Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.1.2022.BA UNP: 2401-22-183485 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.1.2022.BA UNP: 2401-22-183485, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z póżn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania C. Sp. z o.o. Spółka jawna (wcześniej C1. Sp. z o.o. sp. k., dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 listopada 2021 r. nr [...], [...] określającą:

- za miesiąc maj 2017 r. - kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.645,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2017 r. - kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 94.380,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2017 r. - kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.781,00 zł,

- na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do wpłaty z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z 23 maja 2017 r. w wysokości 119.828,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji pismem z 31 sierpnia 2017 r., doręczonym 5 września 2017 r. zawiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2017 r. Czynności kontrolne rozpoczęły się 11 września 2017 r., a zakończyły 22 września 2017 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez C2. Sp. z o.o. z 22 maja 2017 r. Spółka nabyła towar tj. kawę [...] o wartości netto 508.550,40 zł, podatek VAT 23% 116.966,59 zł, którą następnie na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej 23 maja 2017 r. odsprzedała E. Sp. z o.o. za kwotę netto 520.992,00 zł, podatek VAT 23% 119.828,16 zł.

Organ pierwszej instancji postanowieniami z 20 lutego 2018 r., doręczonymi Spółce 1 marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2017 r. do lipca 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka 10 marca 2021 r. podczas zebrania wspólników uchwałą nr [...] została przekształcona w spółkę jawną.

Organ pierwszej instancji 7 maja 2021 r. sporządził protokół z badania rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za maj 2017 r., w którym biorąc pod uwagę całość materiału zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uznał, że faktura wystawiona przez C2. Sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu dostawy kawy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, gdyż nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z powyższym faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. dokumentująca dalszą odsprzedaż tego towaru jest "pustą" fakturą. Organ pierwszej instancji uznał rejestry zakupu i sprzedaży za maj 2017 r. prowadzone przez Spółkę za nierzetelne i niestanowiące dowodu w zakresie wyżej wskazanych transakcji.

Po uwzględnieniu wniosku dowodowego Spółki organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał świadka R. S. (przedstawiciela) C2. Sp. z o.o. , a także zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji, czy wobec C2. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa, bądź postępowanie podatkowe i wydana decyzja w zakresie podatku VAT za maj 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 25 czerwca 2021 r. poinformował, że 25 lipca 2017 r. C2. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. oraz nie złożyła deklaracji VAT za maj 2017 r. i nie prowadzono wobec niej za ten okres kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Pismem z 19 lipca 2021 r. Spółka złożyła wnioski dowodowe o:

- wystąpienie do odpowiednich służb (Policji) o ustalenie miejsca pobytu lub zamieszkiwania R. S., gdyż jego zeznania mają kluczowe znaczenie dla sprawy,

- ustalenie, czy w stosunku do C2. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola bądź postępowanie podatkowe, a jeżeli nie to czy na podstawie dokumentów dostępnych u kontrahentów ustalono tej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

- sprawdzenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., a jeżeli nie to ustalenie czemu naruszył on art. 304 § 2 kodeksu postepowania karnego, gdyż oskarża te podmioty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i karuzeli podatkowej,

- ustalenie, czy w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. zostały wszczęte i jakim wynikiem zakończyły się postępowania podatkowe oraz, czy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zakupem towaru od Spółki,

- sprawdzenie, gdzie został dalej odsprzedany towar, który docelowo trafił do T., czy spółka odsprzedała go do D. s.r.o., a co za tym idzie, czy wystąpiły znamiona tzw. karuzeli podatkowej,

- ustalenie, czy w stosunku do przedstawicieli B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. toczą się postępowania karne (nie tylko karne skarbowe) w związku z nabyciem towaru od Spółki oraz w związku z oskarżeniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

