Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2025 r. sprawy ze skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.31.2024.10 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 27 czerwca 2024 r. znak: 308000-CKK- 2.5001.3.2024.47, zmieniającą U. spłóce z o.o. w W. (spółka, strona, skarżąca) rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe strony za: styczeń 2019 r. w kwocie 31.938 zł, luty 2019 r. w kwocie 53.511 zł, marzec 2019 r. w kwocie 42.636 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 49.289 zł, maj 2019 r, w kwocie 26,625 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 68.155 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 45.070 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 58.932 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 54.952 zł, październik 2019 r. w kwocie 35.934 zł, listopad 2019 r. w kwocie 49,397 zł oraz za grudzień 2019 r. w kwocie 108.547 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: w wysokości odpowiadającej 5% zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. w kwocie 126 zł oraz za grudzień 2019 r. w kwocie 153 zł; w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za: styczeń 2019 r. w kwocie 23.621 zł, luty 2019 r. w kwocie 25.061 zł, marzec 2019 r. w kwocie 20.021 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 25.546 zł, maj 2019 r. w kwocie 21.378 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 20.366 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 21.907 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 24.196 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 21.098 zł, październik 2019 r. w kwocie 23.209 zł, listopad 2019 r. w kwocie 34.680 zł oraz grudzień 2019 r. w kwocie 50.140 zł.

Organ ustalił, że strona w ewidencjach zakupu ujęła i rozliczyła faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez K. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. Nadto stwierdził, że zaewidencjonowała i rozliczyła zakup materiałów budowlanych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie faktur wystawionych przez podmioty PHU M. oraz PHUP O. . Zdaniem organu doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę 316.797 zł.

Dodatkowe zobowiązanie pieniężne organ ustalił biorąc pod uwagę fakt złożenia przez spółkę korekt deklaracji za listopad i grudzień 2019 r., częściowo uwzględniających ustalenia kontroli. W odniesieniu do tych miesięcy uznał, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do całkowitych kwot podatku naliczonego nie było znaczne. Miarkując stawkę dodatkowego zobowiązania uwzględnił działania strony po doręczeniu wyniku kontroli, podjęte w celu usunięcia ich skutków. Organ uznał zatem, że ustalenie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5% zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2019 r. będzie środkiem adekwatnym do popełnionej nieprawidłowości.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. organ uznał, że doszło do świadomego uczestnictwa spółki w czynnościach oszukańczych, a wskazane firmy nie wykonały zafakturowanych usług. Strona z premedytacją ujęła te faktury w ewidencjach nabyć i rozliczyła w deklaracjach podatkowych. Nieprawidłowość jest wynikiem bezsprzecznego naruszenia przepisów podatkowej, nie wiąże się z błędami rachunkowymi, oczywistymi pomyłkami czy nieujęciem podatku naliczonego w rozliczeniu. Z tego względu organ uznał za zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zaniżenia.

W odwołaniu strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem spółki doszło do wadliwego, niezgodnego z prawem zebrania materiału dowodowego i naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. Materiał dowodowy został oceniony nieprawidłowo, organ uwzględnił jego wycinek, nie opierając ustaleń na całokształcie sprawy, pominął i bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe strony. Miało to doprowadzić do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenia art. 191 ustawy procesowej. Naruszono też prawo strony do rzetelnego prowadzenia postępowania i rzetelnej informacji (art. 200 oraz art. 210 § 4 O.p.) oraz zasady czynnego udziału, praworządności i obiektywizmu oraz zaufania do organu (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.). Decyzja była też niezgodna z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w części, w jakim organ dokonał wymiaru podatkowego w zakresie dokonanej przez podatnika częściowej korekty - poprzez brak uwzględnienia tej korekty.

