{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-15 01:59\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1773/09 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2011-03-18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2009-09-21 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Jerzy Rypina /przewodnicz\u261?cy/ \par Ma\u322?gorzata Wolf- Kalamala \par Stanis\u322?aw Bogucki /sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Inne \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/\u321?d 23/09 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i przekazano spraw\u281? do ponownego rozpoznania przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681; art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 6 ust. 2, 6 i 9, art. 1, art. 5 ust. 1 i 6; Ustawa z dnia 13 pa\u378?dziernika 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatnik\u243?w i p\u322?atnik\u243?w \par Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095; art. 85, art. 5 pkt 4; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej - tekst jednolity \par Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1. art. 205 par. 2 i 3 art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. \par Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075; par. 2; Rozporz\u261?dzenie MInistra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi oraz szczeg\u243?\u322?owych zasad ponoszenia koszt\u243?w pomocy prawnej udzielonej przez doradc\u281? podatkowego z urz\u281?du \par Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 91; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyj\u281?ta przez Nar\u243?d w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. \par Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 43.; Traktat Ustanawiaj\u261?cy Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 I. W \u347?wietle art. 2 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 pa\u378?dziernika 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatnik\u243?w i p\u322?atnik\u243?w (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) oddzia\u322? sp\u243?\u322?ki zagranicznej, b\u281?d\u261?cej podatnikiem na mocy odr\u281?bnych przepis\u243?w, nie jest zobowi\u261?zany do zg\u322?oszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako p\u322?atnik podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz p\u322?atnik sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne i zdrowotne, poniewa\u380? w obrocie gospodarczym pos\u322?uguje si\u281? NIP nadanym sp\u243?\u322?ce. \par \par \par \par II. Na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), a zw\u322?aszcza jej art. 5 pkt 4, nie mo\u380?na wywie\u347?\u263? odr\u281?bno\u347?ci prawnej oddzia\u322?u od sp\u243?\u322?ki, kt\u243?rego odr\u281?bno\u347?\u263? od sp\u243?\u322?ki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu cz\u281?\u347?ci organizacyjno-gospodarczej sp\u243?\u322?ki. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy: S\u281?dzia NSA Jerzy Rypina, S\u281?dziowie: NSA Stanis\u322?aw Bogucki (spr.), NSA Ma\u322?gorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w \u321?odzi z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/\u321?d 23/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 pa\u378?dziernika 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci i przekazuje spraw\u281? do ponownego rozpoznania Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w \u321?odzi, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz R. sp. z o.o. Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L. kwot\u281? 180 (sto osiemdziesi\u261?t) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/\u321?d 23/09 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w \u321?odzi oddali\u322? skarg\u281? R. sp. z o.o. Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L. (dalej: Sp\u243?\u322?ka) na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 pa\u378?dziernika 2008 r., nr [...], wydan\u261? w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Jako podstaw\u281? prawn\u261? rozstrzygni\u281?cia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: p.p.s.a.). \par \par 2. Przebieg post\u281?powania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez S\u261?d pierwszej instancji): \par \par 2.1. Uzasadniaj\u261?c swoje rozstrzygni\u281?cie WSA w \u321?odzi poda\u322?, \u380?e zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? z dnia 30 pa\u378?dziernika 2008 r. Dyrektor IS w L. utrzyma\u322? mocy decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego w L. z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...], w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) [...] oddzia\u322?owi Sp\u243?\u322?ki z siedzib\u261? w L.. \par \par 2.2. Uzasadniaj\u261?c przedmiotowe rozstrzygni\u281?cie Dyrektor IS poda\u322?, \u380?e w dniu 18 czerwca 2007 r. do Drugiego Urz\u281?du Skarbowego W. wp\u322?yn\u281?\u322?o zg\u322?oszenie identyfikacyjne NIP-2 z\u322?o\u380?one przez "G." w A. W oparciu o zawarte w nim dane wymieniony organ podatkowy wyda\u322? w dniu 21 czerwca 2007 r. decyzj\u281? w sprawie nadania Sp\u243?\u322?ce numeru identyfikacji podatkowej [...]. Ponadto w oparciu o z\u322?o\u380?one przez "G." zg\u322?oszenie rejestracyjne VAT-R, organ podatkowy dokona\u322? rejestracji Sp\u243?\u322?ki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE. \par \par 2.3. W dniu 5 listopada 2007 r. do Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego w L. wp\u322?yn\u281?\u322?o zg\u322?oszenie aktualizacyjne NIP-2 (uzupe\u322?nione pismem z dnia 8 stycznia 2008 r.) z\u322?o\u380?one przez Sp\u243?\u322?k\u281?. W oparciu o zawarte w nim dane Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego w L. w dniu 9 stycznia 2008 r. wyda\u322? decyzj\u281? w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...]. \par \par 2.4. W dniu 4 lutego 2008 r. Sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a odwo\u322?anie od w.w. decyzji, wnosz\u261?c o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i umorzenie post\u281?powania w sprawie. Zaskar\u380?onej decyzji Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie: (1) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 pa\u378?dziernika 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatnik\u243?w i p\u322?atnik\u243?w (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddzia\u322?owi Sp\u243?