- ustalenie, na jakiej podstawie wszczęto postępowania podatkowe wobec Spółki, jeżeli poprzedzająca je kontrola podatkowa nie wykazała żadnych uchybień, ustalenie dlaczego i na jakiej podstawie Spółka została pozbawiona przez organ pierwszej instancji prawa do skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 81b ustawy O.p. oraz art. 64 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 października 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W przedmiocie wystąpienia do odpowiednich służb w celu ustalenia miejsca pobytu lub zamieszkania R. S. wskazał, że miejsce to zostało już ustalone i na uzyskany adres skierowano wezwanie w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Nie podjął on jednak korespondencji i nie stawił się na wezwanie. Odnośnie ustalenia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił odpowiednie służby o możliwości popełnienia przestępstwa oraz, czy wobec kontrahentów Spółki ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, organ podatkowy wskazał, że nie jest to istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest zobligowany do ustalania komu firma [...] T. sprzedała towar, ani od kogo pozyskała go firma D. s.r.o., skoro materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że transakcja, w której Spółka brała udział wypełnia pojęcie "karuzeli podatkowej". Wskazał także, że strona nie jest uprawniona do uzyskiwania informacji o postępowaniach karnych prowadzonych wobec jej kontrahentów, a także, że cele tych postępowań są inne niż cele prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ pierwszej instancji decyzją z 10 listopada 2021 r. określił kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od maja do lipca 2017 r., oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 23 maja 2017 r. z wykazaną kwotą, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. W pierwszej kolejności wniósł on o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez:

- ustalenie miejsca stałego pobytu lub zamieszkania R. S. - prezesa zarządu C2. Sp. z o.o., a następnie przesłuchanie go w charakterze świadka, celem ustalenia w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Spółką, z jakich przyczyn świadek nie udzielił wyjaśnień odnośnie transakcji, w jakich okolicznościach C2. Sp. z o.o. dokonało nabycia kawy;

- ustalenie, czy w stosunku do C2. Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę oraz, czy wszczęto postępowanie podatkowe;

- ustalenie, czy w stosunku do C2. Sp. z o.o. wydana została decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2017 r., w związku z transakcją ze Spółką;

- ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił odpowiednie organy postępowania karnego o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.;

- ustalenie, czy w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. zostały wszczęte i jakim wynikiem zakończyły się postępowania podatkowe, związane z zakupem towaru od Spółki;

- ustalenie, czy w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. wydana została decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2017 r., w związku z transakcją ze Spółką,

- ustalenie, kto był kolejnym nabywcą towaru od T. i czy ostatecznym odbiorcą było D. s.r.o.,

- ustalenie od jakiego podmiotu D. s.r.o. zakupiło towar.

Pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym polegającym na:

a) błędnym uznaniu organu kontrolnego, że wskazana przez tenże organ faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy stwierdza ona wyłącznie czynności dokonane,

b) błędnym uznaniu organu kontrolnego, że kontrolowana Spółka wyłącznie wskutek wystawienia faktur jest zobligowana do zapłaty wykazanego przez nią w przedmiotowych fakturach podatku, podczas gdy faktura wystawiona przez Spółkę stwierdzała faktycznie wykonane czynności;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na odbiegającą od prawdy obiektywnej ocenę dowodów, które doprowadziło do:

bezpodstawnego odrzucenia wyjaśnień Spółki w zakresie powoływanych przez nią dowodów potwierdzających brak jej świadomego działania oraz dowodów wspierających jej stanowisko o dochowaniu należytej staranności,

oddalenia wniosków dowodowych Spółki, w zakresie przeprowadzenia czynności dodatkowych przez organ podatkowy,

błędnego ustalenia, iż Spółka, miała świadomość udziału w karuzeli podatkowej, podczas gdy całokształt materiału zebranego w sprawie, stanowi o okoliczności wprost przeciwnej,

oparcia niemalże całości materiału zebranego w sprawie, na podstawie dowodów i ustaleń pochodzących z innego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec innego podmiotu;

2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, a w szczególności błędne ustalenie, iż faktura VAT nr [...] z 23 maja 2017 r. dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Spółka dysponowała towarem jak właściciel i miała pełną swobodę w wyborze kontrahenta;

3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez takie prowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych, oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym;

4. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady przekonywania i reguł sporządzania uzasadnienia do decyzji wymiarowych;

5. art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe rozpoznanie sprawy oraz bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony i w efekcie nierozstrzygnięte sprawy co do jej istoty.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub ewentualnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy decyzją z 12 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 10 listopada 2021 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawionej przez C2. Sp. z o.o., która według organu pierwszej instancji nie stanowi zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego, a następnie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka mogła zaewidencjonować i rozliczyć wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług upływa 31 grudnia 2022 r. Natomiast, w związku z doręczeniem Spółce postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w dniu 15 czerwca 2021 r., na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W zakresie nabyć organ odwoławczy ustalił, że głównym dostawcą towarów handlowych dla Spółki w badanym okresie była firma C3. Sp. z o.o. Dostawy od tego kontrahenta zestawione zostały na str. 7 protokołu kontroli podatkowej.

