Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. SA z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że jest hurtownią prowadzącą obrót produktami farmaceutycznymi. Z tytułu wielkości osiąganego obrotu i terminowości płatności kontrahenci otrzymywali od niej różnego rodzaju bonusy w postaci rabatów oraz premii pieniężnych. Rabaty udzielane były przez korektę faktur dotyczących poszczególnych dostaw w drodze wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a premie pieniężne dokumentowane były otrzymywanymi od kontrahentów fakturami VAT. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przypadku, gdy po osiągnięciu określonego obrotu spółka udziela rabatu przez wystawienie zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy, zdarzenie to należy traktować jako rabat i czy daje ono podstawę do zmniejszenia przez nią obrotu i kwoty podatku należnego.

Zdaniem spółki taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego. Powołała się na rozróżnienie rabatu i premii pieniężnej dokonane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...], gdzie wskazano, że jeżeli premia pieniężna (nawet wypłacona po dokonaniu zapłaty) jest związana z konkretną dostawą, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Organ, powołując się na treść art. 29 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r.", wskazał, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami), stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Minister Finansów przyjął zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów w części dotyczącej treści zbiorczej faktury korygującej, zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa 112".

Skarżąca stwierdziła, że Minister Finansów wyszedł poza zakres jej pytania, które nie obejmowało treści zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że – w jej ocenie – faktura korygująca nie jest warunkiem niezbędnym do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonego rabatu – wystarczy, aby rabat był udokumentowany, przy czym nie musi to być wystawienie faktury korygującej. Zdaniem spółki, w świetle powyższego przepisu, zbiorcza faktura korygująca, nawet niezawierająca wszystkich danych z § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., powinna być uznana za wystarczający dowód udzielenia rabatu i obniżenia podstawy opodatkowania.

W kwestii naruszenia art. 219 Dyrektywy 112 skarżąca podkreśliła, że zgodnie z tym przepisem za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Stosowanie dodatkowych wymogów z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., w ocenie strony, sprzeczne jest z ww. przepisem Dyrektywy, powoduje nadmierne uciążliwości dla podatników, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności w systemie VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. Sąd podniósł, iż we wniosku o interpretację skarżąca – przedstawiając stan faktyczny sprawy – opisała sposób udzielania i dokumentowania rabatów, co czynione jest poprzez wystawianie zbiorczej faktury korygującej, odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy. Wyraziła też pogląd, że taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała przy tym elementów, jakie zawiera wystawiana przez nią zbiorcza faktura korygująca. Przede wszystkim zaś nie przedstawiła własnego poglądu co do tego, jakie dane faktura tego rodzaju winna zawierać. Samo zaś wymienienie przez nią § 16 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wśród przepisów podlegających interpretacji było oczywiste w sytuacji, gdy wątpliwości skarżącej związane były z przewidzianym w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obniżaniem obrotu o kwoty rabatów i tej właśnie kwestii dotyczył przepis rozporządzenia. W świetle treści wniosku o interpretację za uprawione Sąd uznał twierdzenie skarżącej, iż nie pytała o kwestie związane z treścią zbiorczej faktury korygującej. Tym samym, za zasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem zakresu wyznaczonego wnioskiem skarżącej, to jest z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ powołał się na przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Zdaniem Sądu, uwzględnienie tego unormowania miało ten skutek, że organ chociaż ocenił jako prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące uznania udzielanych przez nią bonusów za rabaty oraz możliwości obniżenia o ich kwoty podstawy opodatkowania oraz stosownego obniżenia podatku należnego, podkreślił jednak, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym skarżąca otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tym samym – zdaniem Sądu – organ wskazał na konieczność spełnienia przez stronę niewynikającego z ustawy dodatkowego warunku skorzystania ze zmniejszenia podatku należnego będącego następstwem obniżenia obrotu o kwoty rabatów.

W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w który stwierdzono, że zdanie drugie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., jest niezgodne z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Sąd podkreślił przy tym, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy Sąd odmówił zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w rozpatrywanej sprawie, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd wskazał przy tym, że organ ponownie wydając interpretację powinien uwzględnić wynikającą z powyższego ocenę prawną, iż brak jest podstaw do wskazywania uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku skorzystania przez skarżącą z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymałaby takie potwierdzenie.

3.4. Niezależnie od powyższego, Sąd – uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację – za właściwą uznał przyjętą przez Ministra Finansów ocenę stanowiska skarżącej, że opisany przez nią bonus stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., uprawniając ją do pomniejszenia o stosowne kwoty obrotu i podatku należnego.

Sąd wskazał w związku z tym, że Minister Finansów ponownie wyda interpretację, uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe, przy czym interpretacja ta nie będzie zawierała wypowiedzi (również poprzez przytoczenie treści przepisu) co do zawartości faktury korygującej, a organ uwzględni wskazania Sądu dotyczące stosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Minister Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia i podzielenie poglądu o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Argumentując zarzut skargi kasacyjnej Minister Finansów – powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – podniósł, że mimo stwierdzenia przez TK, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to do dnia 18 grudnia 2008 r. przepis ten obowiązywał i mógł, a nawet musiał, być stosowany przez organy podatkowe. Inne stanowisko w powyższym zakresie oznaczałoby – zdaniem organu – przekreślenie sensu odroczenia utraty mocy obowiązującej wadliwego przepisu rozporządzenia oraz normy prawnej wyrażonej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

5.2. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

5.3. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe, nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA zakończona ww. wyrokiem (7) z dnia 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

5.5. Tym samym w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia

2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.6. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.