Z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny, nie była możliwa subsumpcja przepisów prawa materialnego. Wydając decyzję, organ naruszył art. 86 u.p.t.u. przez brak zastosowania przez organ prawa do odliczenia podatku, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że zaistniały podstawy do zastosowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ nieprawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bezpodstawnie ustalając dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Strona podtrzymała wszystkie wnioski, zarzuty i zastrzeżenia podniesione do protokołu badania ksiąg, wnioski dowodowe i argumenty złożone przed organem pierwszej instancji, zaskarżyła też postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury, wystawione na rzecz spółki przez K. sp. z o.o., dotyczące obiektów: G. w R., W. w W., C. 1 w W., G. 4 w P., C. we W., G. 2 w S., G. 1 w O. , Salon samochodów poleasingowych L. w W., podobnie jak faktury wystawione przez V. sp. z o.o. dotyczące obsługi technicznej G. 3 w M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczyniono przede wszystkim na dokumentów, pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. – protokołów zeznań pracowników i zarządzających spółką, pracowników jej firm podwykonawczych, tj. K. sp. z o.o., V. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz osób zawiadujących tymi firmami.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, spółka kwestionowała te dowody wskazując, że nie doszło do przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, a jedynie włączono zeznania z postępowania karnego, złożone w innych okolicznościach i innym kontekście; strona powinna mieć prawo czynnego udziału w czynnościach dowodowych, a takie działanie jej to uniemożliwia. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że jeżeli na podstawie zebranych dowodów możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Przy tym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Możliwość wykorzystania takich dowodów wynika zarówno z ustawy procesowej, jak i orzecznictwa TSUE. To ostatnie stawia warunek, aby podatnik miał o możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy, a włączone dowody zostały poddane stosownej analizie, podobnie jak całość materiału zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy tłumaczył, że pracownicy K. sp. z o.o. wykonywali prace – zgodnie z ich zeznaniami – w G. 5 w J., G.3 w M., G. 6 w K.-K., G. 7 w K., C. 2 O., C. 3 i P. . Byli zatrudnieni na umowę o pracę na stanowisku technik utrzymania ruchu i zajmowali się obsługą techniczną wskazanych galerii handlowych. Umowa, którą podpisali na terenie obiektu, zawierała już podpis pracodawcy. We wskazanym okresie nie wykonywali pracy na rzecz innych podmiotów i nie byli delegowani do innego miejsca pracy. Wyjaśnili, że wyposażenie, narzędzia do pracy zapewniał kierownik. Mieli odzież roboczą z logo firmy U.. Wynagrodzenie z K. otrzymywali na konto bankowe. Jako bezpośrednich przełożonych przy wykonywaniu prac wskazali przedstawicieli strony. Jednocześnie z zeznań tych świadków wyraźnie wynika, że w kontrolowanym okresie nigdy nie przebywali jako pracownicy K. w obiektach wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Zeznania w tym zakresie są jednoznaczne i wbrew zarzutom spółki nie wymagają dodatkowych wyjaśnień.

Z kolei pracownicy V. świadczyli pracę w G. 5 w J., C. 3, G. 2, G. 1, G. 6 w K.-K. i P. 1 w Z. . Byli zatrudnieni na umowę o pracę na stanowisku: technik utrzymania ruchu i zajmowali się obsługą techniczną wskazanych galerii handlowych. Umowa, którą podpisali na terenie obiektu, zawierała już podpis pracodawcy, We wskazanym okresie nie wykonywali pracy na rzecz innych podmiotów i nie byli delegowani do innego miejsca pracy. Wyposażenie, narzędzia do pracy zapewniał kierownik. Mieli odzież roboczą z logo firmy U.. Wynagrodzenie otrzymywali z V.. Jako bezpośrednich przełożonych przy wykonywaniu prac wskazali przedstawicieli strony.

Ówczesny prezes spółki M. W., składając wyjaśnienia jako podejrzany stwierdził, że kojarzy podmioty K. i V., nie potrafił jednak określić, której z firm pracownicy wykonywali na tym obiekcie zadania. Tymczasem świadkowie – pracownicy tych firm – dokładnie wiedzieli kto koordynował ich zadania w obiektach, gdzie świadczyli prace, przy czym żaden nie wymienił M. W. jako kierownika.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ tłumaczył m.in., że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w sprawie zabrakło.

