Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.37.2025.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2025 r. nr 0612-SPV-2.4103.39.2024 w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w zakresie opisanym w punkcie I; III. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. W. kwotę 4.906 zł (słownie cztery tysiące dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 4 lipca 2025 r. nr 0612-SPV.4103.39.2024, zmieniającą W. W. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r.

Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz akt podatkowych, w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono uchybienia w rozliczaniu przez podatnika podatku należnego. Polegały one na zastosowaniu nieprawidłowej (obniżonej) stawki podatku w odniesieniu do 15 transakcji zafakturowanych na rzecz klientów indywidualnych tytułem usługi wykonania ławy fundamentowej, podłoża i stropu w budynku mieszkalnym w okresie od lutego do maja 2019 r. oraz na niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży masy betonowej. Ponadto, w rozliczeniu za kwiecień 2019 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej na inny podmiot. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., określając za:

- styczeń 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.967 zł,

- luty 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.606 zł,

- marzec 2019 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.137 zł,

- kwiecień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.252 zł,

- maj 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.988 zł,

- czerwiec 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 3.649 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 710 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.939 zł,

- lipiec 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.920 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 710 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.210 zł,

- sierpień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.618 zł,

- wrzesień 2019 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.667 zł,

- październik 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 6.328 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 997 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 5.331 zł,

- listopad 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 4.056 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 414 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 3.642 zł,

- grudzień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.145 zł.

W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do przedawnienia, gdyż sprawa dotyczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2019 r. Co do zasady zobowiązania te uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2024 r. (za grudzień 2019 r. – z upływem 31 grudnia 2025 r.). Niemniej, w ocenie organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie podania niezgodnych z prawdą danych w deklaracjach i korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Tego samego dnia podatnikowi przedstawiono zarzuty, a 17 listopada 2023 r. wystosowano do jego pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przy tym – zdaniem organu odwoławczego – wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W decyzji wskazano na uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/21 oraz przedstawiono chronologię czynności w postępowaniu podatkowym i karno-skarbowym. Zaznaczono, że finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowił wstrzymać się z czynnościami do dnia wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W ocenie organu odwoławczego, o braku instrumentalności świadczą takie okoliczności, jak znaczna odległość momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego od daty przedawnienia czy wkroczenie postępowania w fazę ad personam. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, przy czym na tym etapie nie było wymogu, by istniało wysokie prawdopodobieństwo tego popełnienia. Wszczęcie postępowania nie nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, nie zaistniał też oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniający umorzenie postępowania. Odnosząc się do wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 699/24 (dotyczącego podatku VAT za 2018 r.) organ podkreślił, że nie jest on prawomocny, stąd też ocena w nim zawarta – odnosząca się do oceny wszczęcia tego postępowania karno-skarbowego - nie jest w niniejszej sprawie wiążąca.

W zakresie merytorycznym organ podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowią kwestie związane z nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego. Podatek naliczony stanowi kwestię marginalną i nie był kwestionowany przez stronę.

Organ wskazał, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak ustalono, przedmiotem działalności strony jest produkcja masy betonowej prefabrykowanej, stabilizacji i zaprawy murarskiej, usługi transportowe oraz wynajem nieruchomości i maszyn budowlanych. Stosownie do pisemnych wyjaśnień podatnika, działalność gospodarcza polega na zakupie surowców niezbędnych do produkcji betonu za pomocą transportu własnego lub obcego (wraz z dostawą), wytworzeniu mieszanki betonowej z tych materiałów we własnym węźle betoniarskim.

Przesłuchani przez organ klienci indywidualni skarżącego zeznali, że zamówienia obejmowały odpowiednią ilość betonu wraz z usługą jego wylania, zagęszczenia - nabywali masę betonową konkretnej klasy. Korzystali (na życzenie) z usługi transportu masy betonowej, jej wylania, zagęszczenia, wygładzenia, ewentualnie usługi doradztwa/konsultacji, świadczonych przez pracowników podatnika lub samodzielnie dokonywali wyliczenia ilości niezbędnej masy betonowej. Podatnik wyjaśnił, że jego firma dostarczała beton i wykonywała usługi betoniarskie polegające na rozprowadzeniu, wygładzeniu, zagęszczeniu i wypoziomowaniu; nie wykonywała robót ziemnych ani zbrojarskich. Beton był wykorzystywany przy wznoszeniu budynków jednorodzinnych. Podatnik jako producent betonu odpowiadał za jakość produktu, jego transport, wylanie, rozprowadzenie, zawibrowanie i wygładzenie. Jak podkreślił organ, z zeznań świadków nie wynika, aby klienci zawierali ze skarżącym umowy o roboty budowlane, były sporządzane protokoły odbioru robót budowlanych. Wykopy i zbrojenia realizowali klienci bez udziału podatnika. Zasadniczo świadkowie oświadczyli, że zamawiali beton (potocznie usługę betonowania) wraz z opisanymi powyżej dodatkowymi usługami związanymi z jego wylaniem oraz transportem. Ilość nabytej masy betonowej nie była uwidoczniona na fakturach, zasadniczo wynikała z dokumentu WZ. Faktury nie zawierały innych składników, np. kosztów składowych świadczonej usługi.

