I GSK 1277/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2023-10-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Henryk Wach /sprawozdawca/
Jacek Surmacz
Piotr Pietrasz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6539 Inne o symbolu podstawowym 653	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 219/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 219/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 maja 2023 r. , III SA/Gl 219/23 oddalił skargę S. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] stycznia 2023 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis.

S. Sp. z o. o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego to jest:

1. art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie (uzasadnienie wyroku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi), polegające na zaaprobowaniu działań organu polegających na stwierdzeniu nieważności i skorygowaniu do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy:

a) nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego, a zatem nie mogło dojść do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, która mogłaby skutkować korektą (wyzerowaniem) wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis;

b) tylko zaświadczenia stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 5 ust. 3) są zaświadczeniami wydawanymi z urzędu, a zaświadczenia korygujące nie mieszczą się w tej kategorii, a organ wydał je z urzędu,

c) niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji różnic występujących między zaświadczeniami o pomocy de minimis, a zaświadczeniami wydawanymi na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na okoliczność, że zaświadczenia o pomocy de minimis mają charakter prawnokształujący - potwierdzają fakt udzielenia pomocy de minimis na dokonane wydatki z ZFRON, gwarantując niejako prawidłowość ponoszonych wydatków, a korekty tych zaświadczeń niweczą publiczne potwierdzenie zgodności z prawem, i nie można ich utożsamiać z prostą czynnością materialno-techniczną. Organ nie wydaje ich na podstawie swoich rejestrów i danych znajdujących się w jego posiadaniu, a na podstawie wniosku i dokumentów złożonych przez beneficjenta pomocy.

d) błędy w logicznym rozumowaniu, zaświadczenie o pomocy de minimis i jego korekta mają potwierdzać fakty (wydatki z ZFRON poczynione w ramach pomocy de minimis), jak więc jest możliwe, że najpierw wydawane jest zaświadczenie potwierdzające fakt - wydatek w określonej kwocie został dokonany w ramach pomocy de minimis, a następnie mu przeczące - chociaż wydatek określonej kwocie jak był dokonany, tak pozostał. Fakt nie uległ zmianie, ocena audytujących była odmienna od oceny organu udzielającego pomocy publicznej, a przepisy nie zawierają trybu wzruszenia zaświadczenia w takiej sytuacji. Jak można wskazywać, że beneficjent powinien wystąpić po raz kolejny z wnioskiem, skoro pierwszy wniosek został rozpatrzony pozytywnie.

II. Przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wykonania rzeczywistej kontroli nad działaniem organów administracji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji w której działanie organów w sposób rażący narusza prawo, albowiem stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis, czyli wyzerowanie wartości udzielonej pomocy de minimis nastąpiło bez żadnego trybu przewidzianego przepisami prawa, a WSA w Gliwicach ograniczył badanie sprawy jedynie do prostej możności wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, nie pochylając się nad istotą sprawy, jaką jest bezprawne działanie organu, który najpierw wydaje zaświadczenie potwierdzające wysokość udzielonej pomocy de minimis, a następnie, po kilku latach, mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego - bez słowa wyjaśnienia stwierdza jego nieważność. Skoro zatem stwierdzenie nieważności zaświadczenia (nazywane korektą) jest tożsame w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie może być pozostawione bez środka odwoławczego, co zresztą jest dopuszczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w formie uznania możliwości składania zażaleń na postanowienia "ułomne", czego Sąd nie dostrzegł, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku żart. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, a zatem może być uznana za "ułomne" postanowienie" gdyż zawiera jego elementy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a.,, art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaaprobowanie działania organów w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej który kilka lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145), poprzez nieustalenie właściwego stanu faktycznego, co skutkowało błędnym niezastosowaniem przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów w okolicznościach sprawy, a w szczególności:

a) poprzez lakoniczne i powierzchowne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez WSA w Gliwicach do przedstawionych zarzutów w powyższym zakresie, co prowadzi do pytania czy Sąd I instancji w ogóle je rozpatrywał