W uzasadnieniu zaznaczono, że wykonanie prac w galeriach przez spółkę nie budzi wątpliwości, natomiast dowody potwierdzają, że w niektórych, konkretnych obiektach nie mogli ich wykonać podwykonawcy, tj. firmy K. i V.. Z tego też powodu organ uznał za nieuzasadniony wniosek o przesłuchanie K. K. na okoliczność usług, świadczonych przez stronę w poszczególnych galeriach handlowych.

Z tego samego powodu bezpodstawny był wniosek o dokonanie oględzin w poszczególnych obiektach.

Zdaniem organu już sama analiza dotychczas zebranego materiału dowodowego wskazuje, że przynajmniej część z prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach mogła być wykonana przez innych podwykonawców. Niemniej nie jest rolą organów podatkowych gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego w poszukiwaniu rzeczywistych wykonawców, usług opisanych na fakturach wystawionych przez firmy K. i V.. Należy zauważyć, że organy nie mają obowiązku ustalania kontrahenta dostarczającego usługi w sytuacji udowodnienia, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze.

Dalej organ odwoławczy tłumaczył, że analiza art 86 ust 1 w zw. z art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni prowadzi do wniosku, iż podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tymczasem udowodniono, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, nie dokumentują bowiem zdarzeń w nich wykazanych. Strona świadomie posłużyła się fakturami, mającymi dokumentować fikcyjne transakcje, w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Za współpracę M. S. miał pobierać prowizję w wysokości 10 % wartości netto transakcji widniejącej na nierzetelnej fakturze. Pozostałą część kwoty przelanej przez Spółkę, na którą opiewała wartość takiej faktury, po opłaceniu pracowników i innych zobowiązań była zwracana D. D.. Jak zauważył organ, schemat transakcji, tych rzeczywistych i fikcyjnych, pomiędzy spółką a K. sp. z o.o. jest kontynuacją relacji pomiędzy spółką a firmą F. sp. z o.o. Przed firmą K. sp. z o.o. analogiczne usługi na rzecz strony świadczyła bowiem spółka F. sp. z o.o., której właścicielem był S. M., a jednym z pracowników M. S.. W związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, których część stanowią dokumenty zakwestionowane w niniejszej sprawie, prokuratura postawiła zarzuty osobom ściśle związanym ze spółką.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść art. 112b ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 3 u.p.t.u. i wyjaśnił, że W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajduje również zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy; ponieważ spółka po zakończeniu kontroli celno-skarbowej złożyła korekty, dotyczące tylko części ustaleń kontroli celno-skarbowej (odnoszące się do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU M. oraz O. K. K.. W tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało skorygowane do 5% kwoty zawyżenia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości działanie spółki, polegające na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, miało niewątpliwie charakter świadomy. Uszczuplenie należności podatkowych było efektem oszustwa podatkowego polegających na świadomym obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W tym zakresie skutki naruszeń prawa nie zostały wyeliminowane.

Zarzuty nieuwzględnienia złożonej korekty organ uznał za niezasadne. Tłumaczył m.in., że złożenie częściowej korekty nie może zostać uwzględnione przez organ kontroli celno-skarbowej. Aby organ odstąpił od prowadzenia postępowania podatkowego, wszystkie ustalenia w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem danego podatku powinny być skorygowane.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Zaskarżając powyższą decyzję w całości, spółka zwróciła się o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała na wadliwe i niezgodne z prawem zebranie materiału dowodowego, stanowiące według niej naruszenie art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p., a nadto nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, która oparta została na wybiórczym i kierunkowym wycinku materiału a nie całokształcie okoliczności sprawy, przy czym pominięto i bezzasadnie oddalono wnioski dowodowe. Jej zdaniem oznacza to, że ocena dowodowa oparta została o materiał wybiórczy o materiał sporządzony i zebrany w sposób kierunkowy, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem spółki pozbawiono ją prawa do rzetelnego postępowania i rzetelnej informacji, tj. art. 200 i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało naruszeniem zasad czynnego udziału w postępowaniu, praworządności, obiektywizmu i zaufania do organu (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.).

