Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 11.768 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił P. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innych kwotach niż zadeklarowano. Organ I instancji ustalił, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie m.in.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty odwołania, zarzucając organowi I instancji dokonanie wybiórczej oceny faktów i dowodów, pomijając wszystkie korzystne dla Skarżącego dokumenty i zeznania świadków, dokonując ich tendencyjnej oceny w sposób całościowy, nie odnosząc ich do poszczególnych dokumentów zakupu kwestionowanych usług budowlanych. Zdaniem Skarżącego decyzja została wydana na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, a w konsekwencji zgromadził niewystarczający do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiał dowodowy.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie w sprawie szeregu dowodów, m. in. rozliczenia dochodu Podatnika za 2013 r., kosztorysów poszczególnych prac budowlanych, oświadczenia M. O. z [...] kwietnia 2018 r., oświadczenia P. K. z [...] kwietnia 2018 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadków m.in.: p. M. O. na okoliczność potwierdzenia, iż M. oraz p. M. B. wykonywali roboty budowlane jako podwykonawcy P., ich nadzorowania oraz ustalenia harmonogramu i zakresu realizowanych prac; pracowników firmy p. M. B. oraz M. celem ustalenia, czy w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach na budowach B., przedszkola przy ul. [...], bloku przy ul. [...] oraz I. oraz jaki był zakres tych robót; z całości akt sprawy - kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. oraz u p. M. B. na okoliczność ustalenia, jakie prace wykonywało na budowach B., przedszkola przy ul. [...], bloku przy ul. [...] oraz I. przedsiębiorstwo M. oraz Firma B. M. B., jakie faktury i za jakie usługi były w tym zakresie wystawiane, oraz jacy konkretnie pracownicy wskazanych przedsiębiorstw wykonywali prace na poszczególnych budowach; A. K., P. W. oraz S. A. na okoliczność nadzorowanych prac budowalnych realizowanych w B. na budowach B., przedszkola przy ul. [...], bloku przy ul. [...] oraz I. oraz wszystkich (wymienionych z imienia i nazwiska) osób wykonujących prace budowlane na budowie I. Pełnomocnik Skarżącego wniósł również o dołączenie materiałów Państwowej Inspekcji Pracy z kontroli przeprowadzonych na budowach prowadzonych przez Skarżącego w 2013 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ wskazał, że kwestię sporną stanowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. za usługi remontowo-budowlane. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 15 faktury wystawionych przez M., w łącznej kwocie netto 2.281.230 zł, VAT 482.646,90 zł.

Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec M. p. O. zeznała, iż jej firma nie wykonała ww. usług, gdyż zleciła ich wykonanie B. złożonym oświadczeniu z [...] sierpnia 2016 r. stwierdziła, iż żaden z pracowników jej firmy nie świadczył pracy na przedmiotowych budowach.

Organ wskazał, że Skarżący zawarł 4 umowy o wykonanie usług budowlanych - dwie z P. S.A., oraz po jednej z B. Sp. z o.o. i A. Część z tych prac, na podstawie 5 umów, powierzył firmie M.. W tych samych dniach, w których M. zawarła umowy ze Skarżącym, zawarła także umowy z firmą B. M. B., w których określono ten sam zakres wykonania prac. M. B. wystawił 18 faktur na rzecz firmy M., która następnie na rzecz Skarżącego wystawiła 15 faktur. W większości faktur daty ich wystawienia są tożsame.

Organy ustaliły, że M. B. nie wykonał usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz M., jak również U. O. (jak sama przyznała) nie wykonała usług na rzecz Skarżącego wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. M. B. w 2013 r. był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa podlaskiego. M. B. nie dysponował w 2013 r. ani zapleczem technicznym, ani też nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać roboty, w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur i umów. Organ zaznaczył, że osoby sprawujące nadzór techniczny, kierownicy budów, inspektorzy nadzoru nie potwierdzili obecności na budowie firmy M. B.. Obecność firmy B. na budowach potwierdzali wyłącznie odbiorcy faktur lub też ich pracownicy, którzy jednak nie mogli wskazać żadnych konkretnych okoliczności, w jakich współpracowali z M. B. Z zeznań M. B. wynikało, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat usług, których dotyczą faktury wystawione w 2013 r. na rzecz M. U. O.. Nie umiał wyjaśnić jakie prace wykonywał na poszczególnych budowach, zasłaniając się niepamięcią. Nie przedstawił dowodów umożliwiających określenie rozmiaru i wartości wykonywanych robót.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że M. B. nie wykonał usług, które w 2013 r. zafakturował na rzecz M., i tym samym p. O. nie mogła tych usług umieścić na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec firmy M. p. U. O. zeznała, iż jej firma nie wykonała ww. usług. W złożonym oświadczeniu z [...] sierpnia 2016 r. stwierdziła, iż żaden z pracowników jej firmy nie świadczył pracy na przedmiotowych budowach. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach pracowników firmy M..