Wyjaśniając kwestie kwalifikacji prawnopodatkowej czynności strony organ odwoławczy odwołał się m.in. do orzecznictwa ETS (C-111/05). Wskazał, że przy rozróżnianiu dostawy towaru od świadczenia usług istotne jest to, czy przeciętny konsument postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Czynności podatnika należało, w ocenie organu, uznać za dostawę towaru, a nie świadczenie usług budowlanych. Niewątpliwie usługa składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dostarczenia i wylania masy betonowej nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa masy betonowej. Czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy, ale podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez podatnika jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, sam transport, wylanie masy lub jej wygładzenie. Podobnie rzecz się ma z szeroko rozumianym doradztwem, które dotyczy wyboru parametrów technicznych masy betonowej i obmiaru objętościowego elementów konstrukcyjnych, co pozostaje niezbędne do ustalenia przedmiotu dostawy. Elementem dominującym świadczonych przez stronę usług kompleksowych jest dostawa masy betonowej. Uzasadniając tę ocenę organ zauważył, że cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji. Usługi pomocnicze nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta. Świadczenie tych usług nie stanowi dla klienta celu samego w sobie. O ile usługa kompleksowa każdorazowo składa się z innego/różnego zespołu elementów, o tyle zawsze jej częścią jest dostawa betonu.

Organ dodał, że czynności wykazane jako wykonanie ław fundamentowych, stropu czy podłoża w rzeczywistości nie polegały na wykonaniu któregokolwiek z tych elementów konstrukcyjnych przez skarżącego. To do ich wykonania służył dostarczony przez skarżącego towar w postaci betonu.

Zdaniem organu odwoławczego, strona sprzedawała i dostarczała wyprodukowany towar, zatem była zobowiązana wykazać kompleksowe usługi dostawy betonu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Wskutek opisanych uchybień podatnik za luty 2019 r. zawyżył podatek wg stawki 8% i zaniżył podatek wg stawki 23% za okres od lutego do maja 2019 r.

W odniesieniu do zaniżenia obrotu organ wskazał, że zestawiając ilość nabytego oraz zużytego cementu wyliczono różnice występujące pomiędzy nabyciami i zużyciem zarówno w ramach danego miesiąca, jak i narastająco od początku do końca roku. Zgodnie z rozliczeniem, które przedłożył podatnik, w skali całego roku zużył on cement w ilości 1.830,49 ton, przy zakupach w ilości 1.877,26 ton (różnica w ilości 46,77 ton).

Organ stwierdził, że w prowadzonych za kontrolowany okres rejestrach strona nie ewidencjonowała całości sprzedaży i w tej części uznał je za nierzetelne. Wobec tego zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Przyjęto przy tym metodę indywidualną, a zasadnicze dane pozyskano z dokumentacji i wyjaśnień samego podatnika. Jako dane uwzględniono: sumę zakupionego cementu, który nie został zużyty do produkcji betonu, stabilizacji i zapraw w łącznej ilości 151,15 ton oraz powstałych w analizowanym okresie ubytków określonych przez stronę na poziomie ok. 3%, przeliczenie wyprodukowanego betonu w klasie B20 i B25, cenę netto – 240 zł/m3 betonu, a także łączną pojemność silosów cementu wykorzystywanych w działalności podatnika. Przyjęto zakup towarów handlowych (cementu) na podstawie dokumentów źródłowych umożliwiających identyfikację towarów i przyporządkowanie ilościowe nabytych materiałów wykorzystanych do produkcji betonu, stabilizacji cementowo-piaskowej i zapraw oraz uwzględnienie w tym rozliczeniu stanów remanentowych, miesięczne rozliczenie zużycia cementu przedłożone przez stronę, dokonane w oparciu o własne kalkulacje i receptury, przeliczenie wyprodukowanego betonu zgodnie z przyjętymi recepturami i średnim zużyciem i najczęściej stosowaną przez podatnika cenę netto betonu. Na podstawie tych danych wyliczono wartość zaniżenia sprzedaży netto w kwocie 117.970,73 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona osobiście wskazała wielkości zużycia cementu w podziale miesięcznym. W toku postępowania uwzględniono jej wiarygodne i przekonywujące wyjaśnienia dotyczące niedoskonałości systemu dozowania cementu oraz dane przedstawione w tym zakresie. Nie kwestionowano przy tym twierdzeń o charakterystyce branży i produktu, tj. naturalnych o ubytkach betonu i konieczności jego utylizacji w niektórych wypadkach. Nie było jednak podstaw do uznania, że stwierdzone niedoszacowanie wartości sprzedaży w całości mogło wynikać z ubytków i utylizacji gotowego produktu.

