Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.3.BSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami finansowania dłużnego jest "część odsetkowa raty leasingowej" odnosząca się tylko do części odsetkowej raty leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., takimi kosztami finansowania dłużnego nie jest natomiast część odsetkowa raty leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p.;

- art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy, skoro Spółka jest stroną umowy na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowanej jako leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., zatem część odsetkowa raty leasingu operacyjnego nie będzie stanowiła dla Spółki kosztów finansowania dłużnego, przepis ten nie znajdzie bowiem zastosowania w sprawie;

- art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 i w zw. z ust. 13, w zw. z art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE.L 2016 nr 193 poz. 1) - powoływanej dalej jako "dyrektywa ATAD", poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłaty za używanie rzeczy, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny, w części stanowiącej część odsetkową tych opłat - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. - nie są kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.;

Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach. Sąd nie podziela bowiem stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 i w zw. z ust. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów z zwartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń;

- art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu pojęcia "koszty finansowania zewnętrznego" jedynie do leasingu finansowego. W ocenie Sądu, w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD został wskazany expressis verbis "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego", zatem polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z dyrektywy ATAD jest szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Kosztami finansowania zewnętrznego są odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu zarówno finansowego, jak i operacyjnego.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "część odsetkowa raty leasingowej", stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. - jak dowodziła Spółka i jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też odnosi się ono do obydwu rodzajów leasingu, czyli zarówno do tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p. jak i wspomnianego tzw. leasingu finansowego - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W tym miejscu należy wskazać, że identyczny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2197/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w tym wyroku.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie scharakteryzował dwa wyodrębnione normatywnie w przepisach u.p.d.o.p. rodzaje leasingu oraz różnice pomiędzy nimi, czyli tzw. leasing operacyjny (art. 17b) oraz tzw. leasing finansowy (art. 17f), wskazując, że istota pierwszego z nich sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy umowy dzierżawy.

Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy - próba wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wspomniane wyżej sformułowanie odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego. Tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów finansowania dłużnego dotyczy uzyskania od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz korzystania z tych środków finansowych. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczą należności za korzystanie z rzeczy. W konsekwencji wpływu na wynik sprawy nie ma argument skargi kasacyjnej dotyczący braku wyróżnienia w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jakiegokolwiek rodzaju leasingu przez co ów przepis w błędnym przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym wykładnia językowa art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., który stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko tzw. leasing finansowy. Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy w konsekwencji wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z samochodów (ustalone w umowie opłaty za używania tych samochodów), nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.

Nie jest zasadny argument, którym posłużono się w interpretacji indywidualnej i który powtórzono w skardze kasacyjnej, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. części odsetkowej raty leasingowej w przypadku tzw. leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie, jak ma to miejsce w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Należy bowiem zauważyć, że użyte w art. 15c ust. 12 sporne pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" nie funkcjonuje na gruncie zamieszczonych w rozdziale 4a u.p.d.o.p. przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu.

Jak już wspomniano, ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej. Jakiegokolwiek śladu takiego elementu nie ma także w warstwie normatywnej - art. 17b u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie może być mowy o wyłączeniu tego elementu, również w warstwie normatywnej, gdyż nie miałoby to żadnego odniesienia do przepisów konstytuujących tzw. leasing operacyjny.

Inaczej jest natomiast w przypadku tzw. leasingu finansowego, gdzie wprawdzie również nie posłużono się wprost sformułowaniem "część odsetkowa raty leasingowej", niemniej w` art. 17f u.p.d.o.p. mowa jest o części opłaty ponoszonej przez korzystającego - "w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (...)", co przynajmniej stwarza pewien asumpt do wyinterpretowania, że istnieje również pozostała część tej opłaty - właśnie część odsetkowa.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Samo bowiem stwierdzenie, na którym opiera się ten zarzut, że zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z tej dyrektywy jest szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek - nie jest wystarczające do wykazania słuszności tezy prezentowanej w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w zawartej w art. 2 pkt 1 tej dyrektywy definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak na gruncie u.p.d.o.p., o czym była już mowa, zobowiązanie odsetkowe jest typowym elementem wyłącznie dla tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).