Skarżąca zarzuciła też sprzeczność decyzji z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, w jakim organ dokonał wymiaru podatkowego odnośnie do dokonanej przez podatnika (w terminie przewidzianym w tym przepisie) częściowej korekty – przez brak uwzględnienia tej korekty przez organ.

Podsumowała, że wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego subsumpcja przepisów prawa materialnego nie jest możliwa. Zastosowanie norm prawnomaterialnych wobec braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest przedwczesne, a zatem niedopuszczalne. Nawiązując do kwestii błędów w ustaleniach faktycznych skarżąca zarzuciła niezastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co naruszało art. 86 u.p.t.u., wadliwe uznanie, że zaistniała podstawa do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także wadliwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i bezpodstawne ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskutek powyższego miało dojść do nieprawidłowego, bezpodstawnego określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bezpodstawnego i wadliwego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 5% zaniżenia zobowiązania oraz w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła następnie, że organ odwoławczy - nie dostrzegając powyższych naruszeń – wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Miał też naruszyć zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 tej ustawy, ponieważ nie przeprowadził ponownego, całościowego postępowania podatkowego, do czego był zobowiązany z mocy tego przepisu, poprzestając jedynie na polemice z zarzutami odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 25 września 2025 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła dodatkowo, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie szeregu dokumentów, których nie przekazał następnie do organu odwoławczego. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu zwrotu dokumentów z 12 marca 2025 r. na okoliczność pobrania przez organ pierwszej instancji dokumentów źródłowych, których nie przedstawiono organowi odwoławczemu, faktu iż organy obu instancji nie orzekały na podstawie tych samych dokumentów, a nieprzekazanie dokumentów wraz z odwołaniem stanowiło naruszenie art. 127, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wydanym na rozprawie w dniu 26 września 2025 r. postanowieniem Sąd dopuścił powyższy dowód na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w zasadzie konsekwencją twierdzeń skarżącej, której zdaniem organy podatkowe niewłaściwie ustaliły okoliczności sprawy, gromadząc wybiórczo materiał dowodowy, oceniając go dowolnie, bezzasadnie oddaliły przy tym wnioski dowodowe strony.

W zaskarżonej decyzji zmieniono rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej na skutek ustalenia, że ujęła ona i rozliczyła faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane przez organy dokumenty były wystawione przez spółki K. i V.. Poczynione ustalenia faktyczne zostały przy tym oparte w przeważającej mierze na dowodach w postaci protokołów zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w R.. W toku śledztwa przesłuchani zostali pracownicy i zarządzający spółką, pracownicy oraz osoby kierujące firmami K. i V.. Zasadniczym zarzutem strony wobec tych ustaleń oraz postępowania wyjaśniającego było to, że organ poprzestał na włączeniu do akt sprawy zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, nie przesłuchując świadków bezpośrednio. Z zarzutem tym łączyła się także kwestia wniosków dowodowych, sformułowanych przez skarżącą, która chciała w ten sposób doprowadzić do ponownego przesłuchania tych osób w ramach postępowania podatkowego.