Oszacowaną kwotę podstawy opodatkowania przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2019 r. według udziału procentowego wykazanej przez podatnika w danym miesiącu sprzedaży do sprzedaży ogółem. Następnie dokonano wyliczenia od niej podatku według stawki podatku uregulowanej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W decyzji wskazano też, że zgodnie z rejestrem nabyć strona uwzględniła fakturę dotycząca nabycia paliwa, gdzie jako nabywca figuruje E. . Przywołując treść m.in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie tej faktury, skoro wystawiona została na inny podmiot.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który oceniono w wyczerpujący sposób, omówiono też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Ustalenia faktyczne były jednoznaczne, nie wystąpiły też niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, brak jest więc podstawy do zastosowania art. 2a O.p.

W skardze na powyższą decyzję W. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za styczeń - listopad 2019 r., pomimo że zastosowanie tej instytucji miało charakter instrumentalny z uwagi na bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1-28/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wykreowanie obrazu podatnika jako podmiotu nierzetelnego, prowadzącego działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy i nieuczciwy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego i nieuwzględnieniem istotnych wniosków dowodowych strony;

- art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych strony;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 155 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wystosowania zapytań do pozostałych uczestników rynku w celu przesądzenia czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób typowy;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny, w szczególności w zakresie wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków, w tym zatrudnionych pracowników;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji i naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia i zastąpienie dowodów nieuprawnionymi przypuszczeniami i domniemaniami nie znajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości natury prawnej oraz wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony jako podatnika i przedsiębiorcy;

- art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż działalność podatnika ma charakter dostawy towarów i wanna być opodatkowana stawką podstawową 23% w sytuacji, gdy podatnik - w rzeczywistości świadcząc usługę zabudowy betonowej dla obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - był uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej VAT w wysokości 8%;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania sprzedaży towarów (betonu), co nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem taka sytuacja nie miała miejsca.

W uzasadnieniu skargi podkreślano m.in., że po wszczęciu dochodzenia nie zostały przeprowadzone żadne relewantne czynności, mające doprowadzić do ukarania określonych osób, a postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, przy czym faktu tego nie zmienia wyłącznie instrumentalna czynność w postaci przedstawienia zarzutów. Na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego według podatnika świadczą: bardzo krótki odstęp (z uwzględnieniem okoliczności dotyczących rozliczeń za 2018 r.) czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego i upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oparcie tez, dotyczących rzekomego nierzetelnego i nieuczciwego zachowania podatnika jedynie na domniemaniach oraz bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Na moment wszczęcia postępowania nie istniała podstawa do tego by uznać, że doszło do popełnienia przestępstwa, ponieważ nie zostało to ustalone w drodze postępowania podatkowego, a organ ścigania nie mógł dysponować dowodami, które uzasadniałyby możliwość popełnienia przestępstwa. O instrumentalności zainicjowania postępowania karnoskarbowego świadczy zwłaszcza to, że jego wszczęcie nastąpiło niemal niezwłocznie po uzyskaniu zawiadomienia i materiału dowodowego. Jawi się to wprost jako przejaw dążenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez pochylenia się nad przekazanym materiałem. Organ wobec zbliżającego się terminu przedawnienia działał niewątpliwie pod presją czasu, a czynności prawnokarne podjął na krótko przed upływem tego terminu w odniesieniu do większości zobowiązań objętych sporem.

W odniesieniu do kwalifikacji prawnej działań podatnika w skardze podniesiono, że dla nabywcy ważny był bowiem efekt końcowy, a nie nabycie samego betonu. Taka czynność jak dostawa betonu stanowi element pomocniczy do wykonania usługi głównej, którą jest niewątpliwie wykonanie usługi betoniarskiej. Ze względu na właściwości betonu, musi być on niezwłocznie umieszczony w określonym miejscu inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jego przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. Czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Na potwierdzenie zasadności zastosowania stawki podatku 8% skarżący przywołał m.in. orzecznictwo TSUE szereg interpretacji podatkowych.

