III SA/Wa 853/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-13	
Data wpływu	2022-04-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Kamil Kowalewski /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 183/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121 § 1, art. 124, art. 33 § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski,, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołaniu P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej też jako "Naczelnik [...]UCS" lub N[...]UCS") z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] , określającą Spółce przybliżone kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę, oraz orzekającej o zabezpieczeniu na jej majątku.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...]UCS wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2020 r. W toku tej kontroli Naczelnik [...]UCS wydał decyzję z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] , określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2020 r. w wysokości 115.193,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 11.710,00 zł,

- luty 2020 r. w wysokości 130.933,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 13.517,00 zł,

- marzec 2020 r. w wysokości 223.664,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 21.472,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w wysokości 125.768,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 11.302,00 zł,

- maj 2020 r. w wysokości 155.192,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 12.892,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości 151.108,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 11.492,00 zł,

w łącznej kwocie należności głównej 901.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 82.385,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2020 r.

Spółka z zachowaniem ustawowego terminu złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny tego materiału dowodowego, w szczególności niezbadanie w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej Spółki. To miało skutkować przyjęciem błędnych ustaleń, że Skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, czego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie udowodnił.

Spółka w odwołaniu podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania dobrowolnie przez Spółkę zaległości podatkowej i dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej w sytuacji braku przesłanek do zastosowania przedmiotowej instytucji z uwagi na to, że Spółka nie zaprzestała trwale regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a rozmiar posiadanego przez nią majątku daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego,

b) art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. na kwotę 901.858,00 zł (wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) ze względu na mylne przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT dokumentujące faktyczne nabycie towarów i usług, w związku z czym faktury te stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor IAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika [...]UCS.

W uzasadnieniu DIAS przedstawił okoliczności powstania Skarżącej Spółki wskazując, że rozpoczęła działalność po sprzedaży przez N. udziałów w S. na rzecz W.S. , który został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki, wówczas nastąpiła także zmiana firmy Spółki z S. Sp. z o.o. na P. Sp. z o.o.

Wedle ustaleń DIAS Spółka ujęła w swojej ewidencji faktury dokumentujące nabycia od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Sp. z o.o., a łączna wartość zakupów od tej spółki w poszczególnych miesiącach przedstawia się następująco:

- 01/2020 r. - wartość netto 464.590,00 zł, VAT 106.855,70 zł,

- 02/2020 r. - wartość netto 583.400,00 zł, VAT 134.182,00 zł

- 03/2020 r. - wartość netto 971.450,00 zł, VAT 223.433,50 zł,

- 04/2020 r. - wartość netto 768.450,00 zł, VAT 176.743,50 zł,

- 05/2020 r. - wartość netto 654.370,00 zł, VAT 150.505,10 zł,

- 06/2020 r. - wartość netto 1.137.369,00 zł, VAT 261.594,87 zł (szczegółowe zestawienie faktur przedstawił N[...]UCS na stronach 5-7 decyzji). Nadto, Spółka w rejestrze zakupu ujęła fakturę wystawioną tytułem "Pośrednictwo w sprzedaży" nr [...] z dnia 26 marca 2020 r., na której jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o., na wartość netto 32.700,00 zł i VAT 7.521,00 zł.

Natomiast, jak ustalił Naczelnik [...]UCS faktury wystawione przez te podmioty, które Spółka wykorzystała do odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Celem potwierdzenia tej tezy DIAS zaprezentował jak kształtował się łańcuch dostaw, w którym występowała Spółka, a następnie przedstawił ustalenia wskazujące na nierzeczywisty charakter działalności spółek S. oraz S. DIAS wskazał przy tym, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki S. nie stwierdzono oznak funkcjonowania tego podmiotu, jego siedziba jest zlokalizowana w tym samym biurze wirtualnym, co P. znajdującej się w tym samym łańcuchu dostaw, a służyła wyłącznie do rejestracji siedziby tych spółek i odbioru korespondencji. Spółka S. , czyli dostawca do P. oraz do kontrolowanej Spółki od sierpnia 2019 r. nie ma natomiast siedziby pod wskazanym w rejestrze adresem, gdyż umowa została wypowiedziana w związku z brakiem płatności.