Oprócz wyżej wymienionych dostaw Spółka zaksięgowało fakturę od C2. Sp. z o.o. nr [...] z 22 maja 2017 r. Przedmiotem nabycia była kawa [...] w ilości 38.880 szt. Wartość faktury netto: 508.550,40 zł, VAT: 116.966,59 zł. Do faktury dołączono dokument przyjęcia do magazynu z 23 maja 2017 r. na którym wskazano środek transportu [...] J. P.. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewami 23 maja 2017 r. w kwotach 300.000,00 zł i 325.516,99 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 4 października 2017 r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w C2. Sp. z o.o., ponieważ podjęte próby kontaktu z nią i jej przedstawicielem R. S. okazały się nieskuteczne. Spółka ostatnią deklarację VAT -7K złożyła za IV kwartał 2016 r. Nie udało się również pozyskać dokumentacji księgowej. Z uwagi na ryzyko udziału C2. Sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów prowadzących do nadużyć podatkowych została ona 25 lipca 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 25 czerwca 2021 r. poinformował również, że w tej firmie nie przeprowadził kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego za maj 2017 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji skierował 26 czerwca 2018 r. i 4 września 2018 r. wezwania do R. S. celem przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji między C2. Sp. z o.o. i Spółką, jednakże nie podjął on skierowanej do niego korespondencji i nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka 4 października 2018 r. przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumentację fotograficzną z dostawy towaru tj. kawy [...] od C2. sp. z o.o., na której widać towar zapakowany w kartony znajdujący się na paletach oraz samochód ciężarowy o nr rejestracyjnym [...]. W celu ustalenia szczegółów tej transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji z C2. sp. z o.o. oraz przedłożenie wszystkich dokumentów dotyczących usług transportowych tj. faktur, dokumentów WZ, dowodów zapłaty. W odpowiedzi na powyższe R. R. pismem z 7 czerwca 2019 r. poinformował, iż transport towaru udokumentowanego fakturą nr [...] wystawioną przez C2. Sp. z o.o. zorganizował dostawca i on ponosił jego koszty. Zgodnie z wymogami Spółki towar dostarczony został na jej magazyn w C. przy ul. [...]. Spółka płatności za dostawy dokonuje po rozładowaniu i sprawdzeniu (pod kątem jakościowym i ilościowym) towaru na magazynie. Zapłaty dokonywane są właścicielowi towaru który go przywiózł i zlecił transport. Przy rozładunku towaru obecny był R. R., M. C., R. S., kierowca, który przywiózł towar, T. D., którego firma świadczy na rzecz podatnika usługi logistyczne w postaci rozładunku towaru oraz jego pracownicy dokonujący rozładunku na magazynie Spółki, których danych Spółka nie zna. Kierowcą, który przywiózł towar był J. P.. Transport wykonany został ciągnikiem siodłowym o numerach rejestracyjnych [...] i naczepą o numerach rejestracyjnych [...].

Przesłuchany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu 20 lipca 2020 r. J. P. zeznał, że nie pamięta czy 17 maja 2017 r. dokonywał załadunku kawy [...] w ilości 38.880 szt. w miejscowości B., ale istnieje takie prawdopodobieństwo. Po okazaniu mu listu CMR potwierdził ładowanie kawy. Na pytanie odnośnie miejsca załadunku wskazał, że był tam wózek widłowy, paleciak oraz pomieszczenie magazynowe zajmowane przez inne firmy, a plac był ogrodzony i zamykany. Nie jest w stanie stwierdzić, czy 23 maja 2017 r. w miejscowości C. ul. [...] kawa została rozładowana.

Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia dotyczące podatku należnego i stwierdził, że organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za maj 2017 r. w E. Sp. z o.o., która odkupiła od Spółki kawę zakupioną od C2. Sp. z o.o. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 13 lutego 2020 r. dokonał przesłuchania J. F., tj. prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Zeznał on, że bardzo możliwe, że współpraca ze Spółką nawiązana została za pośrednictwem firmy P.(...) albo przez Panią A.(...) M.(...) (są to kontrahenci E. Sp. z o.o.). W kontekście organizacji transportu przesłuchiwany zeznał, że zasady były takie same jak w odniesieniu do C3. Sp. z o.o., a więc organizatorem spedycji była E. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że E. Sp. z o.o. przedłożyła w toku kontroli podatkowej następujące faktury VAT wystawione na rzecz B. Sp. z o.o.:

- nr [...] z 23 maja 2017 r., przedmiot transakcji: kawa [...] data ważności 10/2018 w ilości 38.880 szt.;

- korektę faktury nr [...] do faktury nr [...] z 24 maja 2017 r., przedmiot korekty: kawa [...] data ważności 10/2018 w ilości in minus 15 szt.