Skarżący zarzucił też, że określenie obrotu w drodze szacowania nie było zasadne. Zaprzeczył, jakoby dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży poza ewidencją, gdyż nie przedstawiono na to żadnych dowodów, a oparto się wyłącznie na domniemaniach wynikających z różnicy zużytego cementu. Domniemania te nie są oparte na wiedzy i nie uwzględniają specyfiki działalności. Przy produkcji i dostawach betonu wskazywane przez organ różnice są normalne i nie mogą przemawiać za sprzedażą poza ewidencją. Wynikają one z różnych przyczyn, chociażby takich jak konieczność utylizacji betonu. Ponieważ decyzja zawierała bezpodstawne szacunki i wyliczenia, skarżący wnosił o powołanie biegłego, przesłuchanie strony oraz skierowanie zapytań do innych uczestników rynku, ale wniosek ten nie został uwzględniony. W skardze wskazano, że organ co prawda powołuje się w decyzji na zeznania świadków i wyjaśnienia strony, ale pomija całkowicie ich wartość dowodową oraz wskazane tam konkretne informacje, które wprost zaprzeczają tezie o rzekomych nieprawidłowościach w rozliczeniu. Ewentualne wątpliwości, skoro nie można ich było usunąć, należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona, co jednak – zważywszy na sposób rozliczenia podatku, tj. przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe – powoduje konieczność uchylenia decyzji w całości, tj. także w zakresie zobowiązania za grudzień 2019 r., pomimo że za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zaś pozostałe zarzuty skargi, związane z wadliwością oszacowania dochodu skarżącego, Sąd uznał za bezpodstawne.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach.

Przedmiotem sporu było prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatkowej 8% (podatek należny) do opodatkowania dostaw betonu objętych 15 fakturami VAT wystawionymi przez podatnika w okresie od lutego do maja 2019 r., a szczegółowo wskazanych w decyzji (wystawionych dla klientów indywidualnych). W całym okresie 2019 r. organ stwierdził nadto zaniżenie przez skarżącego obrotu (nieewidencjonowanie całości sprzedaży masy betonowej). W zmienionym przez organ rozliczeniu odnotowano też nieprawidłowość w zadeklarowaniu podatku naliczonego przez jego zawyżenie w kwietniu 2019 r., jednak kwestia ta nie jest na etapie sądowym objęta sporem, a Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który okoliczność tę uwzględnił wobec faktu wykorzystania przez podatnika w rozliczeniu faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu – D. spółki jawnej w L..

Kwestią zasadniczą i priorytetową dla rozstrzygnięcia sprawy, także z punktu widzenia zarzutów skarżącego, jest jednak ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Ona determinuje bowiem – w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – dalszy bieg postępowania, w tym wyznacza jego granice.

Zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. ulegały przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2024 r., zaś za grudzień 2019 r. - z końcem 2025 r. Decyzje organów obu instancji w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2019 r. zapadły zatem co do zasady w warunkach przedawnienia (decyzja organu pierwszej instancji – 4 lipca 2025 r., decyzja odwoławcza – 3 listopada 2025 r.). Organ wskazał jednak na przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które trwa nadal. W jego ocenie – finansowy organ karny wszczął postępowanie karne skarbowe zasadnie i nadal dąży do ukarania sprawcy zarzucanych przestępstw (jak wskazano na rozprawie, w styczniu 2026 r. wystąpiono do sądu karnego z aktem oskarżenia). Zdaniem strony, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, bowiem organ finansowy nie miał ku temu żadnych przesłanek, a następnie nie podejmował w jego toku żadnych czynności (poza przedstawieniem zarzutów i przesłuchaniem podejrzanego) o charakterze dochodzeniowo – śledczym.

Oceniając powyższe przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, rację w tym zakresie należy przyznać skarżącemu, bowiem postępowanie karne skarbowe, na które powołał się organ w uzasadnieniu stanowiska o istnieniu przeszkody tamującej bieg terminu przedawnienia, zostało wszczęte instrumentalnie. Nie mogło więc wywołać skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się wówczas, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niewątpliwie o skuteczności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wypełnienie elementów tej normy prawnej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powiadomienie o wszczęciu podatnika, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, ale także spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 70c O.p., a zatem zawiadomienie podatnika przez właściwy organ (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Jak ustalono w sprawie, kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 20 kwietnia 2022 r., zaś postępowanie podatkowe w dniu 16 maja 2023 r. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach i korektach dla podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, polegającego na zaniżaniu podstawy opodatkowania w wyniku niewykazywania do opodatkowania według stawki 23% sprzedaży betonu oraz świadczenia usług budowlanych, a także zawyżaniu podatku naliczonego wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W dniu 16 listopada 2023 r. (czyli w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego) podatnikowi przedstawiono też zarzuty. Z kolei w dniu 17 listopada 2023 r. do pełnomocnika strony wysłano zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności objętych sporem, które zostało doręczone 21 listopada 2023 r. Organ wskazał, że podatnika przesłuchano w dniu 8 grudnia 2023 r. (skorzystał on z prawa do odmowy złożenia wyjaśnień). W dniu 8 grudnia 2023 r. wydana została decyzja w pierwszej instancji zmieniająca rozliczenie podatkowe skarżącego, jednak w dniu 30 października 2024 r. została ona uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który stwierdził istotne naruszenia zasad postępowania i nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszej instancji wykonał te wytyczne dopiero w dniu 4 lipca 2025 r., kiedy to wydana została ponownie decyzja w sprawie.