Nawiązując do tych zagadnień należy wskazać, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy procesowej, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Następnie w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego, co wynika z art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone - zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 180 i art. 181 O.p. formułują zasadę otwartości katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Dlatego organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej. W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także jednak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

Wobec powyższego brak podstaw, by generalnie uznać, że dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka posiada większe znaczenie (większą moc dowodową) niż dowód w postaci protokołu jego przesłuchania przez inny organ, sporządzonego w prawem wymagany sposób i udostępnionego przez ten organ celem wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Nie jest też tak, że organ podatkowy ma obowiązek dążyć do zetknięcia się bezpośrednio z każdym osobowym źródłem dowodu albo że podobny obowiązek aktualizuje się zawsze wówczas, gdy strona zażąda bezpośredniego zapoznania się przez organ z takim dowodem. Co do zasady wystarczające jest wprowadzenie treści relacji zeznającego do materiału dowodowego w postaci protokołu. Wymogi ograniczają się do tego, aby strona postępowania miała możliwość zapoznać się z treścią takiego dowodu, natomiast organ ma obowiązek ocenić tak pozyskane zeznania w łączności z pozostałymi dowodami w sprawie, z uwzględnieniem wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a następnie rezultat takiej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Dopiero przy uwzględnieniu powyższych uwarunkowań można dokonać prawidłowej wykładni art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie można przy tym tracić z pola widzenia celu postępowania wyjaśniającego, jakim jest ustalenie istotnych dla sprawy (czyli dla zastosowania przepisów prawa materialnego) okoliczności faktycznych, nie zaś zgromadzenie jak najobszerniejszego materiału dowodowego, mogącego pozostawać z istotnymi okolicznościami sprawy w luźnym związku.

Zasadniczo organ podatkowy nie powinien przez odmowę dopuszczenia dowodu uniemożliwiać stronie wykazania jej twierdzeń co do okoliczności sprawy. W szczególności podstawą odmowy nie może być stwierdzenie, że dane zagadnienie faktyczne zostało już zbadane i ustalono, że w rzeczywistości było inaczej niż utrzymuje strona. Zatem strona postępowania może – za pomocą wniosków dowodowych – przedstawiać dowody przeciwne i zmierzać do obalenia dowodów, zgromadzonych już przez organ. Wypada jednak zastrzec, że organ nadal ma prawo ocenić celowość dopuszczenia danego dowodu przez pryzmat regulacji art. 188 ustawy procesowej, przede wszystkim mając na uwadze, czy dowód może przyczynić się do ustaleń w zakresie okoliczności istotnych oraz czy dana kwestia nie została już wyczerpująco wyjaśniona.

Skarżąca zwracała się o przesłuchanie osób, których zeznania zostały już włączone do materiału dowodowego w formie protokołów przesłuchań, udostępnionych przez organ postępowania karnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że w istocie wniosek dowodowy zmierzał do pozyskania powtórnych relacji od osób, które już złożyły swoje zeznania lub wyjaśnienia, zatem strona żądała ponowienia czynności, które już miały miejsce z udziałem tych samych osobowych źródeł dowodu. Rzeczą organów nie była zatem ocena, czy dany dowód (źródło dowodu) w postaci konkretnego świadka i jego zeznań mogą wpłynąć na ustalenia istotne dla sprawy – ta kwestia pozostawała poza sporem, skoro treść zeznań (względnie wyjaśnień) tych osób już włączono do akt sprawy, utrwaloną w protokołach z postępowania karnego. Organy miały jedynie podjąć decyzję, czy celowe jest ponowienie tych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, czy w ten sposób można ustalić nowe fakty, względnie obalić jakieś ustalenia dotychczasowe oraz czy dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest już wystarczający.