Zdaniem organu odwoławczego B. Sp. z o.o. wystawiła fakturę proforma na rzecz zagranicznego kontrahenta [...] T. zanim jeszcze na początkowej fazie łańcucha dostaw C2. Sp. z o.o. wystawiła fakturę na rzecz Spółki, tj. 22 maja 2017 r. Chronologia zdarzeń w zakresie transakcji tym samym towarem była zatem następująca:

1. 19 maja 2017 r. B. Sp. z o.o. wysławia proformę na rzecz [...] T.

2. 19 maja 2017 r. B. Sp. z o.o. płaci zaliczkę E. sp. z o.o.,

3. 22 maja 2017 r. C2. Sp. z o.o. wystawia fakturę na rzecz Spółki,

4. 23 maja 2017 r. Spółka wystawia fakturę na rzecz E. Sp. z o.o.,

5. 23 maja 2017 r. E. sp. z o.o. wystawia fakturę dla B. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie zdarzenia w początkowej fazie łańcucha dostaw zostały podporządkowane pod ostateczną dostawę na rzecz [...] T.. Łańcuch dostaw został zainicjowany wystawieniem faktury proforma przez B. Sp. z o.o. na rzecz wyżej wskazanej litewskiej firmy. Dopiero po tym zdarzeniu początkowi kontrahenci wystawili właściwe faktury.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy oszustwa podatkowego, typu karuzela podatkowa. Spółka pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego. Rolę bufora w ujawnionym procederze pełniła również E. Sp. z o.o. Za znikającego podatnika uznano C2. Sp. z o.o., a z kolei B. Sp. z o.o. za brokera. Działalność podatnika, a także E. Sp. z o.o. polegała na dalszym fakturowaniu towarów nabytych od znikającego podatnika, a następnie bufora, celem wydłużenia łańcucha dostaw oraz stworzenia pozorów prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. W rzeczywistości firmy te nie dysponowały towarami jak właściciele, a jedynie fakturowały ich dalszą sprzedaż. Spółki te nie posiadały swobody w wyborze kontrahentów, do których ewentualnie mogłyby sprzedać rzekomo nabyty towar - ich rolą było dalsze fakturowanie towarów do z góry ustalonych podmiotów, co wykluczało swobodne i nieskrępowane podejmowanie decyzji odnośnie dalszej ich odsprzedaży. Oznacza to, że zafakturowany towar był wykorzystywany w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie zaś w ramach podejmowania czynności w związku z faktyczną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podniósł, że B. Sp. z o.o. w maju 2017 r. zadeklarowała zwroty podatku VAT na znaczne kwoty.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że C2. Sp. z o.o. (znikający podatnik) kupiła kawę od czeskiego kontrahenta, a następnie dokonała krajowej dostawy towarów do Spółki (bufor). Następnie kawa została sprzedana do E. Sp. z o.o. (bufor), która odsprzedała ją do B. Sp. z o.o. (broker). Później B. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki zarejestrowanej na Litwie [...] T.. C2. Sp. z o.o. naliczyła 23% podatek VAT na fakturze przekazanej do podatnika. Wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT i nie odprowadził podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. Na końcu łańcucha wystąpił broker, który zgłosił roszczenie o zwrot podatku VAT z powodu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kraju UE.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa karuzelowego, do których zalicza się między innymi:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników, bardzo szybkie transakcje, brak gromadzenia zapasów, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- wykorzystanie w łańcuchu dostaw transakcji wewnątrzwspólnotowych, szybkie i "odwrócone" przepływy pieniężne,

