I SA/Wr 752/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-17	
Data wpływu	2013-05-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Barbara Ciołek
Tomasz Świetlikowski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 93 poz 768;  art. 1  ust. 1  pkt 1, 2, 5, 6 ust. 4, 7 ust. 1 i 3, 8, 9 ust. 1 pkt 2, 14, 15; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] marca 2013 r. (nr [...]) – po rozpatrzeniu odwołania E. B. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. G. – Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej: u.p.s.d.).

Z akt sprawy wynika, że strona wniosła o wszczęcie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po K. G.

i wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie. W odpowiedzi na ten wniosek, Naczelnik US wydał [...] lipca 2011 r. decyzję ustalającą stronie zobowiązanie w podatku od spadków

i darowizn w kwocie [...] zł, która została uchylona przez Dyrektora IS z powodów proceduralnych (z uwagi na brak skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie).

W dniu 2 marca 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 30 grudnia 2009 r. K. G., ostatnio zamieszkałej we F. (Niemcy), wszczynając - zgodnie z art. 165 § 7 O.p. - postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Do opodatkowania wykazała środki pieniężne ([...] zł). Jako długi i ciężary spadku zgłosiła - zapłacony w Niemczech - podatek spadkowy ([...] zł) i zobowiązania spadkowe ([...] zł), na które składały się koszty związane z: kremacją ([...] zł/2.419 euro), otwarciem spadku ([...] zł/[...] euro), dojazdem - bilety autokarowe ([...] zł), tłumaczeniem dokumentów ([...] zł), pogrzebem ([...] zł), opłatami za mieszkanie spadkodawcy uiszczone po jego śmierci ([...] zł/[...] euro).

Jako dowód w postępowaniu, Naczelnik US przyjął uwierzytelnione tłumaczenie

z języka niemieckiego decyzji Urzędu Skarbowego w miejscowości F. (z [...] lipca 2010 r.), z którego wynikało, że strona nabyła prawo do ½ części środków pieniężnych tytułem spadku po K. G. w kwocie [...] euro ([...] euro x ½). Ustalił, że wartość całej masy spadkowej wyniosła [...] zł, zgodnie z kursem średnim NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli na moment powzięcia przez stronę wiadomości o nabyciu spadku, tj. na dzień 29 stycznia 2010 r. ([...] euro x 4.0616 zł = [...] zł). Wartość długów i ciężarów uwzględnił w kwocie [...] zł, zaliczając do nich: koszty pochówku ([...] zł - zgodnie z dowodem wpłaty i umową z zakładem usług pogrzebowych), koszty testamentu ([...] euro/ [...] zł - zgodnie z dowodem wpłaty), koszty dojazdu ([...] zł - zgodnie z biletami autokarowymi), koszty kremacji i przewozu ([...] euro/[...] zł - zgodnie z dowodem wpłaty), koszty tłumaczenia dokumentów ([...] zł - zgodnie

z dowodami przedstawionymi przez stronę). Jako długi i ciężary spadkowe pominął: koszty opłat za mieszkanie spadkodawcy uiszczone po jego śmierci ([...] zł/[...] euro), których strona nie była w stanie udokumentować i zapłacony w Niemczech

- w związku z nabyciem spadku - podatek ([...] zł/[...] euro), uznając, że nie stanowi on długów (ciężarów) obciążających spadek w chwili jego otwarcia.

Czystą wartość masy spadkowej przypadającą na stronę, a zarazem podstawę opodatkowania, Naczelnik US ustalił na kwotę [...] zł - otrzymaną w wyniku odliczenia od całkowitej wartości masy spadkowej ([...] zł) uznanych długów

i ciężarów ([...] zł) i uwzględnienia udziału strony (½) w masie spadkowej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji, w której Naczelnik US ustalił stronie (po odliczeniu z podstawy opodatkowania kwoty wolnej, przewidzianej dla nabywców z II grupy podatkowej) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Dyrektor IS uznał, że zawarta 14 maja 2003 r. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., nr 12, poz. 90 - dalej: umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) nie ma w przypadku strony zastosowania. Wskazał, że umowa ta dotyczy podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od: majątku nieruchomego, spadków i darowizn, przeniesienia zobowiązań. Podniósł, że - odnośnie podatku od spadków i darowizn - poszczególne państwa zachowały autonomię, umożliwiającą podwójne (równoległe) opodatkowanie w dwóch systemach podatkowych różnych państw.