\u322?ki odr\u281?bnego NIP, pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy, (2) art. 207 \u167? 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddzia\u322?owi Sp\u243?\u322?ki NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygni\u281?cia tej sprawy co do istoty decyzj\u261? ostateczn\u261? wydan\u261? przez inny organ podatkowy. \par \par 2.5. W pi\u347?mie z dnia 2 pa\u378?dziernika 2008 r. Sp\u243?\u322?ka wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? na terytorium Polski wykonuje wy\u322?\u261?cznie "R." sp. z o.o. Oddzia\u322? w Polsce, kt\u243?ry jest zar\u243?wno podatnikiem podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, jak i p\u322?atnikiem podatk\u243?w i sk\u322?adek ubezpieczeniowych. \par \par 2.6. Decyzj\u261? z dnia 30 pa\u378?dziernika 2008 r. Dyrektor IS utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji. Organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e w \u347?wietle art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP, obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu - opr\u243?cz podatnik\u243?w - podlegaj\u261? r\u243?wnie\u380? inne podmioty, w szczeg\u243?lno\u347?ci zak\u322?ady (oddzia\u322?y) os\u243?b prawnych, je\u380?eli s\u261? p\u322?atnikami podatk\u243?w lub p\u322?atnikami sk\u322?adek ubezpieczeniowych. Oddzia\u322?, jako zak\u322?ad pracy jest p\u322?atnikiem podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w my\u347?l art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dodatkowo ci\u261?\u380?y na nim obowi\u261?zek p\u322?atnika odprowadzania sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a/ ustawy z dnia 13 pa\u378?dziernika 1998r. o systemie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz p\u322?atnika sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o \u347?wiadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze \u347?rodk\u243?w publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). \par \par Dyrektor IS w L. uzna\u322?, \u380?e posiadanie przez Sp\u243?\u322?k\u281? statusu p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek ubezpieczeniowych zwi\u261?zane jest z obowi\u261?zkiem uzyskania numeru NIP. Tym samym numer NIP [...] nadany Sp\u243?\u322?ce macierzystej b\u281?d\u261?cej przedsi\u281?biorc\u261? zagranicznym jako podatnikowi podatku VAT, powinien by\u263? stosowany przy realizacji obowi\u261?zk\u243?w z zakresu tego\u380? podatku. Natomiast oddzia\u322? w.w. przedsi\u281?biorcy zagranicznego, jako strona um\u243?w o prac\u281? ze swymi pracownikami i w konsekwencji p\u322?atnik zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek ubezpieczeniowych, powinien posiada\u263? z tego tytu\u322?u w\u322?asny numer identyfikacji podatkowej. \par \par 3. Stanowiska stron w post\u281?powaniu przed S\u261?dem pierwszej instancji: \par \par 3.1. Wnosz\u261?c skarg\u281? na w.w. decyzj\u281? Dyrektora IS w L. Sp\u243?\u322?ka za\u380?\u261?da\u322?a jej uchylenia w ca\u322?o\u347?ci na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. oraz o zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania w oparciu o art. 200 i 205 tej\u380?e ustawy. Zaskar\u380?onemu rozstrzygni\u281?ciu zarzuci\u322?a naruszenie: (1) art. 2 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez nadanie Sp\u243?\u322?ce odr\u281?bnego numeru identyfikacji podatkowej pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy; (2) art. 207 \u167? 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o nadaniu skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ce NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygni\u281?cia tej sprawy co do istoty decyzj\u261? ostateczn\u261? wydan\u261? przez inny organ podatkowy, wskazuj\u261?c \u380?e stanowi to wad\u281? wymienion\u261? w art. 247 \u167? 1 O.p. \par \par 4. Wyrok S\u261?du pierwszej instancji: \par \par 4.1. Oddalaj\u261?c skarg\u281? S\u261?d pierwszej instancji wyja\u347?ni\u322?, \u380?e "R." jest przedsi\u281?biorc\u261? zagranicznym, kt\u243?ry w Polsce wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w ramach oddzia\u322?u, w rozumieniu przepis\u243?w art. 85 i nast\u281?pnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) Stosownie do art. 5 pkt 4 tej\u380?e ustawy oddzia\u322? jest wyodr\u281?bnion\u261? i samodzieln\u261? organizacyjnie cz\u281?\u347?ci\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, wykonywan\u261? przez przedsi\u281?biorc\u281? poza siedzib\u261? przedsi\u281?biorcy lub g\u322?\u243?wnym miejscem wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci. Oddzia\u322? powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsi\u281?biorc\u243?w Krajowego Rejestru S\u261?dowego. W ramach oddzia\u322?u mo\u380?e by\u263? prowadzona dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza wy\u322?\u261?cznie w zakresie przedmiotu dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorcy zagranicznego. Jak wynika\u322?o z odpisu pe\u322?nego KRS za\u322?\u261?czonego do akt sprawy przedsi\u281?biorca \u243?w \u8211? "R." jest sp\u243?\u322?k\u261? prawa [obcego] z siedzib\u261? w A. Wymieniona sp\u243?\u322?ka utworzy\u322?a w Polsce oddzia\u322? wyst\u281?puj\u261?cy pod nazw\u261? "R. sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L". \par \par 4.2. Przechodz\u261?c do ustalenia istoty sporu w rozpoznawanej sprawie WSA w \u321?odzi stwierdzi\u322?, \u380?e sprowadza\u322? si\u281? on do ustalenia, czy przedsi\u281?biorca zagraniczny, prowadz\u261?cy w Polsce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w formie oddzia\u322?u, jest adresatem obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z ustawy o NIP, w sytuacji gdy przed utworzeniem oddzia\u322?u przedsi\u281?biorcy zagranicznemu zosta\u322? nadany numer identyfikacji podatkowej. W \u347?wietle art. 1 i art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o NIP kluczowe by\u322?o zatem ustalenie, czy oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego jest odr\u281?bnym od swojej jednostki macierzystej podatnikiem podatku od towar\u243?w i us\u322?ug b\u261?d\u378? podatnikiem podatku dochodowego. \par \par 4.3. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w przeciwie\u324?stwie do poprzednio obowi\u261?zuj\u261?cej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewiduje mo\u380?liwo\u347?ci by oddzia\u322?y osoby prawnej rozlicza\u322?y si\u281? z tego podatku jako odr\u281?bni od tej osoby podatnicy. Jednocze\u347?nie na skutek wej\u347?cia w \u380?ycie art. 160 ust. 3 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. istniej\u261?ce oddzia\u322?y os\u243?b prawnych b\u281?d\u261?ce odr\u281?bnymi podatnikami podatku od towar\u243?w i us\u322?ug zosta\u322?y "wch\u322?oni\u281?te" przez swoje jednostki macierzyste, kt\u243?re wst\u261?pi\u322?y we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowi\u261?zki swoich zak\u322?ad\u243?w (oddzia\u322?\u243?w). W ocenie S\u261?du pierwszej instancji z powy\u380?szego wynika\u322?o, \u380?e w aktualnym stanie prawnym podatnikiem podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest osoba prawna, niezale\u380?nie od liczby posiadanych oddzia\u322?\u243?w i stopnia ich samodzielno\u347?ci. Dotyczy to r\u243?wnie\u380? przedsi\u281?biorc\u243?w zagranicznych, kt\u243?rzy prowadz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w Polsce w ramach oddzia\u322?u. W konsekwencji nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e na gruncie u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego nie jest podatnikiem podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. Z tre\u347?ci skargi wynika\u322?o, \u380?e Sp\u243?\u322?ka pogl\u261?d \u243?w podziela (s. 7 skargi). \par \par 4.4. W ocenie S\u261?du pierwszej instancji oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego nie posiada r\u243?wnie\u380? podmiotowo\u347?ci podatkowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Utworzenie na terytorium danego pa\u324?stwa zak\u322?adu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym pa\u324?stwie. Zak\u322?ad nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdy\u380? podmiotem takim pozostaje przedsi\u281?biorca zagraniczny. Posiadaj\u261?cy siedzib\u281? w Polsce oddzia\u322? nie stanowi wi\u281?c odr\u281?bnego podmiotu podatkowego w stosunku do sp\u243?\u322?ki posiadaj\u261?cej siedzib\u281? za granic\u261?, ale stanowi jedynie organizacyjnie i maj\u261?tkowo wyodr\u281?bnion\u261? cz\u281?\u347?\u263? tej sp\u243?\u322?ki. Dochody wykazywane przez oddzia\u322? pozostaj\u261? wi\u281?c dochodami tej sp\u243?\u322?ki. Oznacza to, \u380?e pomimo swojej odr\u281?bno\u347?ci maj\u261?tkowo-organizacyjnej w stosunku do jednostki macierzystej oddzia\u322? nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. W konsekwencji brak by\u322?o r\u243?wnie\u380? podstaw prawnych by oddzia\u322?owi zagranicznego przedsi\u281?biorcy nada\u263? NIP jako podatnikowi podatku dochodowego. \par \par 4.5. W ocenie WSA w \u321?odzi rozwa\u380?enia wymaga\u322?o zatem, czy oddzia\u322? zagranicznego przedsi\u281?biorcy podlega obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu jako p\u322?atnikowi podatku lub sk\u322?adek ubezpieczeniowych. W przypadku przedsi\u281?biorc\u243?w zagranicznych, kt\u243?rzy utworzyli w Polsce sw\u243?j oddzia\u322?, pracodawc\u261? mo\u380?e by\u263? zar\u243?wno zagraniczna osoba prawna, jak i jej oddzia\u322? w Polsce. Uznanie go za p\u322?atnika wymaga wykazania, \u380?e oddzia\u322? taki ma przymiot zak\u322?adu pracy \u8211? pracodawcy (na poparcie tego pogl\u261?du S\u261?d pierwszej instancji powo\u322?a\u322? wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 266/08, Lex nr 402907). Z niespornych ustale\u324? faktycznych sprawy wynika\u322?o, \u380?e "R." nie zatrudnia na terytorium Polski \u380?adnych pracownik\u243?w. Nie jest zatem z tego tytu\u322?u p\u322?atnikiem podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, jak r\u243?wnie\u380? p\u322?atnikiem w rozumieniu ustawy o systemie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych. Pracownik\u243?w zatrudnia natomiast utworzony przez Sp\u243?\u322?k\u281? oddzia\u322? w Polsce, w formie kt\u243?rego obecnie Sp\u243?\u322?ka zagraniczna dzia\u322?a na terytorium Polski (pismo Sp\u243?\u322?ki z dnia 2 pa\u378?dziernika 2008 r. \u8211? k. 115 akt adm.). Wobec powy\u380?szego nale\u380?a\u322?o stwierdzi\u263?, \u380?e dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych w niniejszej sprawie nie narusza\u322?o art. 2 ust. 2 i 3 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, bowiem nadanie oddzia\u322?owi przedsi\u281?biorcy zagranicznego numeru NIP mia\u322?o swoje umocowanie normatywne w w.w. przepisach ustawy o NIP. Oddzia\u322? ten jest bowiem, jako pracodawca, p\u322?atnikiem podatku dochodowego od dochod\u243?w uzyskiwanych przez zatrudnianych w oddziale pracownik\u243?w. \par \par S\u261?d pierwszej instancji podzieli\u322? stanowisko Dyrektora IS, \u380?e w rozpatrywanej sprawie nie dosz\u322?o do nadania dw\u243?ch numer\u243?w NIP temu samemu podmiotowi. Zdaniem S\u261?du pierwszej instancji, organ odwo\u322?awczy trafnie wskaza\u322?, \u380?e decyzja Naczelnika Drugiego Urz\u281?du Skarbowego W. z dnia 18 czerwca 2007 r. o nadaniu NIP Sp\u243?\u322?ce "G." z siedzib\u261? w A. (obecnie "R.") by\u322?o zwi\u261?zane z rejestracj\u261? tej sp\u243?\u322?ki (a nie jej oddzia\u322?u w Polsce) jako podatnika polskiego podatku VAT. Jak wskazano powy\u380?ej, podatnikiem podatku od towar\u243?w i us\u322?ug nie jest oddzia\u322? Sp\u243?\u322?ki w Polsce. Jest nim natomiast, a w ka\u380?dym razie, mo\u380?e by\u263?, z tytu\u322?u wykonywania okre\u347?lonych czynno\u347?ci "R." w A. \par \par 4.6. W konsekwencji uzna\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e wbrew zarzutom skargi, zaskar\u380?ona decyzja Dyrektora IS w L. nie jest kolejn\u261? (drug\u261?) decyzj\u261? wydan\u261? w sprawie ju\u380? poprzednio rozstrzygni\u281?tej inn\u261? decyzj\u261? ostateczn\u261? (art. 247 \u167? 1 pkt 4 O.p.). \par \par 4.7. WSA w \u321?odzi stwierdzi\u322? tak\u380?e, \u380?e organy podatkowe nie naruszy\u322?y art. 207 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba \u380?e przepisy niniejszej ustawy stanowi\u261? inaczej (\u167? 1). Decyzja rozstrzyga spraw\u281? co do jej istoty albo w inny spos\u243?b ko\u324?czy post\u281?powanie w danej instancji (\u167? 2). Post\u281?powanie w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej toczy si\u281? na podstawie przepis\u243?w O.p., za\u347? rozstrzygni\u281?cie sprawy ma form\u281? decyzji, co wynika wprost z art. 3 ust. 1a i ust. 2 ustawy o NIP. \par \par 5. Stanowiska stron w post\u281?powaniu przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym: \par \par 5.1. Wnosz\u261?c do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego skarg\u281? kasacyjn\u261? od w.w. wyroku WSA w \u321?odzi Sp\u243?