- handel towarami popularnymi w tego typu transakcjach np. kawa.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie rozpoznano wystąpienie wszystkich tych cech. W niniejszym schemacie oszustwa podatkowego pierwszy dokument tj. fakturę proforma B. Sp. z o.o. wystawił na rzecz firmy litewskiej 19 maja 2017 r., czyli końcowy odbiorca otrzymał dokument zanim 22 maja 2017 r. została wystawiona faktura sprzedaży kawy przez C2. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Ponadto w związku z szybką odsprzedażą zakupionego towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami, czas zaangażowania środków jest bardzo krótki - poszczególne ogniwa dokonują zakupu by w tym samym bądź kolejnym dniu zafakturować jego odsprzedaż.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy również do czynienia z brakiem gromadzenia zapasów - towar od początku do końca w tej samej ilości był odsprzedawany dalszym ogniwom. Na etapie odsprzedaży od E. Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o. zgodnie z korektą faktury jego ilość zmalała o 15 szt. Odnośnie Spółki należy również zauważyć, że zakup tego typu towaru był jedyną transakcją w okresie od maja do lipca 2017 r. - Spółka w badanym okresie zakupiła kawę mieloną wyłącznie w ramach ujawnionej karuzeli podatkowej. Stoi to w sprzeczności ze standardowym działaniem Spółki, gdyż jak wskazał M. C. w toku przesłuchania 17 kwietnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym L., w

2017 r. jak i w 2019 r. Spółka posiadała znaczne stany magazynowe, średnio 400- 800 tys. zł i w 99% przypadków towar przez nią zakupiony trafiał do magazynu i stamtąd do odbiorców. Brak gromadzenia zapasów w warunkach rynkowych nie jest oczywistą i normalną praktyką i jak wskazuje materiał dowodowy nie był on również standardowym zachowaniem podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto towar był przewożony z Czech bezpośrednio do C. z pominięciem rzekomego nabywcy C2. Sp. z o.o., następnie do W. z pominięciem kolejnego rzekomego nabywcy, tj. E. Sp. z o.o. Zatem dla nabywców nie była istotna jakość towaru, liczyło się tylko to, żeby zgadzała się jego ilość i nazwa. Wszystkie opisane wyżej transakcje wpisują się w schemat tzw. karuzeli podatkowej zawierając faktycznie w tym kręgu podmiotów wszystkie jej cechy, takie jak szybkość obrotu, odwrócona chronologia zdarzeń, wydłużony łańcuch dostaw, znikający podatnik, wewnątrzwspólnotowe dostawy, transport z pominięciem poszczególnych ogniw.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie dokonywała obrotu kawą [...], a jedynie wystawiała i przyjmowała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była ona ogniwem w transakcjach tworzących tzw. karuzelę podatkową.

Organ odwoławczy podkreślił, że staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być:

- brak wylegitymowania kontrahenta,

- nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna chroni jej stronę oraz świadczy o tym, że osoba prowadząca działalność dochowuje staranności),

- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar, czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wykazano, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z C2. Sp. z o.o. Samo zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym nie świadczy o działaniu w dobrej wierze i dochowaniu przez podatnika należytej staranności.

W kontekście weryfikacji formalnej kontrahenta przez Spółkę organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. C2. Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7K złożyło za IV kwartał 2016 r. Sporna transakcja pomiędzy podatnikiem a C2. Sp. z o.o. miała natomiast miejsce w maju 2017 r. Powyższe świadczy o tym, że mimo powoływania się Spółkę na dogłębną analizę swoich kontrahentów, przeprowadzona przez nią weryfikacja nie była pełna. Spółka nie zweryfikowała bowiem, czy kontrahent wywiązuje się rzetelnie z ciążących na nim obowiązków podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego o staranności kupieckiej nie świadczy również fakt, że pomimo deklarowanego dogłębnego weryfikowania kontrahentów Spółki w żaden sposób nie zaniepokoił fakt, że prezes zarządu C2. Sp. z o.o. zakupił tę spółkę 13 lutego 2017 r., czyli około 3 miesiące przed transakcją, a w KRS nadal wpisany był jej poprzedni właściciel. Wprawdzie podatnik przekazał kopię protokołu Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników C2. Sp. z o.o. powołującego R. S. na prezesa zarządu, ale okazało się, że nie było to wystarczające. Z zeznań bowiem byłego prezesa tej spółki P. P. wynika, że R. S. nie został wpisany jako prezes zarządu do KRS, gdyż nie mógł pełnić tej funkcji z uwagi na skazanie go za przestępstwa. Powołanie to nie miało więc mocy prawnej.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności transakcji zawartej między wyżej wymienionymi spółkami odbiegają od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Podatnik nie znał źródła pochodzenia towaru oferowanego przez C2.Sp. z o.o., nie wiedział od kogo kontrahent nabył towar, nie zweryfikował w żaden sposób, czy może on w ogóle tego typu towarem dysponować, czy posiada infrastrukturę w postaci magazynów, czy też personelu. Ponadto okoliczności nawiązania współpracy również budzą wątpliwości - jak bowiem wskazał M. C. - zeznając 20 lutego 2020 r. - zna on od około 20 lat prezesa zarządu C2. Sp. z o.o., ale nie pamięta jak nawiązali współpracę. Ponadto Spółka nie okazała żadnej umowy zawartej między nią a C2.Sp. z o.o., która mogłaby zabezpieczyć jej interesy w przypadku np. niewywiązania się tej spółki z dostawy, co przy wartości transakcji również budzi wątpliwości. Istotne jest również to, że w badanym okresie Spółka oprócz zakupu kawy od C2. Sp. z o.o. całą resztę asortymentu kupiła od innego kontrahenta tj. C3. Sp. z o.o. Ponadto kawa zakupiona od C2. Sp. z o.o. zostało odsprzedana do E. Sp. z o.o., z którą w badanym okresie Spółka również nie zawarła żadnej innej transakcji. Ponadto Spółka nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i sprzedażą towaru - nie organizowała, ani nie opłacała zarówno transportu od sprzedającego do jej magazynu jak i z jej magazynu do kupującego. Wymienione powyżej okoliczności, tj. wskazane zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny wykazują niedochowanie należytej staranności przez Spółkę. Dowodzą, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o udziale w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując oceny zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że podniesiona w nich argumentacja skupia się na wadliwym, zdaniem pełnomocnika Spółki, przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przez to błędnego jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie odrzucił bezpodstawnie wyjaśnień Spółki w zakresie powoływanych dowodów potwierdzających, zdaniem podatnika, brak jego świadomego działania oraz dowodów wspierających to stanowisko o dochowaniu należytej staranności - znajdują się one bowiem w aktach sprawy, a organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, dlaczego nie dał im wiary. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji w tym zakresie, że sama weryfikacja formalno-prawna kontrahenta nie jest wystarczającą, aby móc powoływać się na dobrą wiarę, a ogół okoliczności transakcji wskazuje, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podjęta przez nią współpraca z C2. Sp. z o.o. ma na celu nie realny obrót gospodarczy, lecz wyłudzenie podatku VAT.

