Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia WSA Ewa Marcinkowska Protokolant Patrycja Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2007 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Gospodarki na rzecz skarżącej W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Minister Gospodarki utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 104 kpa i art. 19 ust 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych sferach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, dalej jako s.s.e.), odmawiającą zmiany zezwolenia Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, udzielonego W. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako skarżąca).

Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W. sp. z o.o. decyzją Zarządzającego [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną S.A z dnia [...] listopada 2003 r. uzyskała zezwolenie Nr [...] na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z zezwoleniem skarżąca m.in. może świadczyć usługi [...] i [...] oraz usługi z zakresu [...].

Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Gospodarki z wnioskiem o dodanie w treści zezwolenia, w części dotyczącej rodzaju działalności, zapisu, że wykonywanie ww. usług u klienta rozumiane jest jako prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie stanowi naruszenia warunków prowadzenia działalności zgodnie z zezwoleniem. Skarżąca uzasadniała swój wniosek specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej (usługi [...] i [...]), która powoduje, że część zezwoleń ze względów technologicznych musi być wykonywana poza granicami [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w miejscu gdzie znajdują się [...] podlegające regeneracji. Wynika to z wielkości i ciężaru regenerowanych [...] lub ich elementów. Przedsiębiorca podkreślił także, że niemożliwy jest precyzyjny podział kosztów świadczenia tego typu usług na usługi świadczone na terenie strefy i poza jej terenem. Ponadto zaznaczył, że rachunek ekonomiczny nie pozwala mu na zatrudnienie dodatkowych pracowników, którzy zajmowaliby się tylko i wyłącznie świadczeniem usług poza terenem strefy.

Zarządzający strefą, pismem z dnia [...] marca 2007 r. przesłał pozytywną opinię w przedmiotowej sprawie.

Minister Gospodarki decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił skarżącej zmiany zezwolenia we wnioskowanym zakresie. Wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych jedynie dochody z działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w ramach określonych przepisami) są zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tym dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług [...] i [...] poza terenem strefy powinny być opodatkowane na ogólnych zasadach. Zwrócił także uwagę, iż decyzja zmieniająca zezwolenie wydana w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) może dotyczyć wyłącznie warunków określonych już w zezwoleniu.

Skarżąca pismami z dnia [...] maja 2007 r. wystąpiła do Ministra Gospodarki z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy akcentując specyfikę prowadzonej działalności. Wskazała, że każda wykonywana usługa regeneracji ma charakter kompleksowy, choć z powodów technologicznych niektóre usługi muszą być wykonywane częściowo na terenie, a częściowo poza terenem strefy. Kalkulacja ceny usługi dokonywana jest z uwzględnieniem całości prac- nie wyróżnia się części wykonanej w siedzibie klienta i części wykonywanej na terenie strefy . Skarżąca zaznaczyła również, że część usługi regeneracji wykonywanej poza granicami strefy jest realizowana siłami pracowników zatrudnionych na terenie strefy i przy wykorzystaniu technologii opracowanej specjalnie na potrzeby regeneracji [...] poza terenem strefy. Wykonywanie części zlecenia poza granicami strefy jest elementem zlecenia głównego realizowanego na terenie strefy i jako takie - zdaniem skarżącej - powinno być traktowane jako działalność na terenie strefy i dochód z takiej działalności powinien być zaliczony do dochodu zwolnionego.

Minister uznał, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji Ministra Gospodarki Nr [...] i decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r.utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu wskazał, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie zawierał żadnych nowych przesłanek, które mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia [...] lipca 2007 r. za pośrednictwem skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Ministra Gospodarki Nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Ministra Gospodarki Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. w sprawie odmowy zmiany zezwolenia Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na drenie [...] SSE.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 oraz art. 77 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nienależytą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2. art. 12 kpa poprzez niezbadanie w sposób wnikliwy i wyczerpujący sprawy,