Organy podatkowe na podstawie włączonych do akt sprawy protokołów zeznań świadków ustaliły, że w spornym okresie pracownicy K. i V. nie przebywali na terenie obiektów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Stwierdzenia te formułowane były w sposób jednoznaczny, np.: "...nigdzie indziej nie pracowałem dla tej firmy" (D. A.), "nie byłem nigdzie delegowany, pracowałem tylko w G. 5" (M. L.), "Ja na rzecz innych podmiotów niż te, w których byłem zatrudniony nie wykonywałem ani też nie byłem delegowany do świadczenia pracy" (R. N.), "...nie byłem delegowany do pracy na rzecz innego podmiotu" (K. S.), "Nigdy też nie delegowano mnie do dokonywania prac jakichkolwiek innych firm" (C. R.), "Poza miejscem pracy...nie wykonywałem żadnych prac na zlecenie firm U. i V." (M. C.), "Ja osobiście nigdy nie byłem delegowany do pracy w innym podmiocie" (D. S.). Te relacje znalazły nadto potwierdzenie w zeznaniach D. D. – udziałowca i osoby faktycznie zarządzającej spółką, oraz wyjaśnieniach M. S. – zarządzającego firmami K. i V.. Wynika z nich, że firmy T. sp. z o.o., G. 8 sp. z o.o. i V. nie mogły być dostawcami K. sp. z o.o. Podobne wyjaśnienia w toku postępowania karnego złożyli S. M. – właściciel firmy F. , M. S., zajmująca się kadrami poszczególnych firm, K. K. – formalny prezes K. sp. z o.o. oraz T. D. – prezes T. sp. z o.o.

Jak wskazują powyższe przykłady, świadkowie będący pracownikami podwykonawców zeznawali jednoznacznie i kategorycznie, wykluczali pracę poza miejscami, które sami wskazywali, a zatem z ich zeznań wynikało, że nie mogli wykonywać pracy w miejscach, podanych na zakwestionowanych fakturach. Ustalenia, oparte na tych zeznaniach skarżąca usiłowała podważyć, wnosząc o ponowne przesłuchanie tych samych świadków. Inaczej mówiąc za pomocą tych samych źródeł dowodu chciała wykazać coś dokładnie przeciwnego niż wynikało z dotychczasowej analizy zebranego materiału i wyraźnych zeznań świadków. Oczywiście można sobie wyobrazić, że w zależności od rodzaju postępowania, jego celu i obowiązujących w nim zasad, sposobu prowadzenia czynności przez osobę przesłuchującą, obecności i aktywności stron lub ich pełnomocników, zadawanych pytań itd. relacja zeznającego może być niekompletna, nieprecyzyjna bądź wieloznaczna. Jeżeli zachodzi podobna możliwość, a wątpliwości obejmują kwestie istotne w sprawie, wówczas ponowne przesłuchanie świadka należałoby uznać za celowe. Trudno jednak zakładać coś podobnego w sytuacji, kiedy świadkowie w sposób pewny, przekonany zaprzeczyli możliwości wykonywania pracy poza konkretnie sprecyzowanymi miejscami. Nie ma w tym przypadku mowy, by o coś istotnego ich nie zapytano, by ich relacja była niepełna czy niejednoznaczna. Twierdzenia świadków są w tym zakresie kategoryczne. Nie sposób wskazać, jak ponowienie przesłuchania przed innym organem i z udziałem strony miałoby przyczynić się do poczynienia nowych ustaleń albo zmiany, względnie doprecyzowania ustaleń dotychczasowych. W tych okolicznościach przesłuchanie świadków sprowadzałoby się do ustalenia, czy podtrzymują wcześniejszą relację i czy ich zeznania w prokuraturze były zgodne z prawdą. Aby wnieść coś istotnego do sprawy, ponowne przesłuchania musiałyby doprowadzić do tego, że świadkowie złożą zeznania sprzeczne z poprzednimi, tym samym przyznając się do zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej nieprawdy przed organami ścigania. W ocenie Sądu brak jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać, że szereg świadków najpierw zeznało nieprawdę w prokuraturze, a następnie miałoby zamiar (przed organem podatkowym) swe zeznania odwołać i potwierdzić stanowisko skarżącej.