\u322?ka (reprezentowana przez pe\u322?nomocnika \u8211? doradc\u281? podatkowego) zarzuci\u322?a S\u261?dowi pierwszej instancji: \par \par (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez: \par \par (1) b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, tj. naruszenie art. 2 ust. 2 i 3 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP poprzez uznanie, \u380?e z brzmienia tych przepis\u243?w wynika, i\u380? oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego podlega odr\u281?bnemu od jednostki macierzystej obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu i dla cel\u243?w rozliczania podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne oddzia\u322? powinien posiada\u263? w\u322?asny, odr\u281?bny od jednostki macierzystej NIP, pomimo uprzedniego nadania numeru NIP jednostce macierzystej; \par \par (2) niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 43 Traktatu ustanawiaj\u261?cego Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) w zwi\u261?zku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: Konstytucja RP) poprzez uznanie, \u380?e oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego powinien pos\u322?ugiwa\u263? si\u281? dwoma numerami NIP w zale\u380?no\u347?ci od pe\u322?nionej funkcji, tj. jednym numerem NIP dla wykonywania funkcji podatnika oraz odr\u281?bnym, drugim numerem NIP dla wykonywania funkcji p\u322?atnika, co poprzez utrudnienie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w Polsce doprowadzi\u322?o do naruszenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci; \par \par (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mog\u261?ce mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, tj. naruszenie: \par \par (1) art. 134 \u167? 1 art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 1 \u167? 1 i art. 1 \u167? 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz w zwi\u261?zku z art. 3 \u167? 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskar\u380?onej decyzji, mimo maj\u261?cego wp\u322?yw na wynik sprawy naruszenia przez zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 6 ustawy o NIP, art. 43 TWE w zwi\u261?zku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z uwagi na uznanie, \u380?e Sp\u243?\u322?ka podlega odr\u281?bnemu obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu wynikaj\u261?cemu z ustawy o NIP i powinna dla cel\u243?w rozliczania podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne posiada\u263? w\u322?asny numer NIP, pomimo uprzedniego nadania numeru NIP R., co poprzez utrudnienie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w Polsce w konsekwencji doprowadzi\u322?o do naruszenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci; \par \par (2) art. 134 \u167? 1, art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2, art. 145 \u167? 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 1 \u167? 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zwi\u261?zku z art. 3 \u167? 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia narusze\u324? prawa i odmow\u281? uchylenia przez S\u261?d zaskar\u380?onej decyzji w sytuacji, gdy zaskar\u380?ona decyzja wydana zosta\u322?a z mog\u261?cymi mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy naruszeniami prawa o post\u281?powaniu, tj.: (a) art. 122 i 191 O.p. z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe podj\u281?cia wszelkich krok\u243?w niezb\u281?dnych do prawid\u322?owego ustalenia faktycznego sprawy oraz dokonania prawid\u322?owej oceny okoliczno\u347?ci faktycznych, (b) art. 128 O.p. poprzez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie, (c) art. 247 \u167? 1 pkt 4 O.p. poprzez brak stwierdzenia niewa\u380?no\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji, kt\u243?ra dotyczy sprawy ju\u380? poprzednio rozstrzygni\u281?tej inn\u261? decyzj\u261? ostateczn\u261?; \par \par (3) art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez brak pe\u322?nego wyja\u347?nienia podstawy prawnej rozstrzygni\u281?cia przejawiaj\u261?cy si\u281? w braku wyczerpuj\u261?cego ustosunkowania si\u281? w uzasadnieniu zaskar\u380?onego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 i 3 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP w kontek\u347?cie uznania, \u380?e Sp\u243?\u322?ka podlega odr\u281?bnemu obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu, a dla cel\u243?w rozliczania podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne Sp\u243?\u322?ka powinna posiada\u263? w\u322?asny numer NIP, oraz do zarzutu naruszenia art. 207 \u167? 2 O.p., co doprowadzi\u322?o do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygni\u281?cia, a w konsekwencji b\u322?\u281?dnego uznania, \u380?e w sprawie nie zosta\u322?a wydana ostateczna decyzja o nadaniu numeru NIP. Takie naruszenie przez S\u261?d pierwszej instancji przepis\u243?w mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, gdy\u380? wskazuje, \u380?e WSA w \u321?odzi pomin\u261?\u322? podczas rozpoznawania sprawy niekt\u243?re z podniesionych w skardze okoliczno\u347?ci uzasadniaj\u261?cych uchylenie zaskar\u380?onej decyzji, a gdyby okoliczno\u347?ci te nie zosta\u322?y pomini\u281?te, rozstrzygni\u281?cie wydane w sprawie mog\u322?oby by\u263? odmienne. \par \par Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na powy\u380?sze zarzuty kasacyjne Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o: (1) uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (2) zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \par \par Uzasadniaj\u261?c podniesione zarzuty Sp\u243?\u322?ka, powo\u322?uj\u261?c si\u281? na art. 5 ustawy o NIP, stwierdzi\u322?a, \u380?e (a) numer NIP nadaje si\u281? jednokrotnie, bez wzgl\u281?du na rodzaj oraz liczb\u281? op\u322?acanych przez podatnika podatk\u243?w, form\u281? opodatkowania, liczb\u281? oraz rodzaje prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz liczb\u281? prowadzonych przedsi\u281?biorstw (w znaczeniu przedmiotowym), (b) w sytuacji, gdy dany podmiot posiada ju\u380? nadany numer NIP, to dla wype\u322?niania przez ten podmiot funkcji p\u322?atnika podatk\u243?w i sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne nie jest konieczne posiadanie odr\u281?bnego numeru NIP, (c) w przypadku przedsi\u281?biorcy zagranicznego, kt\u243?ry utworzy\u322? w Polsce sw\u243?j oddzia\u322?, pracodawc\u261? jest przedsi\u281?biorca zagraniczny, a nie oddzia\u322?, w zwi\u261?zku z czym, dla cel\u243?w rozliczania podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne w sprawie powinien by\u263? u\u380?ywany numer NIP przedsi\u281?biorcy zagranicznego. \par \par W ocenie Sp\u243?