Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. GmbH z siedzibą w N. (obecnie: L. GmbH z siedzibą w Niemczech) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3934/17 w sprawie ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. GmbH kwotę 1.017 zł (słownie: jeden tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3934/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. GmbH (obecnie L. GmbH) z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że występując o wydanie interpretacji indywidulanej strona przedstawiła, że jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne.

W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. strona wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki, będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce, usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla, obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie Zakładu Termicznego Przekształcania Odpadów w K. (dalej: "Projekt 1"). Z tytułu wykonania tych usług spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e u.p.t.u.

Ponadto strona otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce, w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni O. Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa (dalej: "Projekt 2"). W związku z tym projektem skarżąca dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o. na podstawie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Wnioskodawca z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe, towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te, zdaniem spółki, powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

W wyniku okoliczności, które dopiero teraz zostały ujawnione spółce, okazało się, że była ona zobowiązana do zarejestrowania w Polsce jako podatnik VAT czynny w okresie realizowania Projektu 1 i Projektu 2. Jeden ze zleceniodawców (w ramach innego projektu) poinformował spółkę, że nie posada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co przy usługach związanych z nieruchomościami, wykluczało zastosowanie odwrotnego obciążenia i wymagało rozliczenia podatku przez spółkę.

Na tle powyższego opisu skarżąca zadała pytanie, czy w związku z dokonywaną obecnie przez spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i Projektu 2) spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że nie powinna korygować rozliczenia podatku z tytułu Projektu 1 i Projektu 2, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia były spełnione. Zdaniem spółki, jej rejestracja jako podatnika VAT będzie miała skutek od dnia zarejestrowania jej w takim charakterze przez naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś ze skutkiem wstecznym (nie od określonego momentu w przeszłości).

Dodatkowo, na wezwanie organu spółka przedstawiła między innymi, że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazano datę 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podała również, ze rozliczenie Projektu 1 nastąpiło na podstawie faktury wystawionej w dniu wykonania usługi, czyli w dniu 19 czerwca 2016 r., natomiast w przypadku Projektu 2 wnioskodawca uzyskuje płatności częściowe na podstawie wystawionych faktur (za zaakceptowanie zamówienia, za dostawę poszczególnych urządzeń), przy czym faktura końcowa nie została jeszcze wystawiona, zaś pierwszą fakturę spółka wystawiła w dniu 24 sierpnia 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie Projektu 1 kiedy wnioskodawca świadczył usługi związane z nieruchomością, do których ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u. i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W związku z tym wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca. Jednak w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych w ramach Projektu 1 usług, które zostały wykonane w dniu 19 czerwca 2016 r. W tej sytuacji wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 1.

Z kolei odnosząc się do Projektu nr 2 oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. organ wskazał, że dla uznania nabywcy towarów (w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) za podatnika – wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i nie jest zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, natomiast obowiązek ten ciąży na dostawcy towarów. W sytuacji zatem, gdy wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, wykazując datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, a w konsekwencji wnioskodawca jest zobowiązany jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 2.

Organ zaznaczył także, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej – "O.p.", zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a od zaległości podatkowych na mocy art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem, że fakt rejestracji jako podatnik VAT ze wskazaniem daty wstecznej (w stosunku do faktycznej daty złożenia wniosku rejestracyjnego VAT-R) jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, odnosi skutek materialnoprawny na okres przeszły. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. na skutek naruszenia zasady zaufania, a także art. 2a tej ustawy, gdyż wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3934/17) stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w odniesieniu do Projektu 1 i Projektu 2, co do zasady, zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług byli - na zasadzie odwrotnego obciążenia - nabywcy towarów i usług. W sytuacji jednak, w której spółka dokonała rejestracji dla celu podatku od towarów i usług ze wskazaniem 17 sierpnia 2015 r., jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, stała się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług oraz realizowanych dostaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za właściwe uznał zakwestionowanie przez organ stanowiska spółki, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej Projektu 1 i Projektu 2 nie ma znaczenia to, czy podatnik dokona rejestracji z datą bieżącą, czy też z datą z przeszłości. Sąd podkreślił, że zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur VAT itp. Strona rejestrując się od daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej miała, między innymi, obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, za które wykonywała prace i otrzymywała płatności z tytułu wykonania Projektu 1 i Projektu 2. Skoro strona w odniesieniu do tych Projektów miała obowiązek składania deklaracji (co nie jest przedmiotem sporu), to nie można podzielić argumentów spółki, ze w takim przypadku spełnione były przesłanki do zastosowania odwrotnego obciążenia.

Ponadto Sąd podkreślił, że rejestracja nie ma wpływu na obowiązek podatkowy na gruncie u.p.t.u. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w takim charakterze.