W tych warunkach finansowy organ postępowania przygotowawczego – jak wynika z treści pisma z 26 stycznia 2024 r. - postanowił "wstrzymać się" ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Pomimo więc braku formalnego zawieszenia postępowania, od czasu przesłuchania podejrzanego do chwili rozstrzygania przez organ, nie dokonano w sprawie karnej skarbowej żadnych innych czynności. Aktywność organu nastąpiła dopiero w styczniu 2026 r., a korelacja czasowa w tym względzie daje się w oczywisty sposób powiązać z wyrokiem tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 699/24.

Jak wskazał organ, podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego był wniosek Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 9 listopada 2023 r. oraz materiał dowodowy do niego załączony w postaci protokołów z badania ksiąg i kontroli podatkowej. Dokumenty te okazały się wystarczające także do przedstawienia skarżącemu zarzutu.

Zdaniem skarżącego, we wskazanym czasie organ nie dysponował materiałem dowodowym będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego co oznacza, że wszczęcie to miało charakter wyłącznie formalny. Świadczy o tym także fakt, iż postępowanie karne wszczęto łącznie z postępowaniem dotyczącym 2018 r., w którym do upływu terminu przedawnienia pozostało zaledwie półtora miesiąca. Następnie uzależniono je od wyniku postępowania podatkowego, nie podejmując żadnych czynności zmierzających bezpośrednio do ukarania sprawcy, a zatem zrealizowania zasadniczego celu postępowania karnego.

Z oceną tą nie sposób się nie zgodzić (analogicznej dokonał Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 699/24, dotyczącej podatku VAT za 2018 r.). Rację ma skarżący, iż w sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nawet pomimo przedstawienia zarzutów, a następnie nie formułuje się aktu oskarżenia), może zostać uznane za nadużycie prawa. Szczególnie, kiedy do wszczęcia dochodzi albo krótko przed upływem terminu przedawnienia (co w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od sprawy sygn. akt I SA/Lu 699/24, nie miało miejsca), albo też istnieje uzasadnione przypuszczenie, że organ nie dysponował w tym czasie żadnymi racjonalnymi podstawami, by postępowanie takie inicjować. Postępowanie karne przygotowawcze wszczyna się bowiem w razie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa.

Uwagi te mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem organ wszczął jedno postępowanie karno-skarbowe obejmujące zdarzenia z 2018 i 2019 r. na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2018 r. W tym samym dniu przedstawił skarżącemu zarzuty, pomimo że aktualnie twierdzi, iż nie musiał w dacie wszczęcia postępowania posiadać materiału dowodowego uzasadniającego popełnienie zarzucanych przestępstw i w związku z tym miał prawo oczekiwać na wyniki spraw podatkowych, które w tych okolicznościach miałyby charakter rozstrzygający (w tym wpływać na ewentualną korektę zarzutów przedstawionych podejrzanemu). Przedstawienie zarzutów jest bez wątpliwości istotną czynnością procesową, do której dochodzi jednak nie na etapie wstępnym, kiedy organ zbiera dowody na okoliczność istnienia czynu zabronionego, ale na etapie ustalenia, że do czynu takiego niewątpliwie doszło, a nadto spełnione są inne przesłanki odpowiedzialności określonej osoby za taki czyn, np. da się jej przypisać winę. O ile więc w fazie in rem wyjaśnia się okoliczności samego czynu, o tyle faza przeciwko osobie jest skoncentrowana na pociągnięciu określonej osoby do odpowiedzialności. Faza in rem ustala, czy doszło do przestępstwa, a in personam ściga sprawcę.