\u322?ki niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie przepisu art. 43 TWE w zwi\u261?zku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, kt\u243?ry w swej dyspozycji przewiduje swobod\u281? przedsi\u281?biorczo\u347?ci, doprowadzi\u322?o do b\u322?\u281?dnego uznania przez organy podatkowe, \u380?e oddzia\u322? przedsi\u281?biorcy zagranicznego podlega odr\u281?bnemu obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu wynikaj\u261?cemu z ustawy o NIP i powinien dla cel\u243?w rozliczania podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zdrowotne posiada\u263? w\u322?asny numer NIP. Zdaniem Sp\u243?\u322?ki, bezpo\u347?rednim wp\u322?ywem na takie stanowisko organ\u243?w podatkowych by\u322? brak ustalenia zwi\u261?zku stanu faktycznego ustalonego w sprawie z hipotez\u261? i dyspozycj\u261? w.w. przepisu. Zaskar\u380?ona decyzja utrzymuj\u261?ca w mocy decyzj\u281? Naczelnika US o nadaniu odr\u281?bnego numeru NIP dla Sp\u243?\u322?ki ogranicza w spos\u243?b nieuzasadniony swobod\u281? przedsi\u281?biorczo\u347?ci, kt\u243?ra przejawia si\u281? w ograniczeniu podejmowania i wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej przez w.w. podmiot na w\u322?asny rachunek na terytorium Polski w formie oddzia\u322?\u243?w przedsi\u281?biorc\u243?w zagranicznych. W oparciu o powy\u380?sze stwierdzenia Sp\u243?\u322?ka uzasadni\u322?a tak\u380?e dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. \par \par 6. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, cho\u263? nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zas\u322?uguj\u261? na uwzgl\u281?dnienie. St\u261?d zaskar\u380?ony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadaj\u261?cy prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Sp\u243?\u322?ka podnosi w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA w \u321?odzi prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, co w konsekwencji doprowadzi\u322?o do niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania przepis\u243?w procedury poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna by\u263? ona uwzgl\u281?dniania. \par \par 6.2. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego o niezgodno\u347?ci zaskar\u380?onego wyroku WSA w \u321?odzi z prawem przes\u261?dza b\u322?\u281?dna wyk\u322?adnia art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, na kt\u243?rej S\u261?d pierwszej instancji opar\u322? swoje rozstrzygni\u281?cie. Przepis ten w ust. 2 stanowi, \u380?e "Obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu podlegaj\u261? r\u243?wnie\u380? inne podmioty ni\u380? wymienione w ust. 1, je\u380?eli na podstawie odr\u281?bnych ustaw s\u261? podatnikami, a w szczeg\u243?lno\u347?ci zak\u322?ady (oddzia\u322?y) os\u243?b prawnych oraz p\u322?atnicy podatk\u243?w; podmioty te r\u243?wnie\u380? otrzymuj\u261? NIP". Natomiast ust. 1 stanowi, \u380?e "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, kt\u243?re na podstawie odr\u281?bnych ustaw s\u261? podatnikami, podlegaj\u261? obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuj\u261? numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej \u187?NIP\u171?". Analiza w warstwie j\u281?zykowej powy\u380?szego przepisu prowadzi do wniosku, \u380?e jego redakcja jest problematyczna, bowiem ustawodawca w ust. 2 sformu\u322?owa\u322? wtr\u261?cenie z zdaniu g\u322?\u243?wnym przepisu \u8211? "...a w szczeg\u243?lno\u347?ci zak\u322?ady (oddzia\u322?y) os\u243?b prawnych..." \u8211? kt\u243?re po\u322?\u261?czy\u322? z dalsz\u261? cz\u281?\u347?ci\u261? zadania sp\u243?jnikiem "oraz". Ponadto zastosowa\u322? znak interpunkcyjny w postaci \u347?rednika. Jednocze\u347?nie ust. 2 jest w swej pocz\u261?tkowej cz\u281?\u347?ci przepisem odsy\u322?aj\u261?cym do ust. 1 art. 2 ustawy o NIP. Konstrukcja analizowanego przepisu otwiera wi\u281?c go na wyk\u322?adni\u281? systemow\u261?, co powinno by\u263? dostrze\u380?one przez S\u261?d pierwszej instancji. Na gruncie samej wyk\u322?adni j\u281?zykowej art. 2 ust. 2 ustawy o NIP jest niejednoznaczny, a rekonstrukcja zawartej w nim normy prawnej wymaga si\u281?gni\u281?cia co najmniej do ust. 1 w.w. przepisu prawa. \par \par Podejmuj\u261?c si\u281? usuni\u281?cia w\u261?tpliwo\u347?ci znaczeniowych zwi\u261?zanych z art. 2 ust. 2 ustawy o NIP nale\u380?y, w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e w procesie wyk\u322?adni prawa interpretatorowi nie wolno ca\u322?kowicie ignorowa\u263? wyk\u322?adni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie si\u281? wy\u322?\u261?cznie do wyk\u322?adni j\u281?zykowej pojedynczego przepisu. Mo\u380?e si\u281? bowiem okaza\u263?, \u380?e sens przepisu, kt\u243?ry wydaje si\u281? j\u281?zykowo jasny, oka\u380?e si\u281? w\u261?tpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub we\u378?miemy pod uwag\u281? cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argument\u243?w o poprawno\u347?ci interpretacji jest okoliczno\u347?\u263?, \u380?e wyk\u322?adnia j\u281?zykowa, systemowa i funkcjonalna daj\u261? zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieli\u324?ski, Wyk\u322?adnia prawa. Zasady, regu\u322?y, wskaz\u243?wki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wyk\u322?adni prawa, Toru\u324? 2010, s. 74-83). \u379?aden przepis prawa nie jest oderwan\u261? jednostk\u261?, lecz wyst\u281?puje w pewnym kontek\u347?cie systemowym \u8211? jest cz\u281?\u347?ci\u261? okre\u347?lonego aktu normatywnego, kt\u243?ry z kolei jest cz\u281?\u347?ci\u261? okre\u347?lonej ga\u322?\u281?zi prawa przynale\u380?\u261?cej do systemu prawa polskiego. Wyk\u322?adaj\u261?c wi\u281?c dany przepis prawa, nale\u380?y bra\u263? pod uwag\u281? jego relacje do innych przepis\u243?w danego aktu normatywnego (wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna) oraz do przepis\u243?w zawartych w innych ustawach (wyk\u322?adnia systemowa zewn\u281?trzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wyk\u322?adni prawa, okre\u347?lanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupe\u322?ne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepis\u243?w prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Pogl\u261?d ten, odzwierciedlaj\u261?cy stanowisko najnowszej nauki prawa w zakresie dyrektyw wyk\u322?adni prawa, zosta\u322? wyra\u380?ony przez Naczelny S\u261?d Administracyjny w uchwale sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w tego\u380? S\u261?du z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jego adekwatno\u347?