Ponadto, biuro wirtualne świadczące usługi na rzecz spółek S. i P. wskazało, że w kontaktach z tymi podmiotami korzystało z tego samego adresu mailowego [...] Zaś za pośrednictwem tego adresu biuro wirtualne kontaktowało się również z innymi klientami, tj. m.in. z W. oraz z Z. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., w których prokurentem jest lub był W.S. będący prezesem kontrolowanej Spółki. Pełnił on również funkcję w podmiotach mających być bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami do kontrolowanej Spółki:

- S. - jako prezes zarządu w latach 2004-2017,

- P. - jako założyciel i pierwszy prezes w latach 2012-2014 i prokurent w latach 2015-2017.

Natomiast należący do W.S. adres mailowy [...] był wykorzystywany zarówno przez kontrolowaną Spółkę jak i przez spółki S. oraz P. .

DIAS podkreślił też, że osobami reprezentującymi i członkami zarządów spółek S. , P. i S. mają być cudzoziemcy – O.M. , J.S. , P.G. ), którzy wg KRS nie posiadają numerów PESEL, a jako swój adres w Polsce wskazali adresy siedzib reprezentowanych spółek znajdujących się w wirtualnych biurach. Opisał też obieg dokumentów i środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami, wskazujące, że S. , jako dostawca Spółki był znikającym podatnikiem, o czym Spółka miała wiedzieć. Świadczyć miało o tym to, że S. środki otrzymane od Spółki przelała na rachunek P. jednak ta nie regulowała już żadnych zobowiązań wobec swojego rzekomego dostawcy, czyli S. , która z kolei pomimo częściowego wykazania sprzedaży na rzecz P. w plikach JPK, nie złożyła żadnych deklaracji za 2020 r.

Wreszcie DIAS zwrócił uwagę na takie okoliczności jak ta, że żaden z ww. bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, a także sama Spółka nie zatrudniały pracowników, zaś szata graficzna faktur wystawianych przez spółki P. , S. i P. jest prawie identyczna, co może wskazywać, że wystawiła je ta sama osoba.

Biorąc pod uwagę te fakty, wynikające z ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej, DIAS uznał za słuszne stanowisko N[...]UCS, który stwierdził, że Spółka może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast dowody zakupu na łączną wartość podatku VAT w kwocie 1.060.860,00 zł dokumentujące rzekome transakcje pomiędzy spółką P. a spółkami S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Z tego względu określona została przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2020 r., która wynosi 984.243,00 zł, w tym należność główna 901.858,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 82.385,00 zł.

Natomiast dalej DIAS stwierdził, że niezależnie od wskazanych przez Naczelnika [...]UCS rozważań potwierdzających zaistnienie przesłanek orzeczenia o zabezpieczeniu, również i stan majątkowy Spółki przemawia za koniecznością zastosowania tej instytucji. Dyrektor IAS zauważył bowiem, że Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, jest jedynie właścicielem samochodu osobowego marki [...] , jednakże jego wartość (ok. 130 tys. zł) jest niewielka w stosunku do przewidywanych zaległości podatkowych. Jest także właścicielem innego pojazdu o małej wartości ([...] , r.pr. 2003).

Spółka nie wykazywała zakupu żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników (nie składała deklaracji PIT-4R), w złożonym za 2018 r. zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała stratę, w zeznaniu za 2019 r. pomimo wykazania wysokich przychodów (ok. 13,2 min zł) dochód wyniósł niespełna 5 tys. zł (z uwagi na zadeklarowanie kosztów uzyskania również w kwocie ok. 13,2 min zł), natomiast w zeznaniu za 2020 r. Spółka wykazała stratę w kwocie prawie 20 tys. zł. DIAS odnotował też, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, iż Spółka posiada dziewięć rachunków bankowych, które w dniu 10 maja 2021 r., na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zostały zablokowane na okres 72 godzin z uwagi na możliwość wykorzystania przez Spółką działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Następnie, zgodnie z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze postanowienia przedłużył blokadę ww. rachunków bankowych na czas oznaczony, tj. do dnia 12.08.2021 r. DIAS przyjął też, że zgodnie z argumentami odwołania Spółka posiada towar w postaci płynów do dezynfekcji rąk i maseczek o łącznej wartości ok. 97.000,00 zł i 50.000,00 euro, a także przysługuje jej wierzytelność wobec podmiotu F. Limited z siedzibą w L. w kwocie należności głównej 120.600,00 euro wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie z tytułu zakupu towaru w postaci rękawiczek nitrylowych, który to towar nie został Spółce wydany, pomimo dokonania za niego zapłaty.