W konsekwencji, przyjmując, że w sprawie nie ma zastosowania ww. umowa, Dyrektor IS - jako chybione - ocenił zarzuty odwołania dotyczący naruszenia prawa przez błędne zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d., organ II instancji przyjął, że strona - będąc w chwili otwarcia spadku obywatelem polskim, mając miejsce stałego pobytu w Polsce oraz nabywając spadek w Niemczech - stała się podmiotem,

u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Dyrektora IS - wbrew zarzutom odwołania - Naczelnik US prawidłowo wyłożył i zastosował art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. a w konsekwencji słusznie nie uznał za dług (ciężar) spadkowy podatku od spadku uiszczonego przez stronę w Niemczech. Dyrektor IS podzielił opinię, że podatek ten nie stanowił długu (ciężaru) istniejącego w chwili śmierci spadkodawcy, obciążającego aktywów spadku w momencie jego otwarcia, będącego realizacją obowiązku wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: K.c.). Uzasadniając, Dyrektor IS odwołał się do zapisów art. 922 i 924 K.c. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10).

Organ II instancji nie stwierdził naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor IS wyraził pogląd, że skarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności

z zasadą reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 O.p. Zauważył, że przyczyną uchylenia wydanej przez organ I instancji - pierwotnie - decyzji był brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że organ był zobowiązany powtórnie przeprowadzić całe postępowanie i wydać decyzję, w której mógł wymierzyć podatek wyższy niż uczynił to w pierwszej decyzji.

Według organu odwoławczego, Naczelnik US nie naruszył prawa uwzględniając, jako długi i ciężary spadku, tylko te koszty, na istnienie których strona przedstawiła dokumenty. Organ przyjął, że ciężar dowodu w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania (podatnika). Zaakcentował, że podatnicy podatku od spadków

i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania i potwierdzające istnienie długów i ciężarów,

w tym - związane z nabyciem spadku - faktury dotyczące poniesionych kosztów.

W świetle powyższego, prawidłowo - w opinii Dyrektora IS - organ I instancji uwzględnił po stronie długów i ciężarów spadku koszty tłumaczenia dokumentów

z języka niemieckiego w kwocie [...] zł - zgodnie z dowodami wystawionymi przez tłumacza przysięgłego, a nie - jak życzyłaby sobie tego strona - w kwocie wyższej

(oświadczonej w wysokości nie niższej niż [...] zł). Podobnie, oświadczenie w kwestii poniesienia wydatków związanych z opłatami za mieszkanie spadkodawcy w kwocie nie niższej niż [...] euro, przy braku dokumentów zaświadczających ten fakt, nie może - według Dyrektora IS - stanowić dowodu na poniesienie kosztów związanych z nabyciem spadku. W jego ocenie, dowód z przesłuchania strony na okoliczność poniesienia kosztów spadkowych nie może zastąpić wymaganych przez ustawodawcę dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, tj. faktur, dowodów wpłat itp., które

w sposób jednoznaczny wskazują na wysokość poniesionych kosztów.

Organ II instancji stwierdził zatem bezpodstawność zarzutu naruszenia przez organ I instancji prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 199 i w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania spadkobiercy w charakterze strony, na okoliczność potwierdzenia wysokości kosztów poniesionych w związku ze spadkiem. Uznał, że organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Dyrektor IS nie dopatrzył się zawyżenia wysokości należnego podatku, co było - w przekonaniu strony - skutkiem nieodliczenia zapłaconego w Niemczech podatku od przypadającego stronie udziału w spadku. Powtarzając wcześniejszą argumentację odnośnie braku podstaw dla uznania tego podatku - w świetle art. 7 u.p.s.d. - za dług (ciężar) spadku, Dyrektor IS dodatkowo uzasadnił, że ww. przepis nakazuje potrącenie długów i ciężarów od całej masy spadkowej. Dodał, że długi i ciężary dotyczą spadku, jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je spadkobiercy.