\u263? do wsp\u243?\u322?czesnych problem\u243?w zwi\u261?zanych z s\u261?dow\u261? wyk\u322?adni\u261? prawa ukazuje m.in. rozpoznawana sprawa. \par \par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c wymogi wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej nale\u380?y bowiem stwierdzi\u263?, \u380?e na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozr\u243?\u380?nia dwie kategorie podmiot\u243?w: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowo\u347?ci prawnej, kt\u243?re s\u261? podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, kt\u243?re tak\u380?e na mocy odr\u281?bnych ustaw maj\u261? przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w, kt\u243?rym odr\u281?bne ustawy prawa nie nadaj\u261? statusu podatnika. Rozr\u243?\u380?nienie powy\u380?szych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 sp\u243?jnik "oraz" oddziela "p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w" od kategorii "innych podmiot\u243?w" b\u281?d\u261?cych podatnikami, kt\u243?rych odes\u322?anie do ust. 1 w.w. przepisu \u322?\u261?czy w jedn\u261? kategori\u281? z podmiotami wymienionymi w tym\u380?e ust\u281?pie. Wniosek taki wspiera wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP nale\u380?y odczyta\u263? w \u347?wietle art. 6 tej\u380?e ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozr\u243?\u380?nia kategori\u281? "podatnik\u243?w" (np. w ust. 2 podatnik\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, w ust. 6 podatnik\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych) i "p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w, niepodlegaj\u261?cych obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu jako podatnicy" (ust. 9 art. 6 ustawy o NIP). Nale\u380?y mie\u263? przy tym na wzgl\u281?dzie, \u380?e w.w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty obj\u281?te obowi\u261?zkiem ewidencyjnym zg\u322?oszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca okre\u347?li\u322? zakres podmiotowy obowi\u261?zku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiot\u243?w, kt\u243?rym na mocy analizowanej ustawy nale\u380?y nada\u263? NIP, to o podziale tych podmiot\u243?w na okre\u347?lone kategorie mo\u380?na wnioskowa\u263? z tre\u347?ci art. 6 w.w. ustawy, kt\u243?ry konkretyzuje kto i kiedy jest zobowi\u261?zany dokona\u263? stosowanego zg\u322?oszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e ustawodawca r\u243?\u380?nicuje podmioty obj\u281?te obowi\u261?zkiem podatkowym na "podatnik\u243?w" i "p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w", kt\u243?rym nie mo\u380?na przepisa\u263? statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyra\u378?nie r\u243?\u380?nicuje kategorie podmiot\u243?w obj\u281?tych moc\u261? w.w. ustawy, tj. podatnik\u243?w i p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w, a tak\u380?e sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. \par \par Reasumuj\u261?c dotychczasowe rozwa\u380?ania nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odr\u281?bne kategorie podmiot\u243?w: (1) podatnik\u243?w jakichkolwiek podatk\u243?w oraz (2) p\u322?atnik\u243?w jakichkolwiek podatk\u243?w lub sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne oraz zdrowotne, kt\u243?rzy na mocy odr\u281?bnych przepis\u243?w nie s\u261? podatnikami. \par \par 6.3. Powy\u380?sze ustalenia interpretacyjne nale\u380?y odnie\u347?\u263? w drodze wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej do dalszych postanowie\u324? ustawy o NIP. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sp\u243?\u322?ka powo\u322?uje si\u281? na tre\u347?\u263? art. 5 ustawy o NIP, z kt\u243?rego mo\u380?na wywie\u347?\u263? zasad\u281? jednokrotno\u347?ci zg\u322?oszenia identyfikacyjnego. Zg\u322?oszenia identyfikacyjnego dokonuje si\u281? jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 w.w. przepisu ustawy o NIP, kt\u243?ry stanowi, \u380?e "Podatnicy obowi\u261?zani s\u261? do dokonania zg\u322?oszenia identyfikacyjnego; zg\u322?oszenia identyfikacyjnego dokonuje si\u281? jednokrotnie, bez wzgl\u281?du na rodzaj oraz liczb\u281? op\u322?acanych przez podatnika podatk\u243?w, form\u281? opodatkowania, liczb\u281? oraz rodzaje prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz liczb\u281? prowadzonych przedsi\u281?biorstw". Na mocy ust. 6 w.w. przepisu ust. 1 odnosi si\u281? tak\u380?e do p\u322?atnik\u243?w podatk\u243?w i p\u322?atnik\u243?w sk\u322?adek. Konsekwencj\u261? tak skonstruowanej przez ustawodawc\u281? regulacji jest to, \u380?e dany podmiot, b\u281?d\u261?cy podatnikiem lub p\u322?atnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zg\u322?oszenia identyfikacyjnego, kt\u243?rego nast\u281?pstwem jest nadanie NIP. Zg\u322?oszenie takie jest realizacj\u261? obowi\u261?zku ewidencyjnego, kt\u243?rym dany podmiot jest obj\u281?ty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tej\u380?e ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2, w\u243?wczas gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo p\u322?atnikiem, kt\u243?ry nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zg\u322?oszenia jednokrotnie, je\u380?eli nale\u380?y do jednej z dw\u243?ch w.w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyj\u281?cia, \u380?e dany podmiot, b\u281?d\u261?cy jednocze\u347?nie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz p\u322?atnikiem podatku lub sk\u322?adek wskazanych w art. 2 ust. 3 w.w. ustawy, jest zobowi\u261?zany do podw\u243?jnego zg\u322?oszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dw\u243?ch NIP. Wr\u281?cz przeciwnie, przyj\u281?cie odmiennego stanowiska godzi\u322?oby w dyspozycj\u281? normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. \par \par 6.4. W rozpoznawanej sprawie S\u261?d pierwszej instancji b\u322?\u281?dnie zaaprobowa\u322? wadliw\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, kt\u243?ra leg\u322?a u podstaw decyzji organu podatkowego. Zaskar\u380?ona do WSA w \u321?odzi decyzja Dyrektora IS w L. zawiera w swym uzasadnieniu stwierdzenie, \u380?e Sp\u243?