Organ wskazał również, że z umów zawartych przez Skarżącego z inwestorami i generalnymi wykonawcami wynikało, że Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia im korzystania z usług podwykonawców. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zgłaszał firmy M. i firmy B. jako swoich podwykonawców. Wobec takiej treści umów, zagrożenia otrzymania kary umownej i jej rozwiązania przy skorzystaniu z usług podwykonawcy bez stosownego zgłoszenia, nieprawdopodobne jest, aby Skarżący ryzykował utratę kontraktu i zapłatę kary.

O fikcyjności usług wykazanych w wystawionych fakturach przez M. B. i U. O. świadczy też to, że podczas wykonywania rzekomych prac żelbetowych i murowych na wszystkich czterech budowach, o tak znacznych wartościach tj. w łącznej kwocie netto 2.281.230zł, VAT 482.646,90 zł, firmy te nie zostały zauważone ani przez pracowników, ani przez kadrę kierowniczą Skarżącego.

Organ wskazał także, że w trakcie realizacji poszczególnych budów, w szczególności przedszkola przy ul. [...] w B., I. oraz B. były przeprowadzone kontrole Państwowej Inspekcji Pracy, w ramach których inspektorzy nie stwierdzili na terenie budów pracowników firmy B. bądź M..

O prawidłowości powyższych wniosków świadczy także prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec M. B. postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Nr [...], która w wyniku rozpatrzenia odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z [...] października 2017 r. Stwierdzono, iż spośród wystawionych przez p. M. B. faktur - 187 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zostały one wystawione w sumie na rzecz 27 podmiotów, w tym także na rzecz M.. Podobnie postępowanie podatkowe prowadzone wobec p. U. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zakończone decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] wykazało, iż nie wykonała ona usług budowlanych wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...].

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ za niezasadny uznał zarzut, iż roboty budowlane, w których podwykonawcą wg. umowy była firma M. zostały zrealizowane w całości. Organy nie kwestionują wykonania tych umów ani przez Skarżącego, ani przez ewentualnie innych podwykonawców. Przy tym organy nie muszą poszukiwać rzeczywistych wykonawców prac. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przyjęcia, iż to nie firma M. i nie jej podwykonawca p. B. byli wykonawcami prac określonych w zawartych umowach i wystawionych fakturach. W takiej sytuacji odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego świadkowie nie potwierdzili wykonania prac przez M. i firmę B. w zakresie prac ustalonych w umowach tj. prac żelbetowych lub żelbetowych i murowych na ww. budowach. Zaznaczył, że świadkowie zeznali, że prace żelbetowe na różnych budowach Skarżący wykonywał własnymi siłami. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że istotny był jedynie sam fakt wykonania zakupionych usług budowlanych, a nie kto technicznie te usługi wykonał. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przedsiębiorcę obowiązany jest do dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem także i wystawiona faktura musi zawierać prawdziwe dane zarówno po stronie wystawcy, który usługę wykonał i odbiorcy na rzecz którego ta usługa została wykonana. Faktura, która nie zawiera prawdziwych danych nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Organ za niezasadny uznał także zarzut nieprzesłuchania M. O., w sytuacji, gdy ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego nie był składany taki wniosek dowodowy, a organ nie uznał, że jest to niezbędne do wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do złożonej kserokopii oświadczenia p. M. O. z [...] kwietnia 2018 r. organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie potwierdza ono wykonania usług przez M. O. (nie było przedmiotem sprawy) ani przez M., w sytuacji gdy to p. U. O. prowadziła firmę i zeznała, że jej firma nie wykonała usług, gdyż zleciła ich wykonanie B., a w złożonym oświadczeniu z [...] sierpnia 2016 r. stwierdziła, iż żaden z pracowników jej firmy nie świadczył pracy na przedmiotowych budowach.

Organ za niezasadne uznał wnioski dowodowe przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r., szczegółowo ustosunkowując się do poszczególnych wniosków na str. 31-34 zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1). art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 oraz 2a o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, oparte m.in. na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, a w szczególności:

a) niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niedostępnym Skarżącemu, tj. zeznaniach w charakterze strony pani U. O., złożonych w odrębnym postępowaniu w dniu [...] stycznia 2016 r., których nie włączono do akt niniejszej sprawy, a które stanowią jeden z głównych dowodów podnoszonych przez organy podatkowe, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego możliwości zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tym zakresie i tym samym naruszenie art. 126 o.p.;

b) oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych (m.in. protokołach przesłuchań świadków) pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. M. i "Firma B." M. B., wyłączenie tych materiałów z akt niniejszej sprawy, a pozostawienie jedynie fragmentarycznych części dokumentów, z których nie wynika nic istotnego dla niniejszej sprawy;

c) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. z przesłuchania w charakterze świadka pana M. O., który to świadek posiadał kompletną wiedzę o robotach budowlanych wykonanych przez firmę M. na rzecz Skarżącego i w obliczu sprzecznych twierdzeń byłyby w stanie wyjaśnić powstałe wątpliwości;

d) bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r.;

e) niezasadne pomijanie i nieuwzględnienie złożonych przez Skarżącego zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego kosztorysów robót budowlanych wykonanych w 2013 r., pomimo iż potwierdzały one stanowisko Skarżącego;

f) kwestionowanie usług budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącego przez U. O., pomimo niepodważenia rozliczeń podatkowych firmy "M." z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 o.p.);

g) pominięcie w rozstrzygnięciu organu I instancji kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 18 miesięcy, tj. z przekroczeniem ustawowego terminu.

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na:

a) uznaniu przez organ II instancji, iż na etapie postępowania odwoławczego Strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej przed organem podatkowym I instancji, pomimo iż wątpliwości istniejące na etapie I instancji nie zostały rozstrzygnięte, a wnioskowane przez Skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i właściwe zakończenie sprawy;

b) nieuwzględnieniu złożonego przez Skarżącego oświadczenia, a tym samym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Go w charakterze strony, pomimo iż najlepiej zna On wszelkie okoliczności sprawy oraz zakres i przebieg robót budowlanych wykonywanych w przedmiotowym okresie i byłby w stanie wyjaśnić wszelkie wątpliwości organów podatkowych;

c) oparciu rozstrzygnięcia i pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w znacznej większości na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, w tym m.in. na protokole przesłuchania w charakterze strony pani U. O., którego nie włączono do akt niniejszej sprawy, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu należytego zapoznania się z nimi i podjęcie właściwych działań w celu obrony Jego słusznych interesów;

co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 20-15 r. w sprawie C-419/14;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. dokonanie jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i to w sposób pobieżny i lakoniczny i brak merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w wypowiedzi w sprawie materiału dowodowego z dnia [...] kwietnia 2018 r. i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 18-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

6) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. dowodu z zeznań świadka, tj. pana M. O.;

7) art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i insynuacji, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym:

a) zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego;

b) pominięcie istotnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r., popartych orzecznictwem sądowym dotyczących konieczności ujęcia w decyzji organu I instancji informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za 18-miesięczny okres postępowania;

c) lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do kwestii odrzucenia wniosku złożonego przez Stronę o przesłuchanie pana M. O. i Skarżącego w charakterze Strony.

Ponadto, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, opierając się w większości na dowodach zebranych w odrębnych postępowaniach, które albo nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy i z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać, albo włączono je częściowo w sposób fragmentaryczny uniemożliwiający ich właściwą ocenę, a przede wszystkim nie realizując żadnych wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w szczególności co do rozliczeń M. U. O. ich prawidłowość nie została prawomocnie podważona;

10) przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

11) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. określającą Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innych kwotach niż zadeklarowano. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych.

Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 p.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów, wynikających z art. 191 o.p., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 o.p.).

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę organ II instancji powyższemu obowiązkowi nie sprostał, gdyż nie przedłożył pełnych akt sprawy, dotyczy to w szczególności zeznań p. U. O. oraz jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy wielokrotnie (s. 12, s. 13, s. 16, s. 26 uzasadnienia decyzji), ustalając stan faktyczny w sprawie, odwoływał się do zeznań p. U. O. i jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. złożonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. U. O., jednakże w aktach sprawy nie ma ani protokołu z zeznań tejże osoby, ani jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. Owszem, jako dowód został załączony do akt sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie M. U. O., w którym osoby kontrolujące odwołują się do tychże dokumentów, jednakże taki dowód nie może zastąpić protokołu z zeznań świadka czy też dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia p. U. O.. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji musi mieć możliwość skonfrontowania ustaleń organu z dowodami, na które powołuje się w uzasadnieniu decyzji, a brak takich dowodów (dokumentów) niewątpliwie taką kontrolę uniemożliwia. Powyższe niewątpliwie stanowi naruszenie zasad prawdy obiektywnej wynikającej z art. 191 o.p. oraz zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.).

Zgodzić się należało z pełnomocnikiem Skarżącego, że powyższe zaniechanie organu odwoławczego stanowiło również naruszenie zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) bowiem uniemożliwiło Skarżącemu zapoznanie się z dowodami, na podstawie których organ poczynił istotne dla sprawy ustalenia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zarówno zeznania p. U. O. jak i jej oświadczenie były jednym z kluczowych dowodów w sprawie, na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, dlatego też brak tychże dowodów w aktach sprawy, uniemożliwił Skarżącemu należycie reprezentowanie własnych interesów w prowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niedostępnym dla Skarżącego jak i Sądu.