Organ II instancji stwierdził, podzielając w tym zakresie - co do zasady - zarzut strony, że Naczelnik US błędnie ustalił wartość masy spadkowej a w konsekwencji podstawę opodatkowania. Dowodził, że jakkolwiek zarzut strony należy uznać za trafny, to jednak z przyczyn innych niż podane w odwołaniu.

Wskazując na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (nakazujący ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego) oraz - także mający zastosowanie w sprawie - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zawierający szczególną regulację odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku niezgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania, co stwierdzono następnie pismem, kiedy to obowiązek ten powstaje z chwilą sporządzenia tego pisma), Dyrektor IS ustalił, że organ I instancji niewłaściwie przyjął, że w sytuacji strony obowiązek podatkowy powstał 29 stycznia 2010 r., tj. w dniu, w którym strona powzięła wiadomość

o otrzymaniu spadku. Stwierdził, że w sprawie obowiązek ten powstał 20 lipca 2010 r., tj. z chwilą sporządzenia pierwszego dokumentu (pisma) stwierdzającego nabycie przez stronę spadku, jakim niewątpliwie była ww. decyzja Urzędu Skarbowego w F.

Organ odwoławczy zauważył, że przyjmując do ustalenia masy spadkowej kurs euro z 29 stycznia 2010 r. (niższy) zamiast z 20 lipca 2010 r. (wyższy) niewłaściwie ustalono podstawę opodatkowania, tj. zaniżono tę podstawę z korzyścią dla strony. Uznał, że korzystne dla strony (obniżające bezpodstawnie podstawę opodatkowania) jest również błędne zaliczenie przez organ I instancji do długów i ciężarów spadku kosztów dojazdu strony do Niemiec, których nie sposób, w opinii organu odwoławczego, zaliczyć do - wskazanych w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. - długów i ciężarów spadkowych.

Podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące nieprawidłowego ustalenia masy spadkowej - co w przekonaniu strony było wynikiem błędnego założenia, że wartość pozostawionego majątku wynosiła [...] euro, podczas gdy wartość czystego spadku stanowiła kwota [...] euro, wyliczona w decyzji Urzędu Skarbowego w F. - nie znajdowały, w ocenie Dyrektora IS, uzasadnienia w ww. przepisach u.p.s.a. Dyrektor IS przyjął, że Naczelnik US prawidłowo odliczył długi i ciężary spadku od całości masy spadkowej, a nie - jak życzyłaby sobie tego strona - od czystej wartości spadku, ustalonej na podstawie prawa niemieckiego, czy też od przypadającej stronie wielkości nabytego udziału w spadku.

Dyrektor IS zaznaczył, że dostrzeżone na etapie postępowania odwoławczego - omówione wyżej - nieprawidłowości, skutkujące ustaleniem podstawy opodatkowania

w niewłaściwej (zaniżonej) wysokości, a w konsekwencji wymierzeniem podatku od spadków i darowizn w kwocie ([...] zł) niższej od należnej ([...] zł), tj.

z korzyścią dla podatnika, nie mają wpływy na wynik sprawy rozpoznanej w trybie odwoławczym, gdyż - w myśl zasady reformationis in peius - organ odwoławczy nie może orzekać na niekorzyść strony odwołującej się.