\u322?ka jako p\u322?atnik podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych i sk\u322?adek na ubezpieczenie obj\u281?ta jest odr\u281?bnym obowi\u261?zkiem ewidencyjnym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Pogl\u261?d ten przyj\u261?\u322? WSA w \u321?odzi (s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku WSA w \u321?odzi) powo\u322?uj\u261?c si\u281? na odr\u281?bno\u347?\u263? polskiego oddzia\u322?u Sp\u243?\u322?ki (kt\u243?ry jest p\u322?atnikiem) od samej Sp\u243?\u322?ki (kt\u243?ra jest podatnikiem). Zaskar\u380?ony wyrok zosta\u322? oparty na literalnym odczytaniu w.w. przepisu, co w \u347?wietle w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjnych zwi\u261?zanych z redakcj\u261? tego\u380? przepisu, by\u322?o w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego bezzasadne. Nale\u380?a\u322?o si\u281?gn\u261?\u263? po wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? wewn\u281?trzn\u261?, jak wy\u380?ej uczyniono, usuwaj\u261?c w\u261?tpliwo\u347?ci j\u281?zykowe (pkt 6.2.) oraz uwzgl\u281?dni\u263? art. 5 ustawy o NIP. \par \par Ponadto, wyk\u322?adnia systemowa zewn\u281?trzna godzi w przyj\u281?te przez WSA w \u321?odzi stanowisko o odr\u281?bno\u347?ci oddzia\u322?u Sp\u243?\u322?ki od niej samej. S\u261?d pierwszej instancji, oceniaj\u261?c ustalenia faktyczne w sprawie, pocz\u261?tkowo prawid\u322?owo wywodzi\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka jest przedsi\u281?biorc\u261? zagranicznym, kt\u243?ry w Polsce wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w ramach oddzia\u322?u, w rozumieniu przepis\u243?w art. 85 i nast\u281?pnych u.s.d.g. Stosownie do art. 5 pkt 4 tej ustawy oddzia\u322? jest wyodr\u281?bnion\u261? i samodzieln\u261? organizacyjnie cz\u281?\u347?ci\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, wykonywan\u261? przez przedsi\u281?biorc\u281? poza siedzib\u261? przedsi\u281?biorcy lub g\u322?\u243?wnym miejscem wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci. Oddzia\u322? powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsi\u281?biorc\u243?w Krajowego Rejestru S\u261?dowego. W ramach oddzia\u322?u mo\u380?e by\u263? prowadzona dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza wy\u322?\u261?cznie zakresie przedmiotu dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorcy zagranicznego. Jak wynika z odpisu pe\u322?nego KRS za\u322?\u261?czonego do akt sprawy przedsi\u281?biorca \u243?w \u8211? skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka - jest sp\u243?\u322?k\u261? prawa [obcego] z siedzib\u261? w A. Wymieniona sp\u243?\u322?ka utworzy\u322?a w Polsce oddzia\u322? wyst\u281?puj\u261?cy pod nazw\u261? "R." sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? Oddzia\u322? w Polsce z siedzib\u261? w L. \par \par Przechodz\u261?c do oceny prawnej powy\u380?szych okoliczno\u347?ci nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e ani art. 85 u.s.d.g., ani inne przepisy tej ustawy, nie okre\u347?laj\u261? odr\u281?bnie charakteru prawnego oddzia\u322?u przedsi\u281?biorcy zagranicznego. W tym zakresie znajdzie zastosowanie w.w. definicja legalna tego poj\u281?cia sformu\u322?owana w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. Tak\u380?e w literaturze i judykaturze odnosz\u261?cej si\u281? do przedsi\u281?biorc\u243?w zagranicznych wskazuje si\u281?, \u380?e oddzia\u322? stanowi form\u281? organizacyjno-prawn\u261?, za pomoc\u261? kt\u243?rej przedsi\u281?biorca zagraniczny wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? poza miejscem jego siedziby (por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2005, s. 350-351 oraz M. Zdyb, Prawo dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Komentarz do ustawy, Krak\u243?w 2000, s. 561-562). Tym samym nie mo\u380?na przypisa\u263? oddzia\u322?owi sp\u243?\u322?ki odr\u281?bnej podmiotowo\u347?ci prawnej, kt\u243?ra mog\u322?aby by\u263? podstaw\u261? do samodzielnego zatrudniania pracownik\u243?w. Je\u380?eli w rozpoznawanej sprawie \u322?\u243?dzki odzia\u322? Sp\u243?\u322?ki zatrudnia pracownik\u243?w, to wchodzi w stosunek pracy korzystaj\u261?c z podmiotowo\u347?ci prawnej Sp\u243?\u322?ki jako takiej. Nawet je\u380?eli zatrudnienie dokonuje si\u281? w imieniu oddzia\u322?u, to owe "imi\u281?" jest pochodn\u261? podmiotowo\u347?ci prawnej Sp\u243?\u322?ki. Na gruncie u.s.g.d. nie mo\u380?na zatem wywie\u347?\u263? odr\u281?bno\u347?ci prawnej oddzia\u322?u od sp\u243?\u322?ki, kt\u243?rego separacja od "centrali" Sp\u243?\u322?ki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu sk\u322?adnik\u243?w si\u322?y produkcyjnej. Odr\u281?bno\u347?\u263? taka nie przek\u322?ada si\u281? jednak na odr\u281?bno\u347?\u263? prawn\u261?, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. \par \par Powy\u380?sza konstatacja znajduje swoje dope\u322?nienie w wyk\u322?adni funkcjonalnej, opartej na analizie wsp\u243?\u322?czesnego dzia\u322?ania podmiot\u243?w gospodarczych, kt\u243?r\u261? wyeksplikowa\u322? Europejski Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci w orzeczeniu z 18 marca 1981 r. w sprawie 139/80 Blankaert i Willems PVBA przeciwko Luise Trost, stwierdzaj\u261?c \u380?e "...poj\u281?cie oddzia\u322?u, agencji lub ka\u380?dego innego zak\u322?adu jest r\u243?wnoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, kt\u243?re manifestuje si\u281? w spos\u243?b trwa\u322?y na zewn\u261?trz jako przed\u322?u\u380?enie przedsi\u281?biorstwa macierzystego, ma dyrekcj\u281? i jest materialnie wyposa\u380?one tak, aby istnia\u322?a mo\u380?liwo\u347?\u263? negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki spos\u243?b, aby ci ostatni, wiedz\u261?c, \u380?e zostanie nawi\u261?zany ewentualny stosunek prawny z przedsi\u281?biorstwem macierzystym z siedzib\u261? za granic\u261?, byli zwolnieni z konieczno\u347?ci bezpo\u347?redniego zwr\u243?cenia si\u281? do niego i mogli prowadzi\u263? interesy z centrum operacyjnym, kt\u243?re stanowi jego przed\u322?u\u380?enie" (Zb. Orz. 1981, s. 819). Powy\u380?sze okre\u347?lenie oddzia\u322?u przedsi\u281?biorcy zagranicznego powinno rozwia\u263? wszelkie w\u261?tpliwo\u347?ci, jakie w tym zakresie pojawi\u322?y si\u281?, co do podmiotowo\u347?ci prawnej oddzia\u322?u sp\u243?