Organ odwoławczy, odnośnie oddalenia wniosków dowodowych Spółki wskazał, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom pełnomocnika, podjął czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania lub pobytu R. S.. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w stosunku do C2. Sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej za maj 2017 r., nie wszczęto postępowania podatkowego, zatem nie została wydana decyzja. Ponadto ustalił, że wobec B. Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj 2017 r. i przewidywanym terminem jego zakończenia był 8 listopada 2021 r. W aktach sprawy znajduje się również decyzja z 22 września 2021 r. wydana wobec E. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za maj 2017 r. Zatem przedmiotowe wnioski dowodowe również zostały zrealizowane. Z kolei co do pozostałych wniosków dowodowych, tj. o:

- ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił odpowiednie organy postępowania karnego o możliwości popełnienia przestępstwa przez podatnika, B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.,

- ustalenie, czy w stosunku do B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz C2. Sp. z o.o. wydana została decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2017 r. w związku z transakcją ze Spółką,

- ustalenie kto był kolejnym nabywcą towaru od T. i czy ostatecznym odbiorcą była D. s.r.o.,

- ustalenie od jakiego podmiotu D. s.r.o. zakupiła towar,

organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 października 2021 r. odmówił ich przeprowadzenia, przedstawiając argumentację w tym zakresie.

W związku z tym, że tożsame wnioski dowodowe zostały powielone w odwołaniu, w którym Spółka wniosła o przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji zawartą w postanowieniu z 6 października 2021 r. Nie są bowiem istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie zawiadamiania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, jej kontrahenta E. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji nie jest organem władnym do kontroli działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a rozpatrzenie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od ustaleń i wyników postępowania karnego. Organy podatkowe nie są bowiem związane ustaleniami w zakresie postępowania karnego, gdyż inny jest cel postępowań podatkowych, a inny postępowań karnych.