W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że spadek odziedziczony w Niemczech, od którego został uiszczony stosowny podatek - naliczony wg prawa niemieckiego, podlega opodatkowaniu - na zasadach ogólnych - także w Polsce, w sytuacji, gdy stanowi to podwójne opodatkowanie, godzące w interesy obywatela, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i wykładnią art. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez nieuwzględnienie, jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku ([...] euro), w przypadku, kiedy zawarte w w/w przepisach katalogi długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a zgodnie

z przyjętą dotychczas wykładnią koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

3) naruszenie art. 2 Konstytucji i zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości związanej z zaliczeniem podatku zapłaconego na terenie Niemiec do ciężarów obniżających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika, mimo że w pierwotnie wydanej przez Naczelnika US decyzji podatek ten został wliczony do długów i ciężarów spadkowych;

4) naruszenie prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 180 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 122 O.p.), wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania spadkobiercy w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia wysokości kosztów poniesionych w związku

z nabytym spadkiem, tj. pełnych kosztów tłumaczenia dokumentów związanych

z nabyciem spadku i kosztów opłat za mieszkanie spadkodawczyni, co mogło mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie odnośnie prawidłowości poczynionych ustaleń dotyczących obciążeń podstawy opodatkowania;

5) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez wyliczenie wartości masy spadkowej na kwotę [...] zł, co było wynikiem błędnego uznania, że wartość przejętego majątku wynosiła [...] euro, w przypadku, kiedy wartość czystego spadku wynosiła [...] euro, zgodnie z decyzją w sprawie podatku spadkowego Urzędu Skarbowego w F.;

6) błędne ustalenie podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł, w sytuacji, gdy kwota podatku uiszczonego na podstawie prawa niemieckiego została pokryta przez stronę, jako obciążająca jedynie przypadającą jej część spadku,

a zatem stanowiła ciężar obciążający nabytą przez nią wartość spadku, co miało wpływ na zawyżenie wysokości podatku wyliczonego w kwocie [...] zł.

Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona uzasadniła swoje stanowisko, argumentując jak w odwołaniu. Wskazała ponadto na naruszenie zasady pewności prawa, zasady zaufania do państwa, zasady reformationis in peius.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podkreślić na wstępie należy, że - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji -uzasadnienie stanowiska Dyrektora IS jest wyczerpujące i charakteryzuje się rzadko spotykaną precyzją. Tezy i twierdzenia organu podatkowego Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne i niewymagające modyfikacji.

Sąd uznał, że w sprawie słusznie przyjęto, że strona - będąc w chwili otwarcia spadku obywatelem polskim, mając miejsce stałego pobytu w Polsce oraz nabywając spadek w Niemczech - stała się podmiotem, u którego powstał obowiązek podatkowy

w podatku od spadków i darowizn z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie niezgłoszonego do opodatkowania spadku. Powyższe ustalenia pozostają

w zgodzie z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 5 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Według Sądu, w sprawie zasadnie ustalono stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłej 30 grudnia 2009 r. K. G., ostatnio zamieszkałej we F. (Niemcy),

w wysokości [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: wartość nabytego przez stronę majątku (praw majątkowych), długi i ciężary spadkowe, czystą wartość, kwotę wolną od podatku (przy uwzględnieniu, że strona jest zaliczana do II grupy podatkowej), a następnie zastosowano prawidłową skalę podatkową.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowi potwierdzenie wykonania przez orzekające

w sprawie organy dyspozycji art. 7 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 i art. 15 u.p.s.d.

Przesądzając jw., Sąd uwzględnił okoliczność stwierdzenia przez Dyrektora IS błędów popełnionych przez organ I instancji. Ocena Sądu odnosi się zatem bezpośrednio do ustaleń i wyliczeń poczynionych w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu ograniczeń kognicji tego organu, wynikających z art. 234 w zw. z art. 127 O.p. Przy czym, w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Podkreślić trzeba, że organ ten faktycznie zaniżył podstawę opodatkowania oraz nieprawidłowo - z korzyścią dla strony - ustalił wymiar podatku, co trafnie i szczegółowo wykazał Dyrektor IS.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają postanowienia - zawartej 14 maja 2003 r. - umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku. Umowa ta nie ma bowiem zastosowania do nabycia majątku w drodze spadku otrzymanego z Niemiec.

