I SA/Go 56/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-28	
Data wpływu	2010-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Stefan Kowalczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1974 nr 24 poz 141; art. 167; Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi SB sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
SE B Spółka z o. o. (zw. dalej Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy,) z [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca [...] lipca 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu.

Przedstawiając w nim zdarzenie przyszłe wskazała, że występując w roli "pracodawcy" zamierza zwrócić koszty poniesione przez pracowników związane z zaplanowanym wypoczynkiem. Podała, iż sytuacja ta wynika z przesunięcia planu urlopów będącego następstwem niespodziewanego otrzymania przez pracodawcę zwiększonej ilości zamówień.

Wskazała, że zwrot ma dotyczyć zwrotu udokumentowanych wydatków w wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika. Podkreśliła, że w chwili sporządzania planu urlopów, nie były jej znane okoliczności, które legły u podstaw jego zmiany, oraz że obecność w pracy pracowników, posiadających potrzebne kwalifikacje, była warunkiem koniecznym przyjęcia pilnych zamówień.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy

w świetle art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany udokumentowany zwrot wydatków dotyczący zaplanowanego wypoczynku wskutek przesunięcia planu urlopu przez pracodawcę będzie stanowił przychód pracownika podlegający opodatkowaniu? oraz czy w świetle art.15 ust.1 i art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrócone pracownikom wydatki z tytułu przesunięcia planu urlopu przez pracodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Skarżącą formułując swoje stanowisko wyraziła pogląd, iż w przypadku przesunięcia terminu urlopu z powodu szczególnych potrzeb pracodawcy, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z zaplanowanym wypoczynkiem. Dostrzegając jednocześnie, że choć Kodeks pracy nie przewiduje w sposób wyraźny obowiązku zrekompensowania pracownikowi tego rodzaju kosztów, to jednak, przedmiotowe zobowiązanie winno wynikać z zastosowania przez analogię art.167 §2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy.

Celem wzmocnienia argumentacji powołała również przepis art.8 Kodeksu pracy,

w myśl którego - pracownik nie powinien ponosić ujemnych skutków decyzji pracodawcy w sytuacjach przez siebie niezawinionych.

Konstatując, Skarżąca stwierdziła, iż otrzymany przez pracownika zwrot kosztów wypoczynku w wysokości faktycznie poniesionej i udokumentowanej, spowodowany przesunięciem planu urlopu wypoczynkowego przez pracodawcę, nie może być traktowany za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zwrot ww. kosztów nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ustawy, zatem nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IS w indywidualnej interpretacji z [...] września 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź jedynie na pierwsze pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem w kwestii drugiej wątpliwości wypowiedział się w odrębnym rozstrzygnięciu.

W motywach, powołując się na art.9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr14, poz.176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazał, że w myśl przepisu art.167 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. z dnia 23 grudnia 1997r., Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94) pracodawca może odwołać pracownika z urlopu tylko wówczas, gdy jego obecności w zakładzie wymagają okoliczności nieprzewidziane w chwili rozpoczynania urlopu. Odwołanie to skutkuje koniecznością podjęcia pracy w terminie wskazanym przez pracodawcę.

Ponadto, pracodawca jest obowiązany pokryć koszty poniesione przez pracownika

w bezpośrednim związku z odwołaniem go z urlopu (§2 ww. art.167 Kodeksu pracy). Powyższe dotyczy zwrotu wydatków w wysokości faktycznie poniesionej przez pracownika i udokumentowanej.

Dyrektor IS podkreślił, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Strona zamierza dokonać zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników w związku

z zaplanowanym wypoczynkiem. Ten zwrot kosztów dotyczy zmiany planu urlopów, nie zaś odwołania z urlopu w dacie jego rozpoczęcia, o którym mowa w powołanym wyżej art.167 §1 Kodeksu pracy.

Na podstawie art.10 ust.1 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż źródłami przychodów są m. in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy (...).

Ostatecznie organ uznał, że otrzymany przez pracowników od pracodawcy zwrot kosztów poniesionych przez nich w związku z zaplanowanym wypoczynkiem jest przychodem ze stosunku pracy, co znajduje oparcie w art.12 ust.1 ww. ustawy, zgodnie z którym - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Strona w zakreślonym przez ustawę terminie złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji.

W odpowiedzi, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wnosząc o jej uwzględnienie w całości, uchylenie zaskarżonego aktu, zarzuciła naruszenie art.12 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż otrzymany przez pracownika zwrot poniesionych przez niego kosztów - związanych z odwołanym z winy pracodawcy urlopem - jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przytoczona przez nią argumentacja w znacznej mierze stanowiła powtórzenie tej, którą posłużyła się na etapie postępowania przed organem.

Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom zawartym w wydanej interpretacji - zwrot poniesionych przez pracowników i właściwie przez nich udokumentowanych wydatków nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Wynika to bowiem z charakteru przedmiotowego zwrotu, który w opinii Skarżącej - stanowi de facto odszkodowanie

i ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, nie zaś jego wzbogacenie. Jej zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zwolnienie odszkodowań od opodatkowania.

Obowiązek wyrównania pracownikowi szkody Strona wywiodła z zastosowanego przez analogię art.167 w związku z art.8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. Nr 24,

poz. 141 z późn. zm.) Kodeks pracy. Jak bowiem stwierdziła, pracownik nie powinien ponosić ujemnych skutków decyzji pracodawcy w sytuacjach przez siebie niezawinionych.

Ostatecznie Skarżąca stanęła na stanowisku, iż otrzymany przez pracownika zwrot kosztów wypoczynku w wysokości faktycznie poniesionej i udokumentowanej, spowodowany przesunięciem przez pracodawcę planu urlopu wypoczynkowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem w takiej sytuacji tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedstawionej sytuacji nie dochodzi po stronie pracownika do przysporzenia majątkowego oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podkreślił, że ze względu na fakt, iż zwrot wydatków będący przedmiotem wniosku dotyczy przesunięcia planu urlopowego, a nie odwołania z urlopu już rozpoczętego, o którym mowa w art.167 §2 Kodeksu pracy

- to nie została spełniona przesłanka wskazana w tym przepisie umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uznając bezzasadność podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do przesądzenia, czy słusznym jest stanowisko Strony, iż zwrot

przez pracodawcę pracownikowi poniesionych przez niego kosztów związanych

z zaplanowanym urlopem - w wysokości faktycznie poniesionej i udokumentowanej, nie może być traktowany za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie powoduje on przysporzenia majątkowego po stronie pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ustawy.

Czy też należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym, w przypadku zwrotu tego rodzaju kosztów dochodzi po stronie pracowników do uzyskania przychodu ze stosunku pracy - w myśl art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zwrot tych wydatków dotyczy przesunięcia planu urlopowego, a nie odwołania z urlopu już rozpoczętego, o którym mowa w art.167 §2 Kodeksu pracy –

a w konsekwencji brak jest przesłanki wskazanej w tym przepisie umożliwiającej skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skład orzekający w sprawie podzielając stanowisko Skarżącej, pragnie

w pierwszej kolejności przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art.12 ust.1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie art.167 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy

(tj. z dnia 23 grudnia 1997r., Dz. U. z 1998 Nr 21, poz.94 – zw. dalej: Kodeks

pracy) - pracodawca może odwołać pracownika z urlopu tylko wówczas, gdy jego obecności w zakładzie wymagają okoliczności nieprzewidziane w chwili rozpoczynania urlopu (§1).

Pracodawca jest obowiązany pokryć koszty poniesione przez pracownika

w bezpośrednim związku z odwołaniem go z urlopu (§2).

Ponadto, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie, należy również zwrócić uwagę na art.164 §2 Kodeksu pracy, z treści którego wynika, że przesunięcie terminu urlopu jest także dopuszczalne z powodu szczególnych potrzeb pracodawcy, jeżeli nieobecność pracownika spowodowałaby poważne zakłócenia toku pracy.

Brzmienie powyższych przepisów nie budzi wątpliwości. Jest jasne i precyzyjne. Bezsprzecznie, ustawodawca obowiązek pokrycia poniesionych przez pracownika wydatków przewiduje wprost w przypadku odwołania z urlopu.

W istocie, obowiązek ten nie wynika bezpośrednio z innych przepisów kodeksu,

w tym również art.164 §2 Kodeksu pracy, który swą treścią odpowiada sytuacji opisanej przez Skarżącą.

Niemniej jednak, skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, które znajduje również powszechne oparcie w doktrynie i literaturze, że podstawę prawną przedmiotowego obowiązku stanowi właśnie wskazany przez stronę art.167 §2 Kodeksu pracy – norma prawna regulująca obowiązki pracodawcy, który podjął decyzję o odwołaniu pracownika z urlopu.

