiadał klucz do urządzeń, szczegółową instrukcję postępowania w przypadku bezprawnej ingerencji osób trzecich lub wskazanych w tej instrukcji czynności organów administracji publicznej w stosunku do zainstalowanych w lokalu urządzeń. Z pewnością nie wpisuje się w stosunek najmu określony w tej instrukcji bezwzględny obowiązek wynajmującego do złożenia pisemnych uwag do czynności kontrolnych. Ponadto, pracownik Skarżącego, zatrudniona na stanowisku barmanki – A. K. - wskazywała klientom sposób rozpoczęcia gry i dawała podstawowe instrukcje a także informowała serwisanta o problemach technicznych z automatem (protokół przesłuchania świadka A. K. z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Rz 1419/15 oraz z dnia [...] października 2014 r. w pozostałych sprawach). Nie można więc przekonująco twierdzić, że Skarżący tylko wynajął lokal pod automaty do gry. Nie budzi wątpliwości, iż zobowiązał się także odpłatnie do ich obsługi i zapewnienia prawidłowego przebiegu gry. Swoim zachowaniem Skarżący zarówno udostępnił lokal do zamontowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń, wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza".

Skargę kasacyjna od wyroku Sądu I instancji złożył S. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wynajmującego powierzchnię lokalu, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) niezależnie także art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącego, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

3) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. oraz S. S. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w szczególności udostępnienie lokalu do zamontowania urządzeń; umożliwienie dostępu do automatów przez graczy w godzinach otwarcia lokalu, włączenie automatów do sieci elektrycznej, nie może świadczyć o podejmowaniu przez Skarżącego działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier".

Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.;

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 9 września 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdza, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że dopuszczalne był zastosowanie względem skarżącego kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepisy te na etapie projektowania u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie powołał się w tym zakresie na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.

W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.. We wskazanej uchwale NSA jednoznacznie bowiem stwierdził, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 u.g.h. Z uwagi na to, sam fakt zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez organy administracji nie obligował WSA do uwzględnienia skargi skarżącego.

Niezasadny jest również zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., której - zdaniem skarżącego - dokonały organy administracji. Należy zauważyć, że u.g.h. nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA (vide s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi skarżącego - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, która łączyła skarżącego z właścicielem automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 u.g.h. - przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie skarżącego za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie mu za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania skarżącego nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych. Ustalono bowiem, że skarżący posiadał klucze do urządzeń, instrukcję postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich lub wskazanych w tej instrukcji czynności organów administracji publicznej w stosunku do zainstalowanych w lokalu urządzeń, a pracownik skarżącego udzielał klientom korzystającym ze skontrolowanych automatów pomocy w ich obsłudze (w tym w ustawieniu stawki w danej grze). W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., trafnie uznano, że działania skarżącego wskazywały, iż jest on urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.