\u322?ki, tak\u380?e na gruncie u.s.d.g. (patrz uwagi doktryny powo\u322?ane w: C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 465). \par \par 6.5. Odnosz\u261?c powy\u380?sze ustalenia prawne do rozpoznawanej sprawie nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e niezasadnie S\u261?d pierwszej instancji oceni\u322? oddzia\u322? Sp\u243?\u322?ki jako podmiot odr\u281?bny od samej Sp\u243?\u322?ki, b\u281?d\u261?cej ju\u380? zaewidencjonowanej jako podatnik podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. B\u322?\u281?dna ocena sta\u322?a si\u281? podstaw\u261? wywiedzenia wadliwego wniosku, \u380?e w zwi\u261?zku z powy\u380?sz\u261? odr\u281?bno\u347?ci\u261? oddzia\u322? Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnik musi podlega\u263? odr\u281?bnemu obowi\u261?zkowi ewidencyjnemu. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego przeciwnie, w zwi\u261?zku z podmiotow\u261? ci\u261?g\u322?o\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki w obr\u281?bie jej polskiego oddzia\u322?u nale\u380?a\u322?o stwierdzi\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka jako podatnik otrzyma\u322?a ju\u380? NIP i wywi\u261?za\u322?a si\u281? z obowi\u261?zku zg\u322?oszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddzia\u322?u i zatrudnienie przez niego pracownik\u243?w, czyli de facto zatrudnienie ich przez Sp\u243?\u322?k\u281?, bez w\u261?tpienia zwi\u261?zane jest obowi\u261?zkiem bycia p\u322?atnikiem w zakresie wskazanym przez WSA w \u321?odzi. Jednak\u380?e przymiot bycia p\u322?atnikiem, w przypadku podmiotu, kt\u243?ry na mocy odr\u281?bnych przepis\u243?w jest ju\u380? podatnikiem, nie jest zwi\u261?zany z obowi\u261?zkiem ponownego zg\u322?oszenia ewidencyjnego i starania si\u281? o drugi NIP. Wynika to z prawid\u322?owej wyk\u322?adni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. \par \par Reasumuj\u261?c wi\u281?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e zasadnie Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a S\u261?dowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 2 ust. 2 i 3 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP. Konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni by\u322?o naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, tj. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 1 \u167? 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy by\u322?a ona zasadna. Prawid\u322?owa wyk\u322?adnia powinna uwzgl\u281?dnia\u263? przedstawione powy\u380?ej wnioski z wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej w obr\u281?bie ustawy o NIP, wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej si\u281?gaj\u261?cej do u.s.d.g. oraz wyk\u322?adni funkcjonalnej. Zastosowanie powy\u380?szych dyrektyw wyk\u322?adni doprowadzi\u322?oby WSA w \u321?odzi do wniosku, \u380?e na podstawie art. 2 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP oddzia\u322? sp\u243?\u322?ki zagranicznej, b\u281?d\u261?cej podatnikiem na mocy odr\u281?bnych przepis\u243?w (np. ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug), nie jest zobowi\u261?zany do zg\u322?oszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako p\u322?atnik podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych oraz p\u322?atnik sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne i zdrowotne, poniewa\u380? w obrocie gospodarczym pos\u322?uguje si\u281? NIP nadanym sp\u243?\u322?ce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddzia\u322?owi sp\u243?\u322?ki odr\u281?bnego numeru identyfikacji podatkowej. Za przyj\u281?ciem takiej konstatacji przemawia ponadto okoliczno\u347?\u263?, \u380?e na \u380?adnym etapie post\u281?powania organy podatkowe nie przedstawi\u322?y zasadnego argumentu funkcjonalnego, \u380?e efektywne sprawowanie kontroli podatkowej nad dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? Sp\u243?\u322?ki wymaga nadania odr\u281?bnego NIP dla jej oddzia\u322?u. \par \par 6.6. Pozosta\u322?e zarzuty skargi kasacyjnej nie s\u261? zasadne. WSA w \u321?odzi nie stosowa\u322? w sprawie art. 49 TWE w zwi\u261?zku z art. 91 Konstytucji RP, st\u261?d nie mo\u380?na skutecznie zarzuca\u263? w skardze kasacyjnej jego niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania. Bezzasadne s\u261? tak\u380?e zarzuty naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania zmierzaj\u261?ce do podwa\u380?ania dokonanej przez WSA w \u321?odzi oceny stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego ustalone w sprawie okoliczno\u347?ci nie budz\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci, a skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dokument\u243?w lub o\u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re uzasadnia\u322?by odmienn\u261? ocen\u281? sytuacji Sp\u243?\u322?ki, jej oddzia\u322?u i wi\u261?\u380?\u261?cych ich relacji. \par \par Bezzasadny jest tak\u380?e zarzut naruszenia art. 141 \u167? 4 p.p.s.a., gdy\u380? zaskar\u380?ony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane przez w.w. przepis. Ponadto, argumentacja S\u261?du pierwszej instancji jest wyczerpuj\u261?ca. Badaj\u261?c kwesti\u281? statusu podatnika i p\u322?atnika Sp\u243?\u322?ki oraz jej oddzia\u322?u WSA w \u321?odzi przeanalizowa\u322? podatkowe ustawy szczeg\u243?\u322?owe. Przedstawiona argumentacja jest sp\u243?jna i klarowna, co jednak nie zmienia jej nieprawid\u322?owo\u347?ci w \u347?wietle postanowie\u324? prawa i wymog\u243?w jego prawid\u322?owej wyk\u322?adni (co wskazano powy\u380?ej \u8211? pkt. 6.2.-6.5.). \par \par 6.7. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c cz\u281?\u347?ciow\u261? zasadno\u347?\u263? skargi kasacyjnej Naczelny S\u261?d Administracyjny orzek\u322? na mocy art. 185 \u167? 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281? WSA w \u321?odzi uwzgl\u281?dni prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adnie art. 2 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. O kosztach post\u281?powania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zwi\u261?zku z art. 205 \u167? 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z \u167? 2 ust 1 pkt 1 lit. e/ w zwi\u261?zku z \u167? 2 ust. 2 pkt 1 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi oraz szczeg\u243?\u322?owych zasad ponoszenia koszt\u243?w pomocy prawnej udzielonej przez doradc\u281? podatkowego z urz\u281?du (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}