Podsumowując te ustalenia DIAS wskazał, że majątek podmiotu weryfikowany w kontekście zasadności zabezpieczenia musi być konkretny, wymierny i niesporny. Dlatego uznał, że przy jego ocenie nie mogą być brane pod uwagę ani wierzytelność Spółki wobec F. Limited z siedzibą w L. , ani towar, który znajduje się w magazynach Spółki, a to dlatego, że po początkowym dużym popycie spowodowanym wybuchem epidemii, aktualna wartość tego typu środków ochronnych - w związku z nasyceniem rynku i spadającym zapotrzebowaniem, może być nawet niższa niż podana.

Biorąc pod uwagę ogół przedstawionych wyżej okoliczności DIAS uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. nie zostanie wykonane. Natomiast przyczyn uzasadniających istnienie takiej obawy DIAS upatrywał w szczególności w tym, że:

- Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01-06/2020r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu,

- Spółka wykazywała dochód za 2019 r. w kwocie niespełna 5 tys. zł, niewielki w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego, natomiast za 2020 r. Spółka wykazała stratę w kwocie prawie 20 tys. zł,

- Spółka ujęła w księgach podatkowych nierzetelne faktury, co wskazuje na celowe działanie służące oszustwu podatkowemu poprzez uchylenie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadto, jak Zauważył DIAS, Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. prowadzi wobec P. kontrolę celno-skarbową nr [...] za okres od lipca 2020 r. do marca 2021 r., w toku której stwierdzono faktury zakupu od spółki S. na kwotę netto 4.306.374,00 zł i VAT 990.466,02 zł.

Spółka w skardze z dnia 7 marca 2022 r., kwestionując w całości decyzję DIAS zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny tego materiału dowodowego, w szczególności niezbadanie w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej skarżącej, co skutkowało wysnuciem przez organ drugiej instancji wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że ww. spółka mogła uczestniczyć w oszustwie w podatku VAT, jak również że budżet Państwa może być narażony na jakikolwiek uszczerbek na skutek jej działania, zaś prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, winna prowadzić do wniosku, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym aktywnie faktyczną działalność gospodarczą od 2014 r., posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, transakcje dokumentowane dla celów VAT rzeczywiście miały miejsce, a towary stanowiące przedmiot tych transakcji istotnie zostały nabyte od jednych, a następnie dostarczone kolejnym kontrahentom. Nadto organ II instancji pominął okoliczność, że P. sp. z o.o. z siedzibą w W. posiada znaczne środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz aktywa obrotowe, w szczególności w postaci towarów i należności o wysokiej wartości, w związku z czym wskazany majątek gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego. Liczne błędy w ustaleniach stanu faktycznego sprawy podważają zasady: praworządności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania dobrowolnie przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. zaległości podatkowej i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w sytuacji braku przesłanek do zastosowania przedmiotowej instytucji z uwagi na to, że ww. spółka nie zaprzestała trwale regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również rozmiar posiadanego przez nią majątku (zwłaszcza w postaci znacznych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, samochodu osobowego marki [...] oszacowanego przez organy pierwszej i drugiej instancji na kwotę 130 000,00 zł, jak również towarów i należności o wysokiej wartości) daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego;

3) art. 33 § 4 pkt. 2 O.p., poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. na kwotę 901 858,00 zł (wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu) ze względu na mylne przyjęcie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT dokumentujące faktyczne nabycie towarów i usług, w związku z czym faktury te stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez skarżącą, co znacząco utrudniło skarżącej możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez organ i podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem;

5) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie nie zebrano odpowiedniego materiału dowodowego uzasadniającego wydanie takiego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem IAS dotyczy tego, czy zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki mającego zagwarantować, że w przyszłości wykonane zostaną jej zobowiązania podatkowe. DIAS, a przed nim N[...]UCS stanęły bowiem na stanowisku, że Spółka w swych rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo jej majątek jest niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, których przybliżoną kwotę określiły organy. Natomiast w ocenie Spółki materiał dowodowy, który doprowadził organy podatkowe do podobnych wniosków został zgromadzony w sposób wadliwy, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony przyjęły one, że zachodzą przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w rzeczywistości brak jest ku temu wystarczających podstaw.

Mając na uwadze, że Skarżąca kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i poczynione na jego podstawie ustalenia, w pierwszej kolejności przeanalizować należy jakie ustalenia poczynił Naczelnik [...]UCS oraz Dyrektor IAS, a także jakie materiały zostały przez te organy wykorzystane. W ten sposób Sąd będzie mógł rozstrzygnąć o zasadności zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano jak kształtowały się zadeklarowane przez Skarżącą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w okresach od stycznia do czerwca 2020 r. Wedle ustaleń DIAS Spółka w tych okresach zarejestrowała w swej ewidencji fakty VAT wystawione na jej rzecz przez S. , a łączna wartość zakupów od tej spółki w poszczególnych miesiącach przedstawia się następująco:

- 01/2020 r. - wartość netto 464.590,00 zł, VAT 106.855,70 zł,

- 02/2020 r. - wartość netto 583.400,00 zł, VAT 134.182,00 zł

- 03/2020 r. - wartość netto 971.450,00 zł, VAT 223.433,50 zł,

- 04/2020 r. - wartość netto 768.450,00 zł, VAT 176.743,50 zł,

- 05/2020 r. - wartość netto 654.370,00 zł, VAT 150.505,10 zł,

- 06/2020 r. - wartość netto 1.137.369,00 zł, VAT 261.594,87 zł.

Powyższe ustalone zostało na podstawie dokumentów źródłowych, tj. zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur VAT (wykaz faktur VAT przedstawiony w uzasadnieniu decyzji N[...]UCS, s. 5-7) oraz złożonych przez nią deklaracji VAT-7. Nadto Spółka w rejestrze zakupu ujęła także fakturę nr [...] wystawioną przez S. Sp. z o.o. na wartość netto 32.700,00 zł i VAT 7.521,00 zł.

Dalej DIAS wskazał poczynione w ramach kontroli Naczelnika [...]UCS dotyczące warunków funkcjonowania i relacji pomiędzy spółkami S. , S. i Skarżącą mające wskazywać, że podmioty będące wystawcami kwestionowanych faktur nie prowadzą w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że oba podmioty posiadają siedziby w biurach wirtualnych, które służyły wyłączenie do celów rejestracyjnych o odbioru korespondencji. Spółki te nie zatrudniają pracowników, natomiast pod adresami zgłoszonymi przez nie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest oznak jakiejkolwiek aktywności, nieznane jest także miejsce przechowywania przez te podmioty dokumentacji księgowej. Przy czym spółka S. w ogóle nie posiada aktualnej siedziby, gdyż umowa jej najmu została wypowiedziana w związku z brakiem płatności.

Powyższe okoliczności miały być potwierdzone danymi z ewidencji nabyć prowadzonej przez Skarżącą, a także wynikami kontroli przeprowadzonej przez N[...]UCS.

DIAS wskazał też na istnienie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw do Skarżącej i samą Spółką. Jak zauważył bowiem, że biuro wirtualne świadczące usługi na rzecz m.in. S. wykorzystywało do kontaktu z tą spółką adres mailowy [...] , za którego pośrednictwem kontaktowało się też z P. oraz z W. oraz z Z. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., w których prokurentem jest lub był W.S. - prezes kontrolowanej Spółki. Ten sam W.S. pełnił również funkcje w podmiotach mających być bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami do kontrolowanej Spółki, tj. w S. - jako prezes zarządu w latach 2004-2017 oraz w P. - jako założyciel i pierwszy prezes w latach 2012-2014 i prokurent w latach 2015-2017. Co więcej, należący do W.S. adres mailowy [...] był wykorzystywany zarówno przez Skarżącą, jak i przez jej dostawców – S. oraz P. .