Wskazany przepis ma zastosowanie - per analogiam – do zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, które pozostają w bezpośrednim związku z nieudzielaniem pracownikowi urlopu w zaplanowanym terminie (por. Kodeks pracy – Komentarz, pod redakcją prof. dr hab. Wojciecha Musialskiego. Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2009r.; Kodeks pracy – Komentarz; prof. dr hab. Andrzeja Mariana Światkowskiego. Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2006r.; Jaśkowski Kazimierz, Maniewska Eliza komentarz LEX/el. 2010 Komentarz bieżący do art.164 Kodeksu pracy (Dz.U.98.21.94). Stan prawny: 2010.03.31, i inne).

Koniecznym jest bowiem podkreślenie, iż przesunięcie terminu urlopu powoduje zmianę planów urlopowych pracowników. Jeżeli pracownicy podjęli już konkretne wydatki dotyczące organizacji urlopu, tj. dokonali przedpłat, lub ponieśli inne koszty bezpośrednio związane z zaplanowanym wypoczynkiem, zaś przesunięcie urlopu nastąpiło z powodu szczególnych potrzeb pracodawcy, to pracodawca jest obowiązany do zwrotu pracownikowi poczynionych wydatków. Jeżeli odszkodowanie jest przewidziane w sytuacji odwołania z urlopu, to tym bardziej dotyczy zaplanowanego urlopu i poniesionych w związku z tym konkretnych wydatków.

Powyższe zobowiązanie pracodawcy do zwrotu przedmiotowych kosztów należy również wywieść z zasady sformułowanej w treści art.117 §2 Kodeksu pracy – zgodnie z którą, pracownik nie może ponosić ryzyka związanego z działalnością pracodawcy.

Inną też podstawą prawną, w oparciu o którą pracownik, któremu pracodawca przesunął termin rozpoczęcia urlopu wypoczynkowego może dochodzić zwrotu poniesionych wydatków jest art.471 Kodeksu cywilnego w związku z art.300 Kodeksu pracy. Plan urlopów wypoczynkowych jest traktowany w prawie pracy jako źródło zobowiązania pracodawcy. Niedopełnienie powyższego zobowiązania rodzi roszczenie odszkodowawcze, które z powodu braku regulacji prawnej w art.164 Kodeksu pracy znajduje oparcie w przepisach Kodeksu cywilnego o skutkach niewykonania zobowiązań.

Sąd w składzie orzekającym podziela przekonanie, iż zwrot wydatków których dotyczy niniejsza interpretacja nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku mowa jest o sytuacji w której pracodawca zwraca - pokrywa konkretne koszty, które pracownik już poniósł w związku z zaplanowanym urlopem, przy czym pokrywa je do wysokości faktycznie poniesionej, udokumentowanej przez pracownika.

Znamiennym dla omawianej sytuacji jest, że pracownik ponosi przedmiotowe wydatki ze środków wcześniej wypłaconych mu przez pracodawcę – tj. z opodatkowanego już wynagrodzenia. Wobec tego, przychylenie się do stanowiska organu, sprowadzałoby się do zaakceptowania podwójnego opodatkowania tych kwot – poprzez ponowne uznanie ich za przychód ze stosunku pracy wypłacony dopiero po potrąceniu podatku.

To z kolei oznaczałoby dla pracownika nieznajdującą umocowania w przepisach prawa stratę, przejawiającą się w wypłaceniu mu przez pracodawcę kwot w wysokości niższej niż

w istocie wynosiła faktyczna wielkość poniesionych przez niego wydatków.

W ocenie Sądu jest to niedopuszczalne. Dlatego też, wypłata – pokrycie wydatków faktycznie poniesionych i dla celów dowodowych udokumentowanych, w opisanej przez Skarżącą sytuacji - ma charakter odszkodowawczy, a w konsekwencji wbrew twierdzeniu organu przedmiotowe środki nie mieszczą się w otwartym katalogu przychodów określonych w art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieuprawnione należy uznać spostrzeżenie organu podatkowego, zarzucające Stronie, iż dopiero na etapie skargi sformułowała tezę o "de facto odszkodowaniu".

Posłużenie się w skardze tego rodzaju pojęciem nie zmieniło sensu podnoszonej przez Skarżącą na etapie obydwu postępowań – przed organem i przed sądem - argumentacji.

Reasumując, w tym stanie sprawy, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. - zw. dalej p.p.s.a.) – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak

w sentencji wyroku.

Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia podjętego przez Sąd orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Jednocześnie Sąd stwierdza brak przesłanek do zastosowania art.152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem (nawet sensu largo) przymiotu wykonalności.

(-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko