Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Gmina reprezentowana przez Wójta tej jednostki samorządu terytorialnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez upoważniony do tego organ a mianowicie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zwrotu tego podatku.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] listopada 2008 r. skarżąca złożyła na urzędowym formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując jako przedmiot wniosku zaistniały stan faktyczny oraz podając, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 86 ust. 1 , art. 87 ust. 1 , art. 88 ust.4, art. 96 ust.6, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, w związku z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zwanej u.f.p.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżąca podała, że sprawa dotyczy rozliczenia VAT odnoszącego się do podatnika tego podatku, jakim była Jednostka Komunalna, który to podmiot, będący jednostką organizacyjną (o statusie jednostki budżetowej) Gminy, został zlikwidowany z dniem [...] grudnia 2005 r., na mocy uchwały nr XXX/180/2005 Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni wskazała, że Jednostka Komunalna jako podatnik VAT złożyła w przepisanym terminie deklaracje VAT-7 za październik oraz grudzień 2005 r. wykazując w nich podatek do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni; odpowiednio w kwocie 3.418,00 zł (październik 2005 r.) oraz w kwocie 5.913,00 zł (grudzień 2005 r.). W dniu [...] stycznia 2006 r. została też złożona deklaracja VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało ponadto, że Rada Gminy uchwałą nr XXX/181/2005 z dnia [...] grudnia 2005 r. utworzyła z dniem [...] stycznia 2006 r. Zakład Budżetowy pod nazwą "E", przyjmując w § 3 pkt 2 tej uchwały, że nowoutworzona jednostka organizacyjna przejmuje zobowiązania i należności po zlikwidowanej Jednostce Komunalnej.

Jak podano dalej we wniosku o interpretację, w związku z zaistniałą sytuacją Wójt Gminy w marcu 2007 r. zwrócił się na piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji złożonych przez Jednostkę Komunalną, wskazując rachunek bankowy budżetu gminy, na który miałby być dokonany zwrot. Na skutek odmowy dokonania zwrotu na wskazany rachunek budżetu gminy, w następnej kolejności to Zakład Budżetowy "E" wystąpił o zwrot podatku wykazanego w deklaracji Jednostki Komunalnej za grudzień 2005 r. "E" podkreślał, że przejął należności i zobowiązania zlikwidowanego podmiotu, co powtórzył na wezwanie organu podatkowego dotyczące wykazania, że jest następcą prawnym powstałym na skutek przekształcenia, o którym mowa w art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa. W załatwieniu wniosku Zakładu Budżetowego "E" Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 9.331,00 zł. Według organu podatkowego z uwagi na treść art. 93b Ordynacji podatkowej, "E" nie mógł być uznany za sukcesora praw i obowiązków podatkowych po Jednostce Komunalnej.

Gmina wnioskując o interpretację podatkową przedstawionemu stanowi faktycznemu przyporządkowała następujące pytanie (poz. 51 wniosku): "Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) wnoszę o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego do zwrotu na rzecz Gminy podatku należnego VAT za m-c październik 2005 r. oraz m-c grudzień 2005 r. po zlikwidowanej Jednostce Komunalnej."