3. art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity: Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274) poprzez błędną interpretację oraz błędne zastosowanie przez przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające zmianę zezwolenia oraz że zmiana zezwolenia może dotyczyć wyłącznie warunków już określonych w zezwoleniu,

4. § 5 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej (w brzmieniu z dnia udzielenia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej tj. [...] listopada 2003 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2004, Nr 173, poz.1807), poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W konkluzji wnosiła o uchylenie ww. decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że uwzględnienie jej wniosku nie prowadzi ani do poszerzenia przedmiotu działalności, ani też do ustalenia korzystniejszych warunków prowadzenia działalności. Wniosek jej dotyczył bowiem uzupełnienia zezwolenia. Wskazała, że przedsiębiorstwo prowadzi zorganizowaną i ciągłą działalność na terenie strefy, a tylko w niektórych przypadkach wykonuje pewne czynności poza jej terenem. Usługi regeneracji, w których niemożliwy jest transport [...] i [...] na teren strefy są częściowo wykonywane na terenie strefy, a dopiero ostatni etap tych usług prowadzony jest w siedzibie klientów, a zatem poza terenem strefy. Czynności te pozostają jednak w bezpośrednim związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością na terenie strefy i mają charakter czynności wykończeniowych, celem wykonywania kompleksowej usługi. Ze względów technologicznych i ekonomicznych nie jest możliwy podział świadczonych usług na świadczone na terenie strefy i poza jej terenem, albowiem dopiero cała usługa stanowi zorganizowaną całość.

Nadto skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ pozytywnej opinii zarządzającego strefą.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał, że wnioskując o zmianę treści zezwolenia Nr [...], skarżąca wnosiła o wpisanie do treści zezwolenia nowego zapisu, który nie był przedmiotem oferty, na podstawie której, spółka zarządzająca wydała przedmiotowe zezwolenie w drodze przetargu. Ponadto umieszczenie w treści zezwolenia postulowanego zapisu stanowiłoby interpretację przepisów podatkowych, podczas gdy interpretacji tych przepisów dokonuje minister właściwy do spraw finansów w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia opinii zarządzającego strefą organ zwrócił uwagę, że nie jest ona wiążąca dla organu. Nie zawierała ona informacji czy argumentów, które mogłyby wpłynąć na wydanie przez Ministra decyzji innej treści, niż będąca przedmiotem skargi.

Nadto organ wskazał na art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e.), przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w powyższym przepisie zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 tej ustawy, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie zasady korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały określone w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających poszczególne specjalne strefy ekonomiczne. I tak zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia, zwolnienia, o których mowa w § 3 i w § 4 (tj. zwolnienie stanowiące pomoc regionalną udzieloną w celu wspierania nowych inwestycji oraz wspierania tworzenia nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy, wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej tego przedsiębiorcy prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, pod warunkiem wyodrębnienia jej pod względem organizacyjnym.

Podkreślono, że fakt iż skarżąca ma siedzibę w strefie i prowadzi tam działalność w sposób zorganizowany i ciągły, nie oznacza, że części działalności nie wykonuje poza strefą.

W piśmie z dnia [...] października 2007 r. skarżąca odnosząc się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę wskazała na zapis art. 155 kpa, podkreślając, że w niniejszej sprawie brak jest przeciwwskazań w przepisach szczególnych do zmiany zezwolenia. Zmiana zezwolenia może dotyczyć całej treści decyzji administracyjnej, a nie jedynie warunków zezwolenia. Zwróciła uwagę na istotę usług transportowych, wykonywanych przez przedsiębiorców działających na terenie strefy, które to usługi są wykonywane na terenie całego kraju i zagranicą. Gdyby zatem intencją ustawodawcy było zakazanie podejmowania jakichkolwiek czynności poza terenem strefy ekonomicznej, taki rodzaj działalności byłby wyłączony z możliwości ubiegania się o zezwolenie. Zdaniem skarżącej organ rozpatrując jej wniosek winien posłużyć się wykładnią celowościową przepisu § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r., który ma zapobiegać możliwości unikania opodatkowania przez pozastrefowe jednostki organizacyjne przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W sytuacji gdy przedsiębiorca podejmuje poza strefą pewne czynności, których nie da się wyodrębnić w formie jakiejkolwiek jednostki prowadzącej działalność poza strefą w sposób zorganizowany i ciągły, nie może być mowy o naruszeniu powyższego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Legalność decyzji administracyjnej wymaga jej zgodności nie tylko z prawem materialnym, lecz także z przepisami postępowania administracyjnego. Wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem wymogów procesowych powoduje różne skutki w zależności od rodzaju tych naruszeń.