Słusznie Dyrektor IS odwołał się do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparte zostały wszystkie umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W komentarzu do art. 22 pkt 1 Konwencji - regulującego opodatkowanie majątku - stwierdzono, że dotyczy on podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona /.../, Warszawa 2000, s. 209). Tożsamy pogląd został wyrażony przez J. Banacha w: Komentarz do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Warszawa 2002, s. 364).

Zgodzić trzeba się ze stroną, co uczynił także Dyrektor IS, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. Niemniej jednak, brak jest podstaw aby uznać, że jest podatkiem od majątku, o którym mowa w umowach bilateralnych.

Do tożsamych wniosków prowadzi, dokonana przez Dyrektora IS, analiza art. 2 ust. 3 ww. umowy, stosownie do postanowień którego: "Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

a) w Republice Federalnej Niemiec

aa) podatek dochodowy,

bb) podatek od osób prawnych,

cc) podatek od działalności przemysłowej i handlowej,

b) w Rzeczypospolitej Polskiej:

aa) podatek dochodowy od osób fizycznych,

bb) podatek dochodowy od osób prawnych

(zwane dalej podatkiem polskim)."

Prawidłowo wywodzi organ odwoławczy, że podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa.

Zgodzić trzeba się z organem podatkowym, że powyższe prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami ww. umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku, skoro istniejącego w chwili zawierania niniejszej umowy podatku od spadków i darowizn nie wymieniono

w cytowanym przepisie.

Trafnie interpretuje organ odwoławczy, że do odmiennych wniosków nie może prowadzić użyte w tym przepisie wyrażenie "w szczególności", gdyż lista wymienionych tam podatków jest pełną listą podatków nakładanych w każdym państwie, objętych Konwencją w momencie ich podpisania (zob. Komentarz do Modelowej Konwencji,

s. 62). Oznacza to, że żaden inny podatek istniejący w Polsce w momencie podpisania umowy, niewymieniony w jej treści, nie jest objęty postanowieniami ww. umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podzielić należy pogląd Dyrektora IS, że skoro wskazana przez stronę umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowaniu nie obejmuje swym zakresem podatku od spadków i darowizn, uniknięcie podwójnego opodatkowania spadku otwartego

w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, mogłoby nastąpić tylko w przypadku zawarcia odrębnej umowy międzypaństwowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy Polska zawarła jedynie z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska) oraz Austrią.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10; pobl.: CBOSA), przywołany w skarżonej decyzji, że: "Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności

w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych". NSA stwierdził ponadto, że: "W zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, państwa (wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska) zachowują autonomię. W świetle art. 293 TWE nie może ulegać wątpliwości, że chociaż eliminacja podwójnego opodatkowania jest jednym z celów Wspólnoty, to jednak jego realizacja leży w gestii poszczególnych państw członkowskich".

Tym samym, niezasadne są zarzuty postawione w pkt 1 skargi (dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP /w zakresie tam podanym/, zasady unikania podwójnego opodatkowania, zasady państwa prawa, postanowień ww. umowy bilateralnej) oraz w uzasadnieniu skargi (traktujące o naruszeniu podstawowych zasad unijnych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika).

Skoro zatem, w chwili otwarcia spadku, strona była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu w Polsce, to nabycie przez nią spadku z Niemiec niewątpliwie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który - w myśl art. 5 u.p.s.d. - ciążył na spadkobierczyni (stronie).

Nie sposób podzielić zarzutu postawionego w pkt 2 skargi, zgodnie z którym organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i nienależycie zastosowały art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., przez brak uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako ciężaru spadku, uiszczonego przez stronę w Niemczech podatku spadkowego ([...] euro).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych (w stanie sprawy - w drodze spadku) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego /.../. Stosownie do ust. 3 tego artykułu, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie

z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym

w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów

i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku i inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z przepisów tych wynika, że jako długi i ciężary traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w zw. z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które mogłyby być zaliczone do długów spadku. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony zaś w Niemczech,

w konsekwencji nabycia spadku, podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego (stanowi obciążenie publicznoprawne), nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu (tożsame stanowisko wyraził NSA

w przywołanym już wyroku).