Z powyższych względów w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., podobnie jak pozostałych przepisów, dotyczących postępowania wyjaśniającego. Omówione już wyżej zeznania świadków zostały bowiem uzupełnione m.in. umowami, zawartymi przez spółkę z podmiotami, zarządzającymi poszczególnymi galeriami, na podstawie których możliwe było stwierdzenie, kto, kiedy wykonywał w jakim okresie usługi w konkretnych obiektach. Organom nie można więc przypisać wybiórczego, kierunkowego analizowania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, dysponując obszernym, wyczerpującym materiałem, zawierającym dowody o jednoznacznej wręcz wymowie organy podatkowe w zasadzie nie mogły - bez formułowania twierdzeń całkowicie bezpodstawnych i nie opartych na żadnych źródłach - poczynić innych ustaleń faktycznych niż te, które przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Żaden bowiem dowód w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach w istocie zostały wykonane przez podmioty, figurujące w tych dokumentach.

W nawiązaniu do dalszych wniosków i zarzutów skarżącej wypada podkreślić, że nie podważano wykonywania usług przez spółkę na terenie konkretnych galerii handlowych. Organy ustaliły jedynie, że część faktur, dotyczących rzekomego zakupu usług w spółkach K. i V. jako podmiotach podwykonawczych nie dokumentuje rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Nie jest zatem istotne, że usługi wykonano – tego bowiem organy nie kwestionują, natomiast znaczenie ma, czy w danych przypadkach do realizacji dochodziło z udziałem podwykonawców, figurujących na fakturach. Organy wykazały, że tak nie było. Natomiast wnioski dowodowe strony, dotyczące przesłuchania K. K. oraz oględzin w poszczególnych obiektach pozwoliłyby jedynie na ustalenie, że usługi zostały wykonane, czego nikt nie podważa. Wnioskowane dowody nie byłyby natomiast przydatne do ustalenia, czy w usługach uczestniczyli podwykonawcy, to zaś stanowi sedno problemu w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

Istotne znaczenie dla sprawy mają także ustalenia, dotyczące świadomości D. D. – udziałowca podatnika, wcześniej także prezesa zarządu i prokurenta spółki, ale przede wszystkim osoby, która mimo zmian w zarządzie tego podmiotu faktycznie nim kierowała. Na ten temat spójne wyjaśnienia w postępowaniu karnym złożyli M. S. i S. M. – prowadzący firmy F. i K.. Podali oni, że to D. D. decydował na jakie wartości mają opiewać faktury wystawione na rzecz spółki, tyle samo wynosiła też prowizja dla wystawców faktur, a nadwyżka po potrąceniu realnych kosztów miała trafiać z powrotem do D. D.. Wynika stąd wyraźnie, że D. D. nie tylko wiedział o tym, że bierze udział w oszukańczym procederze, ale sam go organizował i koordynował.

Skarżąca zarzuciła dodatkowo w piśmie procesowym z 25 września 2025 r., że organ odwoławczy nie orzekał na podstawie kompletnych dokumentów sprawy. Wskazywała, że szereg dokumentów źródłowych, które przedstawiła organowi pierwszej instancji, zostało jej zwróconych bez przekazywania wraz z odwołaniem organowi drugiej instancji. Wobec tego w postępowaniu odwoławczym miało nie dojść do ponownej, całościowej oceny materiału dowodowego.

Fakt zwrotu znacznej części dokumentów źródłowych przed ostatecznym załatwieniem sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Okoliczność ta nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy analizował inny (uboższy) materiał dowodowy niż uczynił to organ pierwszej instancji. Przede wszystkim wypada zauważyć, że wspomniany zwrot dotyczył dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli celno-skarbowej. Wydanie tych dokumentów przez podatnika na czas kontroli nie jest równoznaczne z tym, że wszystkie one stały się dowodami w sprawie. Jak już wskazano wyżej, postępowanie wyjaśniające ma służyć zgromadzeniu dowodów pozwalających ustalić fakty istotne, a nie zebraniu jak najobszerniejszego materiału w aktach sprawy. Jasne zatem, że organ może potraktować tylko część dokumentów, przeanalizowanych w toku kontroli jako dowody na użytek postępowania podatkowego. Co więcej, zasadniczo dokumenty są pozyskiwane przez organ na czas trwania kontroli celno-skarbowej (art. 72 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), zatem na organach ciąży obowiązek zwrotu tej części dokumentów, które nie będą w sprawie przydatne jako dowody.