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Gmina podała, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem likwidacji Jednostki Komunalnej oraz zaprzestanie przez ten podmiot wykonywania czynności opodatkowanych "nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru". Wskazała przy tym, że w przypadku nabytego prawa co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Jednostka Komunalna nie miała już prawa wyboru, przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lecz swoje prawo mogła zrealizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Według skarżącej zwrotowi podatku naliczonego nad należnym nie stoi na przeszkodzie przepis art. 88 ust. 4 cyt. ustawy , gdyż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik został wykreślony z rejestru i po tym zdarzeniu dokonał czynności, w związku z którą występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Nadwyżka podatku naliczonego, której domaga się podatnik dotyczy bowiem czynności podjętych przed wykreśleniem, kiedy Jednostka Komunalna była czynnym podatnikiem. Skarżąca twierdziła też, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na podatnika ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie mechanizmu podatku od towarów i usług oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta. Gmina wyraziła pogląd, iż w zaistniałej sytuacji Rada Gminy jest podmiotem uprawnionym do pobrania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji Jednostki Komunalnej. Uprawnienie powyższe wynika zdaniem wnioskodawczyni z przepisu art. 21 ust.4 u.f.p., który stanowi, że należności i zobowiązania po likwidowanej jednostce budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Taką decyzję Rada Gminy podjęła w uchwale nr XXX/180/2005 z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie likwidacji jednostki budżetowej pod nazwą Jednostka Komunalna.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] lutego 2009 r. interpretację indywidualną (nr [...]), w której stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również zasady regulujące zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1-3) na ich tle wskazując, że aby odpowiedzieć na zgłoszone przez Gminę pytanie dotyczące jej uprawnień do zwrotu podatku należnego za październik i grudzień 2005 r. po zlikwidowanej Jednostce Komunalnej należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, bowiem tylko w takim przypadku występuje możliwość, czy też konieczność dokonania rozliczenia podatkowego przez jeden podmiot w imieniu drugiego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że regulacja co do praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych została zawarta w rozdziale 14 ustawy Ordynacja podatkowa. Omówił zasady sukcesji podatkowej wynikające z art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a § 1 cyt. ustawy a dotyczące osób prawnych oraz spółek niemających osobowości prawnej w przypadku ich łączenia się (w tym przez przejęcia) bądź też przekształcenia. Podkreślił też, że stosownie do art. 93b Ordynacji podatkowej powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Na tle przedstawionych regulacji prawnych organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek, o których w nich mowa, aby mogło dojść do następstwa podatkowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej Gmina przejęła jedynie należności i zobowiązania zlikwidowanej jednostki budżetowej.

Podsumowując organ podał, że sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej i taka sukcesja nie będzie miała zastosowania w związku z likwidacją jednostki budżetowej, w miejsce której powołano zakład budżetowy. Gmina jako organ, który dokonał likwidacji tej jednostki, nie wstępuje z mocy wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej.

Powyższą interpretację doręczono Gminie w dniu [...] lutego 2009 r. W przepisanym terminie czternastu dni Gmina skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na przepisy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. i domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009r. oraz wydania nowej interpretacji, uwzględniającej wskazówki i argumentację wnioskodawcy.

Gmina nie zgodziła się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług po zlikwidowanej Jednostce Komunalnej, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Jak wskazywała, Jednostka Komunalna w rozliczeniu za październik i grudzień 2005 r. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT została złożona deklaracja podatkowa za ten okres rozliczeniowy, a wynikające z tego kwoty podatku naliczonego przewyższające kwoty podatku należnego nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 cyt. ustawy. Powtarzając argumentację przedstawioną już wcześniej we wniosku Gmina zarzuciła także , że w dokonanej interpretacji nie odniesiono się do wskazówek interpretacyjnych wynikających ze wskazanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, regulacji prawnych wynikających z ustawy o VAT , jak też uregulowania zawartego w art. 93e Ordynacji podatkowej, według którego przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Według Gminy trzeba mieć wzgląd w szczególności na art. 21 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który zawiera sukcesję w zakresie należności i zobowiązań, w tym podatkowych. Został jeszcze zgłoszony zarzut, że organ interpretacyjny nie odniósł się do faktu odmowy zwrotu podatku po zlikwidowanej jednostce zakładowi budżetowemu utworzonemu w miejsce tej jednostki. W konkluzji Gmina postawiła pytanie, jakiemu zatem podmiotowi przysługuje prawo zwrotu podatku skoro nie przysługuje ono wymienionemu zakładowi budżetowemu, ani też jej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przepisanym terminie trzydziestu dni od doręczenia odpowiedzi organu Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim formułując zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 , art. 87 ust. 1 , art. 88 ust. 4 , art. 96 ust. 6, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, przez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi w pełni została podtrzymana dotychczasowa argumentacja strony, z podkreśleniem niedopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Według skarżącej , to ona jest podmiotem uprawnionym "do pobrania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" po likwidacji Jednostki Komunalnej.

Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie uprawnienia skarżącej do zwrotu na jej rzecz podatku należnego VAT za październik i grudzień 2005 r. po zlikwidowanej Jednostce Komunalnej. Wniosek obejmował też żądanie zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, z argumentacją przyjętą w udzielonej skarżącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ podtrzymał w całości stanowisko, że Gmina, która dokonała likwidacji jednostki budżetowej nie wstępuje z mocy prawa (przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej) w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki.