Podsumowując, słuszna jest teza organu odwoławczego, że zapłata podatku od spadku w Niemczech pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce.

Nie zasługuje za uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady in dubio pro tributario (zarzut postawiony w pkt 3 skargi). Jak już przesądzono, podatek z tytułu nabycia spadku zapłacony w Niemczech nie może być odliczony od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. Odnośnie powyższego, żadnych wątpliwości nie miał zarówno Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (również inne sądy administracyjne, doktryna), jak i Dyrektor IS, co potwierdza treść skarżonej decyzji. Bez znaczenia dla oceny analizowanego zarzutu jest natomiast to, że w pierwotnie wydanej decyzji (uchylonej ze względów proceduralnych) Naczelnik US przyjął odmienny pogląd.

W nawiązaniu do powyższego podkreślić trzeba, że w sprawie nie naruszono zasady reformationis in peius (zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi), wyrażonej w art. 234 O.p. i odnoszącej się wyłącznie do organu odwoławczego. I tak, rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IS - stwierdzając niewątpliwe i korzystne dla strony uchybienia organu I instancji, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania

i należnego podatku - w ostatecznym rozliczeniu nie zmienił rozstrzygnięcia wydanego w niższej instancji.

Naruszenia ww. zasady, z przyczyn oczywistych, nie mógł dopuścić się organ

podatkowy orzekający w I instancji.

Sąd zauważa, że prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy z powodów procesowych (z uwagi na brak wszczęcia postępowania), Naczelnik US nie był związany swoimi wcześniejszymi ustaleniami

i rozstrzygnięciami, także w zakresie uznania zapłaconego przez stronę podatku spadkowego Niemczech.

Wbrew zarzutom skargi, nie uchybiono obowiązującemu prawu, uwzględniając, jako długi i ciężary spadkowe, tylko te koszty, na istnienie których strona przedstawiła stosowne dokumenty.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co do zasady, główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża - jako "gospodarza postępowania" -organ podatkowy, czego nie neguje Dyrektor IS. Zdaniem Sądu, z tego obowiązku procesowego orzekające w sprawie organy podatkowe wywiązały się niewątpliwie.

W rzeczywistości występują jednak sytuacje, kiedy norma prawa materialnego obowiązkiem dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym obciąża stronę przeciwną - podatnika. W pewnych bowiem sytuacjach tylko podatnik (jako jedyny dysponent wiedzy) jest w stanie wykazać istnienie dowodu zaświadczającego daną okoliczność.

Normą prawa materialnego "przesuwającą" obowiązek dowodzenia w stronę podatnika jest art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., traktujący o długach i ciężarach spadkowych, co do których istnienia i ich poniesienia najlepiej zorientowany jest (niejednokrotnie wyłącznie) tylko podatnik. Co więcej, za Dyrektorem IS wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011 r., nr 216, poz. 1276), podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie tak podstawy opodatkowania, jak i potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w szczególności faktury dotyczące poniesionych kosztów związanych z nabyciem spadku.

Przy czym, analiza akt sprawy potwierdza, że strona była wielokrotnie wzywana do dostarczenia dowodów (dokumentów) potwierdzających długi i ciężary spadkowe.