Jak wynika z akt sprawy, do materiału dowodowego dołączono w formie fizycznej jedynie część dokumentów, kolejne utrwalono na nośnikach cyfrowych. Organy obu instancji na ich podstawie poczyniły ustalenia faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniając ten zespół dowodów jako wystarczający i kompletny. Organ odwoławczy miał przy tym wiedzę, że nie wszystkie dokumenty, przedłożone przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej zostały włączone do akt sprawy, mimo to nie stwierdził potrzeby poszerzenia materiału dowodowego. Ponadto sama skarżąca nie wskazuje, aby któryś ze zwróconych dokumentów mógł być istotnym dowodem w sprawie i wpłynąć na ustalenia faktyczne.

Sumując, bezspornym jest, że organ odwoławczy mając 5 tomów przesłanych przez organ I instancji wraz z odwołaniem miał wiedzę, że źródłowych dokumentów było więcej, jednak z materiału tego wyodrębniono jedynie te dokumenty, częściowo poprzez zapis w formie elektronicznej (na płycie CD), które były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Pozostałe dokumenty, tj. dokumenty już skopiowane i dokumenty neutralne (nieistotne) w sprawie zostały zwrócone spółce. Omawiane zarzuty ocenić zatem należało jako bezzasadne.

Ustalenia faktyczne w sprawie nie budzą wobec tego zastrzeżeń Sądu, a na ich podstawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Rozważania w tym zakresie wypada rozpocząć od stwierdzenia, że z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, iż faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w ich treści zdarzeniem gospodarczym. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie daje sam w sobie bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Stąd też co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd akceptuje ocenę prawną, dokonaną przez organy i stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ustawy podatkowej. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które w rzeczywistości nie były zrealizowane zgodnie z treścią tych faktur. W orzeczeniach TSUE jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). TSUE wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z uwagi na znaczenie prawa do odliczenia, gwarantującego podatnikowi neutralność podatku w orzecznictwie TSUE wskazuje się na klauzulę słusznościową dobrej wiary, pozwalającą na uwzględnienie racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu podatku w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja ta pojawiła się w szeregu wyroków (m. in. z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15; z dnia 22 października 2015 r., C-277/14; z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Stosownie do niej podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie.

W niniejszej sprawie organy zasadnie ustaliły, że D. D. – udziałowiec spółki i osoba faktycznie nią kierująca – nie tylko wiedział o oszukańczych praktykach, ale sam je inicjował i organizował. Ponieważ działał ze świadomością oszustwa podatkowego, nie może być mowy o przypisaniu mu dobrej wiary. W tym stanie rzeczy odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych, nierzetelnych faktur było wykluczone.

W ocenie Sądu organ prawidłowo również zastosował przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafnie organ zauważył, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieć należy na uwadze okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążących na podatniku obowiązków. W tym zakresie organy podatkowe wzięły pod uwagę korektę deklaracji oraz wpłatę za listopad i grudzień 2019 r. w zakresie odliczenia podatku z faktur, którymi wystawcami były firmy PHU M. oraz PHUP "O." K.. K.. Za podstawę przyjęto przy tym redukcję dodatkowego zobowiązania podatkowego do wysokości 5% kwoty dodatkowego zobowiązania, na co pozwalał art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Jednocześnie obniżenie zobowiązania do tak niskiego progu czyni bezpodstawnym zarzut skarżącej, jakoby organy pominęły dokonane korekty.

Stwierdzić przy tym trzeba, że w odniesieniu do pozostałej części faktur nie było podstaw do obniżenia stawki dodatkowego zobowiązania. Wręcz przeciwnie, w pełni uzasadnione było zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika m.in. w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jak wyżej wskazano, udział skarżącej w procederze wykorzystywania nierzetelnych faktur był w pełni świadomy.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.