Organ wskazał , że jego stanowisko zostało oparte na przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1-3 ustawy o VAT a także na przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej. Wobec wskazania przez skarżącą na uregulowanie art. 93e Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 21 ust. 4 u.f.p. organ podniósł, że sukcesja, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter , wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Według Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, iż w sytuacji , gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w kwestii przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ w odpowiedzi na skargę powtórzył , iż są to rozstrzygnięcia wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą , a ponadto nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem skargi, więc pozostają bez wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), w której w art. 1 ust. 2 określono, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej P.p.s.a. Takiej kontroli sądowej podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie, a w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt , jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę Gminy uznał, że jest ona niezasadna.

Indywidualna interpretacja podatkowa, jakiej dokonał na wniosek skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony w tym zakresie do działania w imieniu Ministra Finansów, w ocenie Sądu została wydana z prawidłowym uwzględnieniem prawa materialnego będącego przedmiotem tej interpretacji, w tym bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust.4, art. 96 ust.6, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz.535 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Należy przyjąć, że istotą interpretacji w niniejszej sprawie nie było wyjaśnienie dotyczące unormowań w zakresie samego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT) , ani też zasad regulujących tzw. zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1-3 cyt. ustawy). Na tle pytania Gminy zawartego w jej wniosku o interpretację, które sprowadzało się do tego, czy to ta jednostka samorządu terytorialnego, po zlikwidowaniu przez nią gminnej jednostki budżetowej funkcjonującej pod nazwą Jednostka Komunalna będzie uprawniona do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005r., zasadnicze znaczenie – tak jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej w swojej interpretacji – przypisać należało rozstrzygnięciu kwestii następstwa podatkowego na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że regulacja dotycząca praw i obowiązków podatkowych następców prawnych została ukształtowana w polskim systemie prawnym w ten sposób, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex generalis wobec unormowania tej problematyki w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków, będących w tym przypadku lex specialis. Według poglądu wyrażanego w tej mierze przez komentatorów "pełna analiza tej problematyki wymaga niejednokrotnie kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy Ordynacji stosuje się do następstwa prawnego w prawie podatkowym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczegółowym prawie podatkowym" (por. Ryszard Mastalski w:[Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005 – Oficyna Wydawnicza Unimex, s.420).

W świetle powyższego trzeba też przyjąć, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z najszerszym zakresem praw i obowiązków przenoszonych na następców prawnych, ponieważ ustawa ta jako lex specialis nie zawiera ograniczeń bądź wyłączeń z zakresu sukcesji uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ udzielający interpretacji przedstawiony we wniosku skarżącej zaistniały stan faktyczny przeanalizował przede wszystkim w świetle przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej wskazując, że przepisy art. 93 i art. 93a tej ustawy stosuje się odpowiednio tylko do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (zatem nie do np. gminnych jednostek budżetowych). Zasadnie też w konkluzji swojej interpretacji organ ten przyjął, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie będzie "miała zastosowania" w przypadku likwidacji jednostki budżetowej, w miejsce której powołano zakład budżetowy.

Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że nie ma podstaw, by tak jak skarżąca, uprawnień gminy w zakresie sukcesji podatkowej po zlikwidowanej gminnej jednostce budżetowej doszukiwać się w treści przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej. W myśl przywołanego art. 21 ust. 4 u.f.p. należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, niemniej powyższy przepis nie stanowi w odniesieniu np. do gminy szczególnego przepisu odrębnej ustawy, o którym mowa w art. 93e Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że zapis art. 21 ust. 4 u.f.p. wyraża zasadę sukcesji uniwersalnej, która w istocie dotyczy tylko sfery cywilnoprawnej. Nie jest to natomiast wyraźne uregulowanie odnośnie podatkowego następstwa prawnego, a mechanizm następstwa prawnego pod tytułem ogólnym nie powoduje przejścia praw i obowiązków publicznoprawnych.

Dodać jeszcze należy, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie "był związany" wnioskiem Gminy, w którym pytanie i stanowisko wnioskodawczyni odnosiło się do następstwa podatkowego Gminy, zatem zakresem interpretacji nie mogło być objęte wyjaśnienie, kto w ogóle (jeśli nie Gmina) ma uprawnienia do żądania zwrotu podatku od towarów usług po zlikwidowanej gminnej jednostce budżetowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji wyroku.