W świetle powyższego, brak jest podstaw aby czynić organowi podatkowemu skutecznie zarzut bezprawnego działania, z uwagi na nieuwzględnienie po stronie długów i ciężarów spadku kosztów tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego

w kwocie wyższej niż [...] zł (zgodnej z dowodami przedstawionymi przez tłumacza przysięgłego), tj. w wysokości oświadczonej przez stronę i nie niższej niż [...] zł. Podobnie rzecz się ma z oświadczeniem dotyczącym poniesienia kosztów związanych z opłatami za mieszkanie spadkodawczyni w kwocie nie niższej niż [...] euro, przy braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wysokości zadłużenia spadkodawczyni

w zakresie opłat mieszkaniowych, jak i materialnych dowodów zapłaty (pismo pełnomocnika strony z 17 lipca i 7 sierpnia 2012 r.). Słusznie przyjmuje organ podatkowy, że ww. oświadczenia strony - w sprawie dotyczącej podatku od spadków

i darowizn - nie stanowią dowodu świadczącego o poniesionych kosztach związanych

z nabyciem spadku i że dowód z przesłuchania strony na okoliczność wydatkowanych kosztów nie może zastąpić wymaganych przepisami dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, tj. faktur, dowodów wpłaty, które w sposób jednoznaczny wskazują na wysokość poniesionych kosztów.

Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 199 i w zw. z art. 122 O.p. (zarzut postawiony w pkt 4 skargi).

Sąd nie podziela także zarzutu z pkt 5 skargi, dotyczącego wskazanych przez stronę wad w ustaleniu wartości masy spadkowej na kwotę [...] zł. Podniesione w skardze argumenty, dotyczące błędnego ustalenia masy spadkowej - co w przekonaniu strony było wynikiem błędnego założenia, że wartość pozostawionego majątku wynosiła [...] euro, podczas gdy wartość czystego spadku wynosiła [...] euro, zgodnie z decyzją w sprawie podatku spadkowego Urzędu Skarbowego w F. z [...] lipca 2010 r. - nie znajdują, w ocenie Sądu (zgodnej z oceną Dyrektora IS zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę), uzasadnienia w obowiązującym prawie (przepisach u.p.s.d.). Słusznie zauważa Dyrektor IS, że - jak wynika z samego druku zeznania podatkowego SD-3 (które strona wypełniła i złożyła 2 marca 2012 r.), w celu ustalenia zobowiązania podatkowego trzeba od łącznej wartości spadku (poz. 84) odliczyć długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe (poz. 85) i tak ustaloną łączną czystą wartość (poz. 86) podzielić zgodnie z nabytym udziałem (poz. 87). Organ podatkowy prawidłowo zatem odliczył długi i ciężary spadku od całości masy spadkowej, która - zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego w F. - wynosiła [...] euro, a nie - jak życzyłaby sobie tego strona - od czystej wartości spadku ustalonej na podstawie obowiązującego w Niemczech prawa na kwotę [...] euro, czy też od przypadającej spadkobierczyni wielkości nabytego w spadku udziału.

Trafnie wywodzi także Dyrektor IS, że obowiązujące w Niemczech regulacje prawne, dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków, nie mają zastosowania w Polsce, gdzie - zgodnie z art. 83 Konstytucji RP - każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu (postawionego w pkt 6 skargi), dotyczącego zawyżenia wysokości należnego podatku, co - w przekonaniu strony - było skutkiem nieodliczenia zapłaconego w Niemczech podatku od przypadającej spadkobierczyni części spadku, to za Dyrektorem IS stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia trafności takiego stanowiska. Po pierwsze, co przesądzono wyżej, podatek od spadku zapłacony poza granicami Polski nie stanowi - w świetle art. 7 u.p.s.d. - długu i ciężaru spadkowego. Po drugie, regulacja art. 7 u.p.s.d. przewiduje potrącenie długów i ciężarów od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, czyli od całej masy spadkowej. Powyższe potwierdza orzecznictwo NSA, uznając, że - w razie nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku - długi i ciężary wymienione w art. 7 u.p.s.d. dotyczą spadku, jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy i że do dochodzenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu właściwa jest droga procesu cywilnego (por. wyrok NSA w Warszawie /przed reformą/

z 18 kwietnia 1984 r., III SA 38/84).

Nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca zaś, kwestionując oceny organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).