Wreszcie DIAS zwrócił uwagę na wątpliwości w zakresie ekonomicznego uzasadnienia działalności niektórych podmiotów wskazujące, że mogą one uczestniczyć w nich w charakterze "znikającego podatnika". Jak wynika bowiem z ustaleń N[...]UCS, zaaprobowanych przez DIAS Spółka, która miała dokonywać nabyć od S. wpłacała na jej rachunek środki, które następnie zostały przekazane na rachunek jej dostawcy – P. , ta jednak jako odbiorca faktur od S. , nie uregulował żadnych zobowiązań wobec swojego rzekomego dostawcy, zaś S. , pomimo częściowego wykazania tej sprzedaży w plikach JPK, nie złożyła żadnych deklaracji za 2020 r.

W swych rozważaniach DIAS przeanalizował też sytuację majątkową Spółki. Wskazał przy tym, że w zeznaniu CIT-8, pomimo wysokich przychodów wykazała ona dochód wynoszący jedynie 5.000,00 zł, natomiast już w zeznaniu za 2020 r. Spółka wykazała stratę w kwocie prawie 20 tys. zł. Majątek jaki posiada Spółka obejmuje przede wszystkim środki transportu, samochód osobowy marki [...] o wartości ok. 130 tys. zł, a także [...] , r.pr. 2003. Spółka nie posiada nieruchomości, a majątek jaki wskazywała tak na etapie odwołania, jak i w skardze złożonej do tut. Sądu obejmować miał też towar znajdujący się w zasobach magazynowych Spółki, środki na zablokowanych kontach i wierzytelności przysługujące Spółce od podmiotu mającego siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii.

DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał więc szczegółowo okoliczności jakie uznał za ustalone i materiały, którymi posłużył się w procesie ich dowodzenia. Jego rozważania pozwalają zweryfikować jakie fakt ustalony został na podstawie jakiego dowodu a także umożliwiają odtworzenie procesu rozumowania organu, który doprowadził go do przyjęcia konkretnych wniosków.

Tak uzasadniona decyzja wskazuje, że postępowanie dowodowe organu podatkowego zostało przeprowadzone z zachowaniem standardów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Ta w art. 121 § 1 ustanawia jedną z naczelnych zasad w postępowaniu podatkowym jaką jest zasada budzenia zaufania. Ujęta została ona w ramach postulatu zakładającego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawidłowa i pełna realizacja tej zasady obejmuje szereg elementów, gdyż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela – podatnika do organów podatkowych zakłada, generalnie rzecz ujmując, prowadzenie postępowania w sposób zapewniający poszanowanie podstawowych uprawnień uczestników procesu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten statuujący na gruncie procedury podatkowej zasadę przekonywania zakłada, że podatnik powinien otrzymać od organu wyjaśnienie zasadności przesłanek, które zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy na tyle przekonujące, by na tyle na ile to możliwe uniknąć sytuacji, w której wykonanie decyzji będzie wymagało zastosowania środków przymusu.

Oczywiście "miejscem" w którym organ może w sposób najbardziej przekonujący przedstawić zasadność przesłanek, którymi się kierował, czy wykazać, że w przeprowadzonym przez niego postępowaniu honorowane były gwarancje procesowe strony jest uzasadnienie decyzji podatkowej. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano bowiem, że to właśnie w uzasadnieniu decyzji odtworzony być powinien

proces rozumowania organu, zaprezentowane wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Gwarantuje to, że adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, będzie miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu decyzja wydana przez DIAS spełnia te kryteria, bowiem wynika z niej w sposób przekonujący jakie to obiektywne okoliczności wzbudziły w organie podatkowym obawę o możliwość niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. DIAS wskazał przy tym na fakt posługiwania się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosunkowo znaczną wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego i brak majątkowych wystarczających na jego pokrycie. DIAS dodał przy tym, że niniejsza sprawa nie jest jedyną prowadzoną z udziałem Spółki, gdyż równolegle toczą się wobec niej inne postępowania kontrolne, gdzie również określona została stosunkowo wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. Decyzja DIAS wydana w przedmiocie zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki spełnia więc w ocenie Sądu opisane wyżej kryteria czyniąc zadość zasadom ogólnym postępowania podatkowego, dotyczącym prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywania, polegającej na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p).