Zdaniem Sądu, organ również nie naruszył art. 2a i art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u. w odniesieniu do podmiotu zarejestrowanego zgodnie z art. 96 u.p.t.u., poprzez uznanie, że strona dokonała rejestracji wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., wskutek czego nie były spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie odpowiednio Projektu 1 i

Projektu 2;

- naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności poprzez sprzeczne wyjaśnienia co do podmiotu, który dokonuje rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz momentu, od którego podmiot jest zarejestrowany, co jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy oraz powoływanie niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia - tj. przepisów ogólnych art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 15 u.p.t.u., podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy szczególne 17 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka podtrzymała zarzuty w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2022 r..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnianie.

Zagadnienie sporne, jakie wystąpiło w tej sprawie, dotyczyło tego, czy z uwagi na dokonanie przez skarżącą, będącą podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, zgłoszenia rejestracyjnego w celu zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu usług i dostaw towarów zrealizowanych przez nią, lecz podlegających rozliczeniu przez usługobiorcę i nabywcę towarów na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.t.u.) - zobowiązana jest ona do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych czynności, jeżeli w zgłoszeniu rejestracyjnym określiła datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów, przypadającą na dzień wcześniejszy, aniżeli powstanie obowiązku podatkowego z tytułu czynności podlegających rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Powyższe przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5) oraz ust. 2 art. 17 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. art. 17 ust. 1a u.p.t.u.).

Należy przede wszystkim odnotować, że wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej, jak i Sądu w zaskarżonym wyroku pozwalają odczytać ich stanowisko w ten sposób, że realizując usługi i dostawy towarów, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, skarżąca, jako usługodawca i dostawca towarów, spełniała warunki do tego, aby transakcje zostały rozliczone w ramach odwrotnego obciążenia, przy założeniu, że odpowiednie warunki spełniali także usługobiorca i nabywca towarów, jak również przedmiot czynności zezwalał na ich (usług, dostaw towarów) objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wprawdzie, w przypadku oceny Projektu 2, organ i Sąd pierwszej instancji zaniechali szczegółowego wywodu przyporządkowującego okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę do zasad powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak akcentowanie i w tym przypadku faktu podania przez spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym daty 17 sierpnia 2015 r. i konsekwencji tego w postaci obowiązku skorygowania rozliczenia, pozwalają przyjąć, że również w odniesieniu do Projektu 2, w zakresie w jakim dostawy (zapłata za nie) doprowadziły do powstania obowiązku podatkowego w warunkach braku zarejestrowania wnioskodawcy, uznawali – że nie miał on obowiązku rozliczenia podatku należnego, lecz obowiązek ten ciążył na nabywcy.

Zatem zmianę w zasadach opodatkowania (rozliczenia podatku) – według organu i Sądu pierwszej instancji – miało wywołać zarejestrowanie następnie skarżącej (po powstaniu obowiązku podatkowego) jako podatnika VAT czynnego w sytuacji, gdy jako datę rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu wskazała ona datę "wsteczną", poprzedzającą obowiązek rozliczenia podatku (powstanie obowiązku podatkowego) w ramach odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak zapatrywanie organu udzielającego interpretacji indywidulanej, nie było prawidłowe.

Należy przypomnieć, że regułą w zakresie podatku od towarów i usług jest to, że ciężar rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług ciąży na dostawcy i odpowiednio usługodawcy. Zasada taka określona została w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej – "dyrektywa 112", zgodnie z którym każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202.

Wyjątek od powyższej zasady dyrektywa wprowadza między innymi w art. 194 ust. 1, który to przepis stanowi, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania.

Przytoczone powyżej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 (w szczególności w zakresie dotyczącym usług związanych z nieruchomościami) oraz pkt 5 u.p.t.u., rozważane w ramach zaskarżonej interpretacji indywidulanej, oparte są na art. 194 ust. 1 dyrektywy 112. Przywołane przepisy, recypując mechanizm odwrotnego obciążenia do krajowego porządku prawnego, określają warunki jego zastosowania. Warunki te przewidziane zostały zwłaszcza w odniesieniu do dostawcy (usługodawcy), jak i osoby nabywcy (usługobiorcy).

Jak to już powyżej zaznaczono, dyrektywa 112 w art. 194 ust. 1 zezwala na zastosowaniowe mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług i dostaw towarów dokonywanych przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim. Przesłanka ta, dotycząca usługodawcy (dostawcy) wynika zatem z samej dyrektywy 112. W kontekście sporu powstałego w przedmiotowej sprawie zauważyć natomiast trzeba, że normodawca krajowy wyraźnie zastrzegł, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (usług związanych z nieruchomościami) oraz w przypadku dostawy towarów innych niż "energetyczne" (skrótowo), odwrotne obciążenie znajduje zastosowanie, gdy usługodawca (dostawca) nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Według tego przepisu, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponieważ państwa członkowskie zostały upoważnione do określenia warunków stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku przewidzianym w art. 194 ust. 1 dyrektywy 112, to uznać trzeba, że brak zarejestrowania usługodawcy (dostawcy), o czym mowa w przywołanych powyżej przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.t.u., na równi z innymi warunkami, determinuje zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku podatku od towarów i usług. Warunek braku zarejestrowania usługodawcy (dostawcy towarów) powinien być więc odczytywany i traktowany w sposób ścisły.