Dokonując oceny zasadności wniesionej przez W. sp. z. o.o. z siedzibą w G. skargi od decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2007 r. Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie i rozważenie stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 7, 77 § 1 i 80 kpa. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z art. 80 kpa dokonać jego swobodnej oceny.

Zgodnie z art. 107 § 3 kpa decyzja powinna być należycie uzasadniona z podaniem analizy poczynionych ustaleń, w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ dokonał dokładnej analizy faktów i w jasny i zrozumiały sposób wyjaśnił stronie zasadność przesłanek jakimi się kierował przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 155 kpa decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się temu. Organ administracji publicznej może uchylić lub zmienić decyzję, na mocy której strona nabyła prawo, także w innych przypadkach oraz na innych zasadach niż określone w kpa., o ile przewidują to przepisy szczególne (art.163 kpa). Z powyższego wynika, że istnieją dwa równoległe tryby wzruszania decyzji tworzących prawa nabyte dla stron. Przejście do innego niż kodeksowy tryb wzruszania decyzji na podstawie przepisów, o których stanowi art. 163 kpa, wymaga po pierwsze stwierdzenia, że decyzja tworzy dla stron prawa nabyte, po drugie ustalenia, że obowiązują przepisy odrębne dopuszczające wprost wzruszanie decyzji, po trzecie rozstrzygnięcia, czy w istniejącym stanie prawnym i faktycznym można zastosować szczególny tryb wzruszania decyzji, czy też można jedynie skorzystać z trybu kodeksowego dotyczącego wzruszania decyzji prawidłowej lub wadliwej (por. postanowienie NSA z dnia 10 września 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1156/93, nie publ.).

Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje specjalny tryb wzruszania decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na podstawie art. 19 ust. 4 s.s.e. minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, z tym że ustalenie dla przedsiębiorcy korzystniejszych niż dotychczasowe warunków prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić, jeżeli niemożność ich dotrzymania jest spowodowana wykazanymi przez przedsiębiorcę okolicznościami od niego niezależnymi, rozszerzenie zaś przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu może nastąpić tylko z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 3 ustawy. Zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Cytowany przepis przewiduje co do zasady możliwość zmiany zezwolenia, co wynika literalnie z jego treści. Uzależniona, od zaistnienia szczególnych przesłanek wskazanych w tym przepisie, jest natomiast zmiana warunków zezwolenia. Warunki te określone są w pkt [...] zezwolenia Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. i dotyczą liczby zatrudnionych pracowników, podniesienia nakładów inwestycyjnych oraz przestrzegania regulaminu strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy.

Niezasadne jest zatem stanowisko organu, że decyzja zmieniająca zezwolenie wydana w trybie art. 19 ust. 4 s.s.e. może dotyczyć wyłącznie warunków określonych już w zezwoleniu.

Decyzja o zmianie zezwolenia ma charakter uznaniowy. Jej wydanie winno być poprzedzone zasięgnięciem opinii zarządzającego strefą, która to opinia, jak każdy dowód w sprawie, powinna podlegać ocenie organu. W wyroku z dnia 19 lipca 1982 r. (sygn. akt II SA 883/82, PiP 1983, Nr 6, str 141) NSA wskazał, że "organ państwowy działając w granicach uznania administracyjnego, zanim podejmie rozstrzygnięcie i zdecyduje, w jakim zakresie uczyni użytek ze swych uprawnień, ma obowiązek wyjaśnić wnikliwie i wszechstronnie stan faktyczny sprawy, wysłuchać strony w trakcie postępowania, a przed wydaniem decyzji (art. 7, 10 § 1 oraz 77 kpa)". Wydane rozstrzygnięcie organ powinien uzasadnić dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami.