Podkreślić również należy, że zarówno zeznania w charakterze strony p. U. O. jak i jej oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2016 r. były tymi dowodami, na podstawie których, organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności, odmawiając tym samym przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań świadka p. M. O.. Niewątpliwie powoływanie się na dowody, które w sprawie nie zostały przeprowadzone bądź też nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania wniosku dowodowego. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Skoro, w przedmiotowej sprawie nie zostały w prawidłowy sposób dopuszczone dowody z zeznań p. U. O. jak i jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r., okoliczności wynikające z tychże dowodów nie mogą stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego nowych dowodów.

Dodatkowo wskazać należy, że organ odwoławczy jako przesłankę odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu z zeznań p. M. O. wskazał okoliczność, że "ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego nie był składany taki wniosek dowodowy" (s. 26 uzasadnienia decyzji). Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zmuszających stronę postępowania podatkowego do przedkładania dowodów w odpowiednim czasie, a w szczególności do zakończenia postępowania w pierwszej instancji. Zatem uprawnienia strony w zakresie inicjatywy dowodowej nie doznają żadnych ograniczeń w postępowaniu przed organem drugiej instancji w porównaniu z uprawnieniami przewidzianymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Złożenie nowego wniosku dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie może zatem stanowić samoistnej przesłanki do odmowy jego przeprowadzenia.

W ocenie Sądu, analizując przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r., nie wszystkie z nich zasługują na aprobatę. Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym samym, zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach innych postepowań, czy to podatkowych czy kontrolnych, należało uznać za dopuszczalne i zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczności ustalone na podstawie tychże zeznań mogą zatem stanowić podstawę do odmowy przeprowadzenia kolejnych wniosków dowodowych na te same okoliczności, pod warunkiem że zeznania te korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Tymczasem organ, odnawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie p. M. B. powołał się nie na treść zeznań tychże pracowników, przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w tejże firmie, ale na treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względem p. M. B.. Treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli w uzasadnieniu zawiera obszerne fragmenty zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia kolejnych wniosków dowodowych, bowiem stanowi jedynie pośredni dowód złożenia przez tychże świadków zeznań. Tak jak protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie M. U. O. nie może zastąpić zeznań p. U. O. i jej oświadczenia z [...] sierpnia 2016 r., tak treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względem p. M. B. nie może zastąpić zeznań pracowników jego firmy, przeprowadzonych w ramach takiego postępowania. Tym samym nie można zgodzić się z organem, że wnioskowane dowody zostały już przeprowadzone, bowiem w aktach sprawy nie ma protokołów z zeznań tychże świadków. Co ciekawe, organ w niniejszym postępowaniu włączył w poczet materiału dowodowego zeznania pracowników firmy M. U. O. wraz z protokołem kontroli przeprowadzonej w tejże firmie, ograniczając się jednocześnie do załączenia jedynie treści decyzji skierowanej do p. M. B. (z pominięciem protokołów z zeznań pracowników zatrudnionych przez M. B.). Tym samym za zasadne należało uznać naruszenie przez organ art. 188 o.p., bowiem wskazane na str. 31 uzasadnienia decyzji argumenty, nie mogły stanowić prawidłowej podstawy do odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę, należało uznać go za niezasadny. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego, nie wynika, aby organy wypowiedziały się w kwestii okresów za jakie należy bądź też nie, doliczyć odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wprost stwierdził, że z uwagi na charakter decyzji – decyzja wymiarowa, nie określa się w niej wysokości odsetek za zwłokę. Tym samym, organy nie dokonały rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 53 § 3 o.p. to podatnik a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Dlatego też, organy w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego ustalenia, wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę.

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów niedołączonych do akt sprawy, skutkowało uznaniem za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowo sformułowane i nie wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania. To z kolei skutkowało uznaniem za zasadny naruszenia art. 123 § 1 o.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z oparcia się na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, w szczególności dopuszczenie dowodu z zeznań p. U. O. oraz jej oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. Na podstawie tychże dowodów, w powiązaniu ze zgromadzonym już materiałem dowodowym, organ odwoławczy powinien ponownie dokonać jego oceny i ustalić czy jest on kompletny i czy pozwala na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien również szczegółowo odnieść się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego, oceniając czy rzeczywiście ich przeprowadzenie jest zbędne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę powinna nastąpić w formie postanowienia, dlatego też ponownie rozpoznając sprawę i uznając, że przedstawione przez Skarżącego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, organ winien wydać odrębne postanowienie w tym przedmiocie a nie ustosunkowywać się do tychże wniosków w uzasadnieniu decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. poz. 153).