Zarejestrowanie, o czym mowa w art. 96 ust. 4 u,p.t.u. jest czynnością techniczną, polegającą na wpisie podatnika do odpowiedniego rejestru, to jest rejestru podatników VAT czynnych (lub zwolnionych). Zarejestrowanie odbywa się na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego. Ustawa podatkowa nie określa chwili, z jaką powstaje skutek zarejestrowania. Jednakże dopóki podatnik nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego, w oparciu o które naczelnik urzędu skarbowego odnotuje dane podatnika w rejestrze, to nie można utrzymywać, że podatnik jest (był) zarejestrowany. Czynność rejestracji wywiera więc skutek na przyszłość (ex nunc). Za takim podejściem przemawia również wzgląd na potrzebę zachowania pewności prawa, to jest tworzenia warunków przewidywalności prawa dla jego adresatów. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku przez jedną ze stron transakcji, podpadających (transakcji) pod mechanizm odwrotnego obciążenia, ale wszędzie tam, gdzie zarejestrowanie podatnika uczyniono warunkiem rzutującym na zakres opodatkowania (obok odwrotnego obciążenia w omawianym zakresie warto przykładowo wskazać możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (por. art. 43 ust. 10 u.p.t.u., określający wymóg zarejestrowania stron transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części). W orzecznictwie utrzymywane jest zasadne stanowisko, ze termin do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2497/98). Podatnik składając zgłoszenie rejestracyjne już po rozpoczęciu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie może żądać przywrócenia terminu ze skutkiem od dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1757/09). W świetle tego nie można było za prawidłowe uznać stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, że na skutek podania w zgłoszeniu rejestracyjnym daty przeszłej, dochodzi do wstecznej rejestracji podatnika i obowiązku (z tego powodu) skorygowania rozliczenia podatku dokonanego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ponadto należy odnotować, że w obrębie art. 17 u.p.t.u., wyznaczającego kategorie osób innych aniżeli dostawca towarów bądź usługodawca, obowiązanych do rozliczenia podatku należnego, wymóg braku zarejestrowania podmiotu przewidziany został tylko w odniesieniu do niektórych przypadków, a ponadto występuje obok innych warunków w postaci "zarejestrowania" i "obowiązku zarejestrowania" (por. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.). Koegzystowanie pośród warunków odwrotnego obciążenia wymogu "niezarejestrowania" oraz "obowiązku zarejestrowania", nie pozwala na utożsamienie obydwóch sytuacji (przypadków). Uznanie zatem, że na skarżącej w dacie wykonania transakcji w ramach Projektu 1 i Projektu 2, ciążył obowiązek zarejestrowania, nie ma znaczenia, jeżeli wobec strony - w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.t.u., wyrażony został warunek braku zarejestrowania (niezarejestrowania) zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. (czynność niedokonana).

Należy dalej zauważyć, że według art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W sytuacji zatem, kiedy przy zaistnieniu określonych warunków, zobowiązanym do rozliczenia podatku, na zasadzie odwrotnego obciążenia, jest usługobiorca bądź nabywca towarów, to w sposób wyraźny z obowiązku rozliczenia podatku należnego zwolniony zostaje usługodawca, bądź dostawca towarów ("nie rozlicza podatku należnego"), który wszakże – co do zasady – jako wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu, podpada w myśl zasady ogólnej (art. 19a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) pod obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zobowiązany byłyby do zapłaty (rozliczenia) podatku należnego. Zwolnienie podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu z rozliczenia podatku należnego, jeżeli miało miejsce na skutek wypełnienia warunków odwrotnego obciążenia, ma charakter definitywny i brak jest unormowania, z którego wynikałoby, że na skutek określonych zdarzeń o charakterze następczym, w tym w wyniku późniejszego zarejestrowania z określeniem daty wstecznej, wskazującej na wykonanie (innej) czynności podlegającej opodatkowaniu w kraju przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, usługodawca bądź dostawca towarów, zostaje jednak zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u.

Nie miał natomiast usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Zatem treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznania racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności są z prawem zaskarżonego aktu. Dlatego też wojewódzki sąd administracyjny w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania.

Uznanie za usprawiedliwione zarzutów strony skarżącej, w powyżej przedstawionym zakresie, powodowało koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje, miało umocowanie w art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej organ uwzględni przedstawioną ocenę, że wskazanie tak zwanej daty wstecznej w zgłoszeniu rejestracyjnym nie ma znaczenia dla oceny przesłanek odwrotnego obciążenia.

Maja Chodacka Danuta Oleś Zbigniew Łoboda