b) poprzez zaaprobowanie działania organów, które stwierdziły nieważność i skorygowały do zera wydane uprzednio zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), w sytuacji braku pogłębionego zbadania zarzutów,

c) przyjęciu nieprawidłowego stanu faktycznego poprzez uznanie, że organ I instancji na podstawie audytu z KAS ustalił, że wydatki z ZFRON zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, co nie miało miejsca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdyż zarzuty KAS nie dotyczyły tylko niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków, a wręcz koncentrowały się na zarzutach związanych z naruszeniem zasady oszczędności,

d) w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie działania organów, działających bez żadnych podstaw prawnych (nie ma żadnego trybu, żadnego przepisu, który dawałby podstawę do korygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis po wpływie do organu sprawozdania z audytu KAS, w tym zakresie jest prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Takie działania pozbawiają jakiegokolwiek zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, w którym wszyscy są równi wobec prawa, a działanie organów odbywać się winno na podstawie obowiązujących przepisów, a działanie władcze administracji winno otwierać drogę odwoławczą, a co umknęło całkowicie uwadze Sądu, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę wyroku z 17 maja 2023 r., III SA/Gl 219/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach na podstawie przedłożonych przez S. sp. z o. o. w K. dokumentów i złożonych oświadczeń uznał, że wskazane przez nią wydatki na określone prawem cele, sfinansowane ze środków ZFRON, a pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spełniają warunki do uznania ich za pomoc de minimis i w latach 2017-2020 wydał 14 zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis. 28 września 2022 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wpłynęły dokumenty przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach związane z audytem dotyczącym prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach ustalił, że wydatki ze środków ZFRON potwierdzone następnie wydanymi zaświadczeniami o pomocy de minimis zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem.13 października 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wydał 14 korekt zaświadczeń o pomocy de minimis stwierdzających nieważność uprzednio wydanych zaświadczeń. Jako podstawę prawną korekt wskazał art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.). W skorygowanych zaświadczeniach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił wartość brutto udzielonej pomocy de minimis w wysokości 0,00 złotych. 25 października 2022 r. S. z o. o. w K. złożyła zażalenie wnosząc o reasumpcję wydanych zaświadczeń i przywrócenie stanu poprzedniego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach przekazał zażalenie z aktami sprawy organowi odwoławczemu, wnioskując o stwierdzenie niedopuszczalności złożonego zażalenia na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis z przyczyn przedmiotowych, gdyż przedmiotem zażalenia była niezaskarżalna czynność materialno – techniczna. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Podstawą prawną postanowienia ostatecznego jest art. 228 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego, którego postanowienie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Niedopuszczalność odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność. Niedopuszczalność odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W przypadku zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, sąd rozpoznaje sprawę tylko i wyłącznie w przedmiocie tej niedopuszczalności, a nie w merytorycznym przedmiocie sprawy administracyjnej, w której organ odwoławczy wydał ostateczne postanowienie

stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Te elementy wyznaczają granice sprawy administracyjnej, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, lecz jest związany granicami sprawy, w której skargę wniesiono. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej jest wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1) O.p., który jest przepisem prawa materialnego, ponieważ nakłada na organ odwoławczy obowiązek stwierdzenia w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania. Przepis ten kształtuje sytuację prawną beneficjenta pomocy przez stwierdzenie, że z mocy prawa nie przysługuje mu zażalenie na wydanie nowego zaświadczenia, w którym wskazuje się właściwą wartość pomocy oraz stwierdzenie utraty ważności poprzedniego zaświadczenia.