W niniejszej sprawie te dwie odrębne fazy postępowania karnego przygotowawczego połączono w jedną, a organ w uzasadnieniu stanowiska o braku instrumentalności we wszczęciu postępowania powołuje się w szczególności na argument przejścia dochodzenia w fazę in personam. Nie posiada przy tym innych argumentów, bowiem w toku postępowania karnego przygotowawczego nie dokonano żadnych innych czynności procesowych, poza przesłuchaniem podejrzanego. Nie sposób też uznać, że wystarczającymi były dokumenty przekazane wraz z protokołem kontroli podatkowej, skoro w decyzji kasacyjnej od decyzji NUS z 8 grudnia 2023 r. wskazano na istotne deficyty postępowania właśnie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Równocześnie organ wskazuje, że uzasadnione jest oczekiwanie na prawomocne ukończenie postępowania podatkowego, bowiem to jego wyniki będą kluczowe dla losów postępowania karnego. Stanowisko takie zawiera wewnętrzną sprzeczność – z jednej bowiem strony finansowy organ karny wyraża gotowość do pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności za określone w zarzutach przestępstwo, z drugiej stwierdza, że dopiero w wyniku zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe będzie mógł ukończyć postępowanie karne przygotowawcze. Takie działanie jest nie tylko nieuzasadnione w świetle autonomii organu karnego oraz zasadniczych różnic w zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, ale też nie usprawiedliwia faktycznego spoczywania postępowania już po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie wykazano również, by postępowanie sądowoadministracyjne determinowało działania organów karno-skarbowych. Znamiennym jest, że organ nie skorzystał (lub przynajmniej nie ujawnił w sprawie tej okoliczności) z fakultatywnej podstawy zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s., z treści którego wynika, że instytucję tę można zastosować, gdy prowadzenie postępowania jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. To oznacza, że bierna postawa organu karnego nie wynika np. z braku dostępu do materiału dowodowego, którym aktualnie dysponują organy podatkowe, ale że postępowanie karno-skarbowe zostało wprost uzależnione od wyników postępowania podatkowego, a organ karny nigdy sam nie prowadził, ani nie zamierzał prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Jego działanie miało w założeniu umożliwić natomiast prowadzenie przez organ podatkowy postępowania po upływie terminu, który ustawowo oznacza przedawnienie zobowiązań.

Należy w tym względzie podkreślić również odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karno-skarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karno-skarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Wskazane okoliczności świadczą w ocenie Sądu, że postępowanie karno-skarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tych zobowiązań i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Z tego względu argumentacja organu dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wadliwa. Instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego powoduje bowiem, że organ nie może się na nie powoływać w kontekście oceny przedawnienia.

W tych okolicznościach uznać należy, że zobowiązania podatkowe za miesiące: styczeń – listopad 2019 r. uległy przedawnieniu z końcem 2024 r. W tym też zakresie Sąd na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie podatkowe (pkt I i II wyroku).

W pkt III wyroku uchylono natomiast decyzję w zakresie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2019 r., a to zasadniczo z przyczyn związanych ze sposobem rozliczania podatku, przyjętym przez podatnika (zaliczanie na kolejne okresy rozliczeniowe). Podkreślenia wymaga fakt, że dla zobowiązania za ten okres nie pozostają istotne kwestie związane z oceną właściwej stawki podatkowej (8% czy 23%) dla dostaw masy betonowej (lub usług budowlanych na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak definiuje je skarżący), bowiem zakwestionowane z tego tytułu faktury VAT (nie mające charakteru faktur zaliczkowych) zostały wystawione w okresie wcześniejszym (luty – maj 2019 r.).

Tylko więc informacyjnie wskazać należy, że organ – w całokształcie okoliczności sprawy w pełni zasadnie - stwierdził, że przedmiotem transakcji była nie usługa budowlana (art. 41 ust. 1, ust. 12, 12a i 12c ustawy o VAT), ale sprzedaż towaru w postaci betonu. O ile poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wypełnia przesłankę dotyczącą współpracy przy budowie obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (każdorazowo bowiem dostarczał beton na budowy domów jednorodzinnych), o tyle jednak – zdaniem organu – treść i zakres jego usług nie może zostać uznana za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę takich obiektów. Skarżący nie świadczył bowiem usług budowlanych, ale dokonywał dostawy betonu, czyli jego sprzedaży. Sam określa zespół świadczeń jako usługę betoniarską, a jej zasadniczym świadczeniem bez wątpliwości była dostawa betonu na wskazywane przez zamawiających miejsce. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy stwierdziły, że udokumentowane tymi fakturami czynności, polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku), stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) opodatkowaną stawką podstawową. Zdaniem organu, nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabył najpierw od spółki beton, a następnie usługi: jego transportu, wylania lub wypompowania, zawibrowania oraz wyrównania, stanowią one zatem jednolite świadczenie (kompleksowe świadczenie), elementy którego są ze sobą ściśle powiązane. Elementy te tworzą całość, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. W niniejszej sprawie wszyscy przesłuchani świadkowie (klienci indywidualni skarżącego) przyznali, że głównym celem transakcji był zakup betonu. Pozostałe usługi sprowadzały się zasadniczo do dowiezienia i wylania masy betonowej w przygotowane uprzednio miejsca. Nawet jednak przy założeniu, że w poszczególnych transakcjach dochodziło dodatkowo do wibrowania betonu, jego wyrównaniu, etc. (czemu organ w żadnym razie nie przeczy), to i tak były to świadczenia pozostające w ścisłym związku z dostawą betonu. Sam skarżący przyznał, że jego odpowiedzialność ograniczała się do należytej jakości towaru oraz prawidłowego jego transportu we wskazane miejsce. Nie ponosił on natomiast odpowiedzialności za wykonany element konstrukcyjny budynku. Nie bez znaczenia jest też sposób ustalania ceny za świadczenie, tj. jednej obejmującej wszystkie czynności. (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15, jak też wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007r., sygn. akt C-111/05).