W rozpoznawanej sprawie organ nie wyjaśnił w sposób wszechstronny stanu faktycznego, jak również nie rozpoznał wszystkich dowodów. Zarówno decyzja zaskarżona jak i decyzja poprzedzająca ją, ograniczają się w zasadzie do stwierdzenia, że jedynie dochody z działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są zwolnione od podatku dochodowego. Taka konstatacja organu nie może być uznana za rozpoznanie indywidualnej sprawy. Skarżąca spółka zarówno we wniosku wszczynającym sprawę jak i we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, szczegółowo wskazała, na czym polega specyfika jej działalności gospodarczej, akcentując, że każda usługa regeneracji ma charakter kompleksowy, ale ze względów technologicznych część tych usług nie może być wykonywana w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na całość takiej usługi składają się czynności prowadzone na terenie strefy oraz czynności wykonywane u klienta, a podział świadczonej usługi - na usługę świadczoną na terenie strefy i poza jej terenem jest niemożliwy ze względów technologicznych i ekonomicznych, albowiem dopiero cała usługa stanowi zorganizowaną całość. Kalkulacja ceny takiej usługi dokonywana jest z uwzględnieniem całości prac, które wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na terenie strefy. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że wniosek jej dotyczy jedynie usług, których realizacja odbywa się w części na terenie strefy, w części poza jej terenem, a nie dotyczy usług wykonywanych wyłącznie poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ nie rozpoznał sprawy w powyższym aspekcie. Nie przeprowadził analizy charakteru działalności skarżącej spółki, a konkretnie charakteru usług, których dotyczył wniosek. Nie ustalił czy istnieje możliwość wydzielenia czynności wykonywanych na terenie strefy i poza nią w formie jednostki organizacyjnej zgodnie z § 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r, w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Nie uwzględnił i nie ocenił opinii zarządzającego strefą, do czego był zobowiązany na mocy art. 77 § 1 kpa. Opinia taka nie miała oczywiście charakteru wiążącego, nie znaczy to jednak, że organ może ją pominąć w swoich rozważaniach. Jest ona dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie zgodnie z art. 80 kpa.

W piśmiennictwie dotyczącym prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku usług funkcjonalnie związanych z zakresem działalności prowadzonej na terenie strefy (określonej w uzyskanym zezwoleniu na prowadzenie tej działalności) czynności (wchodzące w zakres świadczonej usługi) faktycznie wykonywane poza terenem strefy nie powinny statuować obowiązku rozpoznania z tytułu świadczeń tych usług przychodu podatkowego do opodatkowania (por. np. P. Rokisz, Wybrane aspekty ustalania dochodu przez podmiot funkcjonujący w ramach specjalnej strefy ekonomicznej /w:/ Doradztwo podatkowe 2005/12/31).

Rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy specyfikę działalności gospodarczej skarżącej spółki i odniesie ją do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych mając na względzie cele, dla których tworzy się strefy określone w art. 3 ustawy, jak również dokona oceny opinii zarządzającego strefą. Następnie swoją decyzję uzasadni zgodnie z wymogami określonymi w art. 107 § 3 kpa, mając na uwadze konieczność zindywidualizowania przesłanek przemawiających za określonym rozstrzygnięciem.

Organ w odpowiedzi na skargę podjął próbę szerszego przedstawienia motywów podjętej decyzji, ale z uwagi na to, że cel tego pisma jest zupełnie inny tj. ma ono w zasadzie zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi, nie może ono zstępować uzasadnienia decyzji. Podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił sprawy w sposób wymagany przez art. 7, 77 i 107 § 3 kpa, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.