Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 605/15 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 605/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.P.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 21 listopada 2014 r. ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w 2008 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o 149.858,14 zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych (100.000 zł). Za podstawę opodatkowania Dyrektor UKS przyjął kwotę 149.859 zł i od tej kwoty obliczył należny podatek (112.394 zł według stawki 75%).

Decyzją z 8 maja 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (109.314 zł zamiast kwoty 112.394 zł ustalonej przez organ I instancji). Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności uzyskania przez skarżącą głównej wygranej w teleturnieju "K." w wysokości około 300.000 zł, którą skarżąca zadeklarowała w zeznaniu podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że na powyższą okoliczność przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, z którego ustaleń wynikało, że Naczelnik US nie odnotował żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przez skarżącą nagrody w ww. teleturnieju.

Oddalając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że brak jest podstaw, do tego, aby podzielić argumenty skargi co do nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, w której w wartości posiadanych w 2008 r. środków nie uwzględniono kwoty z wygranej w teleturnieju "K.".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) polegające na oddaleniu skargi oraz braku stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, tj. podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co skutkowało oparciem decyzji organu I i II instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a co za tym idzie wtórnie na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i naruszeniu tym samym zasady budzenia zaufania do władzy publicznej;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz braku stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało oparciem decyzji organu I i II instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a co za tym idzie, wtórnie, na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i naruszeniu tym samym zasady budzenia zaufania do władzy publicznej;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania szczegółowej oceny prawnej skarżonej decyzji, jak też poprzedzającego ją postępowania oraz dania temu wyrazu w uzasadnieniu skarżonego wyroku, podczas gdy sąd winien ocenić kwestię zupełności materiału dowodowego, prawidłowości dokonania oceny dowodów i zastosowania prawa materialnego oraz odpowiednio to uzasadnić;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku dokonania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, z wyjściem poza postawione w skardze zarzuty i wnioski oraz powołaną podstawę prawna, w sytuacji gdy sąd nie był nimi związany, a winien to uczynić wobec rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy I i II instancji oraz niezauważenia tych naruszeń przez Skarżącą w skardze do sądu I instancji;

5) art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na braku przeprowadzenia na wniosek Skarżącej uzupełniającego dowodu z dokumentu, podczas gdy dowód ten był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i jego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej, od organu, kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 191 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na rozprawie przed sądem pierwszej instancji strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia banku z 10 lipca 2015 r., na okoliczność wpływu na jej konto kwoty 270.000 zł tytułem otrzymanej nagrody. Dokument ten, nie pozyskany w postępowaniu podatkowym z winny organów podatkowych, ma istotne znaczenie dla całego postępowania dowodowego w tej sprawie. Zwrócił również na to uwagę sąd pierwszej instancji, stwierdzając na stronie 7 uzasadnienia wyroku, że "spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności związanych z wysokością środków pieniężnych posiadanych przez skarżącą na początku 2008 r. pochodzących z wygranej w teleturnieju "K.".

Niezrozumiałe jest w związku z tym, z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji tego dowodu nie przeprowadził, a nawet go nie zauważył, skoro w uzasadnieniu wyroku w sposób zindywidualizowany w ogóle się do przedmiotowego dokumentu nie odniósł, chyba że chodzi o stwierdzenie, że pisma złożone w kserokopiach, nie noszą przymiotu dokumentów. O ile zgodzić się można z tezą, że niepoświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia dokumentu nie jest dokumentem urzędowym, o tyle zupełne pominięcie złożonych przez nieprofesjonalnego pełnomocnika kserokopii, w sytuacji, w której organ podatkowy uznał ich oryginały za istotne dla sprawy, nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) o.p., było ewidentnym naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. mającym wpływ na wynik sprawy. Istniała bowiem podstawa, aby już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnąć tę kwestię w kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. Wystarczyło tylko zobowiązać pełnomocnika organu w trybie art. 48 § 2 albo stronę w trybie art. 48 § 3 do złożenia oryginałów przedmiotowych pism lub ich urzędowo poświadczonych odpisów, by mieć możliwość ich procesowej weryfikacji i oceny.

W kontekście powyższych wywodów jako przedwczesne należy traktować wywody sądu na temat tego jaką część z kwoty 270.000 zł. uzyskała skarżąca, skoro nie przeprowadzono najważniejszego dowodu, jakim były przelewy bankowe na konto skarżącej. Podobnie jako naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) należy traktować ustalenia organów podatkowych co do informacji organów podatkowych na temat opodatkowania kwoty 300.000 zł. Ani organy podatkowe ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie wykazały, że informacje odnośnie do opodatkowania przedmiotowej kwoty pochodziły od organu właściwego do pobrania podatku. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie jest wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew błędnym wywodom organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji, skarżąca uprawdopodobniła otrzymanie kwoty 270.000 zł., wskazała na tę okoliczność bezsporne źródła dowodowe, w tym artykuł prasowy, a ich nieprzeprowadzenie było ewidentnym zaniedbaniem ze strony organów podatkowych. Należy tylko przypomnieć, ze uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 859/16).

Sąd pierwszej instancji werbalnie odniósł się do wyroków TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., P 49/13, zwłaszcza w przypadku tego drugiego w aspekcie derogacji ustawowej z porządku prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prawidłowo wywodząc co do konsekwencji odroczenia mocy wiążącej tego przepisu, mniejszą uwagę natomiast poświęcił ich merytorycznym wywodom co do roli organów podatkowych w prowadzonych postępowaniach w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, zwłaszcza w aspekcie gromadzenia dowodów, w tym również na korzyść podatnika (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09).

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Tymczasem sąd pierwszej instancji w odniesieniu do najważniejszego, jak sam słusznie wywodził elementu stanu faktycznego, stwierdza hipotetycznie na niekorzyść strony skarżącej, że "skarżąca mogłaby uzyskać jedynie część środków z wygranej". Inną kwestią jest dysponowanie określonym mieniem na początku 2008 r. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku przed poniesieniem wydatku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jest to konsekwencją faktu, że w takim przypadku mamy do czynienie ze źródłami nieujawnionymi, a zatem nie wiadomo kiedy uzyskanymi i z jakiego tytułu. Obowiązkiem więc zarówno organów podatkowych jak i sądu pierwszej instancji było jednoznaczne wykazanie, czy skarżąca dysponowała kwotą 270 000 zł., jak sama twierdzi, wskazując na określone środki dowodowe. Jeżeli tak, to jaką częścią tej kwoty dysponowała na początku 2008 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji jeszcze raz rozważy przeprowadzenie zawnioskowanych na rozprawie dowodów z dokumentów, a gdyby to przekraczało ramy art. 106 § 3 p.p.s.a. rozważy ich przeprowadzenie przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Odnośnie do kserokopii informacji bankowych, sąd zobowiąże strony do przedstawienia ich w formie dokumentu urzędowego (oryginalnego lub urzędowo potwierdzonego) i dokona ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym również w kontekście informacji organu skarbowego właściwego do opodatkowania kwoty nagrody. Po bezspornym ustaleniu jaka kwota nagrody pozostała do dyspozycji skarżącej, sąd odniesie się w sposób jednoznaczny do tego, w jakiej części pozostała ona w dyspozycji skarżącej na początku 2008 r. i mogła stanowić źródło jej wydatków w tym roku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, z tytułu udziału w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).