Niejako na marginesie tej części wywodu i przechodząc już do meritum sprawy trzeba wyjaśnić, że postępowanie w sprawie określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika nie jest prowadzone w celu wykazania, że podatnik posługiwał się fakturami nierzetelnymi i w związku z tym ustalenia w jaki sposób rozliczony powinien być przez niego podatek VAT, gdyż to jest przedmiotem postępowania tzw. "wymiarowego". Natomiast w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mają wykazywać wyłącznie ziszczenie się ustawowej przesłanki zabezpieczenia, a jest nią prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonana nie musi być więc udowodniona, bo nie jest to możliwe, wystarczy, że zostanie ona uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dlatego, jak zauważa się w orzecznictwie nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach, a ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono w pewnym sensie do uznania właściwego w sprawie organu (por. w wyroku NAS z dnia 31 marca 2022 r., I FSK 742/18, ). Przy czym uznanie to może być mylone z dowolnością i każdorazowo musi być poparte obiektywnymi okolicznościami.

Uznając ustalenia DIAS za wystarczająco przekonujące Sąd wskazuje, że materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił przepisy art. 33 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast stosowanie do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca w art. 33 § 1 O.p. określił przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Występuje ona z pewnością wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jakkolwiek obie te okoliczności z pewnością wyczerpują przesłankę istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, to nie mogą być one traktowane jako jedynie, świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zatem generalnie przesłanka ta będzie uzna za spełnioną wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21).

Natomiast z uwagi na otwarty charakter art. 33 § 1 O.p. w orzecznictwie wielokrotnie próbowano wskazać także inne, aniżeli te wprost w nim wymienione, okoliczności wyczerpujące przesłankę istnienia uzasadnione obawy o niewykonanie przez podatnika jego przyszłych zobowiązań. Najczęściej zalicza się do nich ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (przykłady reprezentatywne patrz: WSA w Szczecinie wyrok z dnia 26 maja 2021 r., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., 1826/21; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 771/21, wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., I FSK 1712/20).

Wprawdzie dostrzegalna jest też tendencja, by spełnienie przesłanki istnienia obawy o nieuregulowanie zobowiązań podatkowych wywodzić z samego tylko faktu posługiwania się przez podatnika fakturami nierzetelnymi i to tak poprzez ich przyjmowanie jak i ich wystawienie (tak m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 15 września 2021 r., I SA/Kr 519/21, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 1089/21, czy WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Ke 474/21). Tym niemniej Sąd w składzie orzekającym, mając na uwadze genezę tego typu stanowiska, opowiada się za ostrożnym jego stosowaniem zakładającym, że uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur może zostać powołane jako argumentacja uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., I FSK 578/21). Sąd uważa bowiem, że samo tylko wystawianie lub przyjmowanie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych może stanowić argument na rzecz tezy o istnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną uregulowane jednak pod pewnymi warunkami w szczególności wówczas, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonanie wyłudzenia podatku VAT. Wówczas bowiem wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjęcie takiego założenia ma bowiem zapobiegać sytuacjom, w których zabezpieczenie na majątku podatnika będzie stosowane wyłącznie z powodu incydentalnego, niezamierzonego zaewidencjonowania w ewidencji faktury nierzetelnej.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca, jak bowiem wykazał DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji Spółka w okresie objętym kontrolą obejmującym sześć kolejnych miesięcy ujęła w prowadzonej ewidencji faktury wystawione przez spółki S. , a także S. , które to faktury najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Co więcej, o czym wspomniano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, podobna sytuacja miała miejsce również w kolejnych okresach objętych kontrolą prowadzoną wobec Spółki. Mając więc na uwadze, że Spółka posługiwała się w swych rozliczeniach fakturami nierzetelnymi przez okres przynajmniej kilku kolejnych miesięcy, a faktury te były wystawiane przez podmioty, co do których organy podatkowe ustaliły iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. Organy podatkowe wykazały, jako wysoce prawdopodobne, że Spółka uczestniczyła w procederze wykorzystywania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Jednocześnie, co należy podkreślić jednoznacznie, nie była to jedyna przyczyna orzeczenia wobec Spółki zabezpieczenia na jej majątku. DIAS zauważył bowiem również, że zobowiązanie podatkowe, które może zostać określone w związku z prowadzoną wobec Skarżącej kontrolą ma znaczną wysokość. Sąd zgadza się z tym argumentem, ponieważ za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jakie może zostać określone Spółce wynosi 984.243,00 zł. Trzeba stwierdzić obiektywnie, że tak wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu zasobów finansowych posiadanych przez Spółkę może być trudna do wyegzekwowania.