Zgodnie z art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast, według 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Według art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ustawa określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE, zwanej dalej "pomocą publiczną" (...). Według art. 5 ust. 3 tej ustawy, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. W przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia (art. 5 ust. 3a). Jest to przepis prawa materialnego, który nakłada na podmiot udzielający pomocy obowiązek wydania nowego zaświadczenia oraz stwierdzenia utraty ważności poprzedniego zaświadczenia, w razie stwierdzenia, że wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu. Tym samym, przepis ten pozbawia beneficjenta pomocy uprawnienia posiadania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Regulacja jest odmienna od tej z art. 306a § 1 O.p. (Organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie). Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia uregulowane w Dziale VIIIA Zaświadczenia ustawy Ordynacja podatkowa nie jest postępowaniem podatkowym, w którym żądanie strony tego postępowania (osoba ubiegająca się o zaświadczenie) wszczyna postępowanie podatkowe w dacie doręczenia żądania organowi podatkowemu, które kończy się wydaniem decyzji przez organ podatkowy rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej postępowanie. Według art. 306a § 2 pkt 2) O.p., zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.). Postanowienie ostateczne wydane w tym trybie nie podlega kognicji sądów administracyjnych, ponieważ nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym (art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a.). Kiedy organ administracji publicznej wykonuje określone ustawą zadania publiczne decyzje administracyjne (podatkowe) wydaje, gdy istnieje ku temu wyraźnie wskazana ustawowa podstawa prawna w przepisach administracyjnego prawa materialnego (prawa podatkowego), podobnie rzecz się ma z postanowieniami.

Skarga kasacyjna sporządzona przez fachowego pełnomocnika, poza wymaganiami z art. 176 § 1 p.p.s.a. powinna ponadto czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony. Skarga kasacyjna musi zawierać wymagane elementy składowe wyrażone w języku tekstu prawnego, w języku prawnym, a nie w języku prawniczym. Ponadto, skarga kasacyjna musi być zredagowana zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej, tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Według art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten jest wypowiedzią ustawodawcy zawartą w tekście prawnym nakazującą skarżącemu kasacyjnie przytoczenie w skardze kasacyjnej własnej wypowiedzi ustawodawcy zawartej w innej jednostce redakcyjnej tego aktu prawnego, tj. w art. 174 p.p.s.a., który brzmi: Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej należy rozumieć wskazanie jednostki redakcyjnej podstawy kasacyjnej lub podstaw kasacyjnych: art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a.; art. 174 pkt 1) p.p.s.a. i art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytoczeniem podstaw kasacyjnych z pominięciem jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może być posłużenie się odpowiednimi cytatami tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny); skargę opieram na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytaczając podstawę kasacyjną (podstawy kasacyjne) określa się, jakie przepisy prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący kasacyjnie winien zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w punktach 2), 3), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie wielu przepisów prawa, w tym takich które przepisami postępowania nie są oraz takich, które w sprawie zastosowania nie miały. Według art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., kiedy wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To stwierdzenie dotyczy przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie administracyjnej. Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej.

W pkt 5) petitum skargi kasacyjnej zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Wadliwie sporządzone uzasadnienie nie zawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, podobnie kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to stanowi logiczną, zwartą całość, i jednocześnie jest jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 151 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W punktach 3), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz innymi przepisami, które nie są przepisami postępowania oraz takimi, które w sprawie zastosowania nie miały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na postanowienie ostateczne, ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie nie jest naruszeniem prawa z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Artykuł 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, według § 1, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący kasacyjnie nie wskazał tej jednostki redakcyjnej i nie wyjaśnił, czy sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy oraz jakich naruszeń prawa nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny nie podniesionych zarzutami skargi.

Artykuł 3 p.p.s.a. składa się z czterech paragrafów, a § 2 z dziewięciu punktów, skarżący kasacyjnie nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną art. 3 p.p.s.a. naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Według art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Te przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na postanowienie ostateczne oraz ocenił je pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa art. 120 oraz art. 121 § 1 nie zostały naruszone, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie prowadził postępowania podatkowego, a wydając postanowienie ostateczne działał na podstawie przepisu prawa art. 228 § 1 pkt 1) O.p., jako organ właściwy organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 13 § 1 pkt 2) lit. a) O.p.).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), lub też na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. Z tych powodów, należy stwierdzić, że w postępowaniu kasacyjnym zawarty w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepis postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie jest zbędny, a przez to pomijalny.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną postanowienia ostatecznego przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 1) O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).