W świetle powyższego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącego dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Towarzyszące tej dostawie czynności, szczegółowo opisane przez organ w decyzji, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Tym samym organ zasadnie uznał, że dostawy te winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co jednak – jak wskazano powyżej – z uwagi na przedawnienie zobowiązań za okres, w którym dostawy miały miejsce, a zakwestionowane faktury zostały wystawione, ma charakter drugorzędny i nie wpływa na wynik sądowej kontroli sprawy.

Drugim spornym aspektem sprawy (istotnym z punktu widzenia zobowiązania za grudzień 2019 r.) pozostawało niewłaściwe oszacowanie wartości sprzedaży. Zdaniem organu, skarżący zaniżył tę wartość w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2019 r., stąd zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Organ uwzględnił przy tym dane remanentowe z początku i końca roku 2019 r., obejmujące ilość produktów zakupywanych przez skarżącego do produkcji betonu i podsypki (stabilizacji cementowo – piaskowej), dane recepturowe pochodzące od podatnika dotyczące ilości zużycia cementu (gdzie ostatecznie przyjęto receptury dotyczące betonu w klasie B20 i B25 jako dominujące w transakcjach) zaewidencjonowane dowody sprzedaży oraz cenę netto 240 zł/m3 najczęściej stosowaną przez stronę w rozliczeniach, jak też łączną pojemność silosów na cement (320 ton). Co istotne z punktu widzenia stawianych przez stronę zarzutów niepełności materiału dowodowego, organ zwracał się w omawianej kwestii do podatnika, który przedstawiał własne zestawienia związane ze zużyciem materiałów oraz sprzedażą gotowych produktów (miał możliwość korygowania tych danych oraz złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu produkcji, zużycia materiałowego, ubytków, itp. okoliczności mających wpływ na powyższe rozliczenie). Organ uwzględnił wszystkie te kalkulacje podatnika, nie kwestionując przy tym twierdzeń skarżącego o charakterystyce branży i produktu, który dystrybuuje, tj. o naturalnych ubytkach betonu i konieczności jego utylizacji w niektórych wypadkach związanych najczęściej z wietrzeniem, czy też potrzeby korygowania receptur w zależności od zapotrzebowania klientów. Co jednak należy podkreślić, skarżący nie prowadził żadnej ewidencji związanej z tymi istotnymi w swej działalności okolicznościami, nie sporządzał protokołów utylizacji, zaś jego pracownicy zaprzeczyli w sposób wyraźny, iżby kiedykolwiek doszło do sytuacji nieużycia betonu z powodu jego zwietrzenia. Organ odwoławczy uwzględnił podawane przez skarżącego wyliczenia (skarżący osobiście przed organem wskazał miesięczne ilości zużycia cementu oraz oszacował wielkość ubytków na około 3%), jednak nie znalazł podstaw do uznania – bez należytego wsparcia dowodowego - że stwierdzone niedoszacowanie wartości sprzedaży, które wyliczono na 117.970,73 zł (151.150 kg niezużytych do produkcji materiałów: 307,50 kg średniego zużycia cementu na 1m3 x 240 zł cena za 1m3 betonu klasy B20 i B25) w całości mogło wynikać z ubytków i utylizacji gotowego produktu. Ubytki w wysokości 3% zostały uwzględnione w wyliczeniach organu, co obrazuje tabela na str 37-38 decyzji organu pierwszej instancji. O utylizacji (ponad wartości wskazane w wyliczeniach skarżącego) nie wspomniał żaden z klientów przesłuchanych w charakterze świadków, zaś skarżący nie przedstawił na tę okoliczność dowodów w postaci dokumentów. Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że dowód z opinii biegłego czy też wystąpienia do innych uczestników obrotu gospodarczego miałyby zastąpić wiedzę przedsiębiorcy o danych indywidualnych jego przedsiębiorstwa. Biegły stosuje bowiem wiadomości specjalne do ściśle określonego stanu faktycznego. Nie chodzi zatem wyłącznie o wywód teoretyczny, ale o przeniesienie wiadomości specjalnych na grunt konkretnej sprawy. Aby tak się stało, biegły musi dysponować w pełni ukształtowanymi elementami istotnymi stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych stwierdzenie, że charakterystyka produktu, którym handluje skarżący, wiąże się z ubytkami i ryzykiem utylizacji. Z kolei związane z tymi okolicznościami straty są danymi indywidualnymi, które każdy przedsiębiorca winien stosownie dokumentować. Skoro sam skarżący wskazał, że stanowią one około 3% wartości całej sprzedaży, organ uwzględnił tę wartość w rozliczeniu.

Zdaniem Sądu, organ zebrał w sprawie całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska strony. Organ nie naruszył zatem tych standardów postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., a uzasadnienie decyzji odpowiada zasadom jego sporządzenia wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że organy bazowały na niczym nie wspartych przypuszczeniach, skoro w decyzji poświęciły zasadniczą jej część analizie przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów osobowych. Brak jest również podstawy do twierdzenia, że celem organów było wykreowanie obrazu podatnika jako nierzetelnego przedsiębiorcy. Organ nie posługuje się w sprawie stwierdzeniem, że podatnik działał w sposób świadomie oszukańczy, ale że wadliwie odczytał normy prawne ustawy podatkowej, przez co zaniżył podatek należny. Nie dokumentował też w sposób oczekiwany od starannego kupca (w rozumieniu k.c.) wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych w jego działalności, przez co nie jest w stanie wykazać, że zadeklarowana wartość sprzedaży jest prawidłowa, podczas gdy równocześnie dokumentacja zawarta w księgach wskazuje na jej zaniżenie. Wbrew zarzutom, organy podatkowe w obu instancjach działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o zasadach dystrybucji masy betonowej, ilości ubytków tej masy oraz sytuacjach, w których dochodziło do konieczności utylizacji masy (czyli generalnie o stratach, które ponosił w okresie podatkowym). Podatnik skorzystał z tego prawa, składając stosowne wyjaśnienia i rozliczenia, które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Organ wyraźnie też wskazał, a jego argumentacja w tym zakresie jest przekonująca, z jakich względów nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o wystąpienie do innych przedsiębiorców z branży o udzielenie informacji, czy do Dyrektora KIS. Niezależnie od stwierdzonego braku przydatności inicjowanych dowodów (o czym była już mowa powyżej) organ podkreślił też, że interpretacje indywidualne, na które powołuje się strona, nie dotyczą podatnika i nie mogą być uznane za wiążące w jego sytuacji prawnopodatkowej. Co istotne, w okresie, którego dotyczy spór, ugruntowaną była już linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynikało, w jaki sposób – z punktu widzenia opodatkowania VAT – postrzegać należy kompleksową usługę dostawy betonu (vide: wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15 i powołane tam orzecznictwo, m.in. wyroki z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15).

Przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości Sądu. Prawidłowo realizuje ona wskazaną w art. 23 § 5 O.p. dyrektywę określania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dlatego też organy podatkowe, niezależnie od pozyskania danych liczbowych z ksiąg podatnika, umożliwiły mu przedstawienie własnych danych w zakresie rozliczenia materiałów oraz towaru i – co najważniejsze – wyliczenia te recypowały w ramach przyjętego obliczenia podstawy opodatkowania. Oszacowaną podstawę opodatkowania przyporządkowano następnie do poszczególnych miesięcy 2019 r. według udziału procentowego wykazanej przez podatnika sprzedaży do sprzedaży ogółem. Do opodatkowania przyjęto zaś stawkę wskazaną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Nie istniała też w sprawie żadna nie dająca się rozstrzygnąć wątpliwość w zakresie wykładni stosowanych przepisów prawa, czy też okoliczności stanu faktycznego, które – zgodnie z postulatem skarżącego – należałoby dyktować na jego korzyść, zgodnie z art. 2a O.p. czy art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Z kolei księgi podatnika, wobec przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie, musiały zostać uznane w części za nierzetelne, zgodnie z art. 193 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w części nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. zaskarżoną decyzję, mając na uwadze sposób rozliczenia podatku (poprzez częściowe zwroty i zaliczenia na kolejny okres rozliczeniowy) w celu ponownego dokonania tego rozliczenia, z uwzględnieniem wskazań wynikających z poczynionej powyżej analizy sprawy i dokonanych przez Sąd ocen.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r., poz. 215 t.j.). Skarżący jedynie nieznacznie uległ w sprawie, a zatem brak było podstawy do miarkowania kosztów. Na zasądzoną od organu kwotę złożyły się: wpis od skargi – 1.289 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata – 3.600 zł.