Wniosek taki zdaje się być tym bardziej uzasadniony, gdy weźmie się pod uwagę majątek realnie – co należy podkreślić – posiadany przez Spółkę. Ta bowiem, jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń organów podatkowych, jest właścicielem dwóch samochodów osobowych z których jeden samochód osobowy marki [...] oszacowany został na kwotę 130.000, zł, zaś drugi [...] r. prod. 2003 nie przedstawiał znacznej wartości. Spółka nie posiada nieruchomości, a za okres 2020 r. odnotowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł.

Kształtowany przez te elementy majątek Spółki z pewnością nie jest wystarczający na pokrycie przyszłych ewentualnych zobowiązań wynikających z kontrolowanej decyzji. Sąd odnotował, że Skarżąca zadeklarowała również posiadanie aktywów obrotowych w wysokości, których wartość według Spółki wynosić miała, a także wierzytelność wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w L. w kwocie 120.600,00 euro o czym wspomniał również pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 13 października 202 r.

Odnosząc się do tych twierdzeń trzeba jednak wskazać, że ewentualne należności przysługujące Spółce nie mogły być wzięte pod uwagę przy orzekaniu o zastosowaniu zabezpieczenia bowiem o ile zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania warunkowane jest zastawieniem kondycji majątkowej podatnika i wysokości przyszłego zobowiązania, to pod uwagę wzięty powinien być w tym wypadku majątek realnie posiadany przez podatnika. Zgodnie bowiem z argumentacją zaprezentowaną przez DIAS, tylko taki, rzeczywisty majątek podatnika może stanowić właściwy, bo miarodajny punkt odniesienia przy ocenie jego sytuacji finansowej. Dlatego, zdaniem Sądu, przed wydaniem decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia należy ustalić jakie są uzyskiwane przez podatnika przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ewentualnie jaki posiada on majątek. Tylko te elementy będą wskazywać na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Natomiast należności przysługujące podatnikowi pozostają bez wpływu na ocenę jego kondycji finansowej. Z kolei zasoby magazynowe Spółki obejmujące maseczki, płyny dezynfekcyjne istotnie na ten moment mogą być oceniane jako materiały mało atrakcyjne z punktu widzenia handlowego, a ich wartość nie wpłynie w sposób znaczący na ocenę kondycji finansowej Spółki.

Wnioski takie zdają się być tym bardziej uprawnione, że za koleje okresy rozliczeniowe, o czym mowa jest w uzasadnieniu skarżonej decyzji, również prowadzone są kontrola w Spółce obejmujące okresy od lipca 2020 r. do marca 2021 r., w toku której również stwierdzono posługiwanie się fakturami zakupu od spółki S. na kwotę netto 4.306.374,00 zł i VAT 990.466,02 zł.

Z tych względów Sąd uznał, że organy w sposób przekonujący dowiodły, iż w odniesieniu do Skarżącej istnieje uzasadniona obawa o możliwość niewykonania jej przyszłych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość określono w decyzji. To oznacza, że ziściła się wynikająca z art. 33 § 1 O.p. przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia, co z kolei czyni niezasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.