Natomiast odnosząc się do wniosków o ustalenie, kto był kolejnym nabywcą towaru od T., czy ostatecznym odbiorcą była D. s.r.o. oraz od kogo D. s.r.o. zakupiła towar, które to okoliczności zdaniem Spółki mają wykazać, czy sporne transakcje w rzeczywistości były karuzelą podatkową, to organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Ogół okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami w jakich brała udział Spółka, a także transakcji pomiędzy wcześniejszymi i późniejszymi ogniwami pozwolił stwierdzić, że ustalony łańcuch dostaw był karuzelą podatkową. Odmienna niż oczekiwana przez podatnika ocena dowodów nie może stanowić skutecznego wykazania naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Kolejno odnosząc się do argumentu pełnomocnika, że wbrew wskazaniom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 Spółka nie miała dostępu do dowodów, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia, w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań, a została zapoznana jedynie ze streszczeniem części z nich, wybranymi przez organ według nieznanych jej kryteriów - organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniami z 7 maja 2021 r. oraz 6 października 2021 r. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które nie były sprzeczne z prawem, a następnie wyłączył je z akt sprawy ze względu na interes publiczny, by ostatecznie włączyć te dokumenty w formie zanonimizowanej ze względu na ochronę tego interesu. Organ dokonał więc anonimizacji dokumentów, mającej na celu wyłącznie ochronę interesu publicznego, a nie, jak sugeruje strona, ukrycie i pominięcie istotnych, korzystnych dla niej fragmentów tychże dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z innych postępowań zawierające indywidualne dane kontrahentów Spółki oraz podmiotów związanych z kwestionowanymi transakcjami podlegające tajemnicy skarbowej, ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. uznając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonych tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wbrew zarzutom strony organ podatkowy ustosunkował się w niej do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne oraz ustalił i odniósł się do wszystkich faktów istotnych dla sprawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji i umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie, względnie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących całości łańcucha dostaw;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz budzenia zaufania do organów organ:

- bezpodstawnie i wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu doszedł do przekonania, iż Spółka wytworzyła dokumentację uprawdopodabniającą dokonanie transakcji w warunkach rynkowych wyłącznie na potrzebę ewentualnego postępowania podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności obejmujący utrwalony w sprawie materiał zdjęciowy jednoznacznie wskazywał, iż transakcje były transakcjami rzeczywistymi, odbywającymi się w warunkach rynkowych, co zgodnie z zasadami logicznego rozumowania powinno doprowadzić do wniosku, iż Spółka nie odgrywała jakiejkolwiek świadomej roli w karuzeli podatkowej, a czego organ, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bezpodstawnie nie ustalił, a mógł ustalić, przeprowadzając wnioskowane przez skarżącą dowody,

- bezpodstawnie i w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjął, iż Spółka stanowiła "bufor" w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie nie dysponowała towarem tj. kawą "[...]" jak właściciel, a jedynie fakturowała jego dalszą sprzedaż celem stworzenia pozorów prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jasny wynika, iż Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji objętych zakresem jej działalności, w zwykłych warunkach rynkowych, cechujących się swobodą wyboru kontrahenta, jak i normalnym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, co powinno zgodnie z zasadami logicznego rozumowania doprowadzić organ do wniosku, że dokonana przez Spółkę transakcja była transakcją rzeczywistą dokonaną zgodnie z prawem, a czego organ bezpodstawnie nie ustalił,

- bezpodstawnie i w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż zachodzące w niniejszej sprawie okoliczności tj.: bardzo szybkie transakcje, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, wykorzystanie w łańcuchu dostaw transakcji wewnątrzwspólnotowych, handel określonym towarem (w tym przypadku kawą) stanowią zewnętrzne oznaki zaistnienia oszustwa karuzelowego, podczas gdy zarówno ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zasad funkcjonowania rynku i dokonywanego na nim obrotu wynika, iż ww. cechy są charakterystyczne dla prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej polegającej na handlu produktami FMCG (ang. fast moving consumer goods) tj. produktami szybko zbywalnymi, do których zalicza się m.in. kawa, co powinno doprowadzić organ do wniosku, iż kwestionowana transakcja jest typowa w handlu produktami szybko zbywalnymi, a do którego to wniosku organ bezpodstawnie nie doszedł, naruszając zasady logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego,

- błędnie przyjął na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką C2. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego w toku sprawy materiału dowodowego niezaprzeczalnie wynika, iż Spółka podjęła wszystkie niezbędne i racjonalne kroki celem prawidłowej weryfikacji kontrahenta, co powinno doprowadzić organ do wniosku, iż Spółka dochowała należytej staranności, a w konsekwencji - mimo dokonania wszelkich możliwych i racjonalnie uzasadnionych kroków weryfikacji kontrahenta - nie mogła, na podstawie pozyskanych wiadomości, wiedzieć, że uczestniczy rzekomo w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT,

- błędnie przyjął, iż skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel i nie miała swobody wyboru kontrahenta, któremu towar mógłby zostać odsprzedany, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje okoliczność przeciwną, a której to organ bezzasadnie nie uwzględnił, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie

- co skutkowało błędnym ustaleniem, iż Spółka miała świadomość udziału w karuzeli podatkowej, podczas gdy całokształt materiału zebranego w sprawie wskazuje, że takiej świadomości nie miała i mieć nie mogła;

b) bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Spółki i nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych, które - w ocenie skarżącej - potwierdziłyby zarówno brak jej świadomego działania, działanie z należytą starannością jak i rzeczywisty charakter kwestionowanej czynności a które to wyjaśnienia i zgłaszane wnioski organ powinien był uwzględnić realizując - naruszone przez organy obu instancji - zasady prawdy obiektywnej i budzenia zaufania;

c) oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym niemalże w całości w innym postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu z faktycznym pominięciem materiału dowodowego dotyczącego skarżącej, a jednoznacznie dowodzącego realnego charakteru transakcji oraz dochowania przez skarżącą zasad należytej staranności, które to organ (tak pierwszej, jak i drugiej instancji) - wbrew zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego - całkowicie pominął, pozostając przy z góry założonej, tendencyjnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie, iż faktura VAT nr [...] z 23 maja 2017 r. dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Spółka dysponowała towarem jak właściciel i miała pełną swobodę w wyborze kontrahenta, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego;

e) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i takie prowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym;

f) art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i w efekcie dokonanie błędnego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w oparciu o wybiórczo zgromadzony i wadliwie oceniony materiał dowodowy;

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ bezpodstawnie i w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż faktura dokumentująca transakcję pomiędzy skarżącą a E. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż faktura ta odzwierciedla dokonaną pomiędzy ww. spółkami transakcję, rodzącą obowiązek podatkowy po stronie Spółki.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, celem uzupełnienia postepowania dowodowego. Ponadto wniósł on o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wystawiona przez skarżącą na rzecz E. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z 23 maja 2017 r. dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w rezultacie nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług na nich wykazanego.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powielił błędy organu pierwszej instancji i tendencyjnie przyjął za udowodnione okoliczności, których w żaden sposób nie można wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przed zawarciem transakcji skarżąca przeprowadziła czynności, celem sprawdzenia potencjalnego kontrahenta.

Tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej.

Autor skargi stoi na stanowisku, że brak umowy pisemnej pomiędzy skarżącą a kontrahentem nie uzasadnia zdyskwalifikowania danych transakcji i uznania przez organ, iż transakcja pomiędzy skarżącą a nabywcą towaru miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw.

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. W jego ocenie powinna być wyjaśniona kwestia skierowania przez organy zawiadomień o możliwości popełnienia przestępstwa przez skarżącą oraz jej kontrahenta, jak i B. sp. z o.o., czy też czy na wskazane spółki nałożone zostały dodatkowe zobowiązania podatkowe w związku z transakcją ze Spółką, które to okoliczności miałyby wpływ na tok niniejszego postępowania, skoro wiążą się bezpośrednio z kwestionowaną przez organ transakcją. To samo dotyczy ustalenia tożsamości kolejnych nabywców towaru, co pozwoliłoby uzupełnić materiał dowodowy już teraz wskazujący na realny charakter kwestionowanej czynności.

Pełnomocnik skarżącej podsumowując stwierdził, że wskazane zarzuty jednoznacznie unaoczniają tendencyjność organu i działanie przez organ pod z góry założoną tezę, z pominięciem istotnych okoliczności, których zarazem organ pierwszej, jak i drugiej instancji bezzasadnie nie dokonał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z 22 maja 2017 r. wystawionej przez C2. sp. z o. o., a następnie czy skarżąca mogła zaewidencjonować i rozliczyć wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one ustalenia stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego.

W tym względzie strona skarżąca uważa, że organy podatkowe zebrały niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy (oddalono bowiem jej wnioski dowodowe, a organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postepowania dowodowego w tym zakresie). Ponadto w ocenie strony skarżącej organy działały tendencyjnie i pod z góry założoną tezę.

Przedstawionej wyżej argumentacji strony skarżącej Sąd nie podzielił. Wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.).

Co do złożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wniosków dowodowych Sąd zauważa, że część z tych wniosków została uwzględniona. A mianowicie organ pierwszej instancji podjął czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania lub pobytu R. S.. Co więcej osoba ta na ustalony adres była wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka, ale nie odebrała wysyłanych do niej wezwań. Zgodnie z wnioskiem skarżącej organ pierwszej instancji ustalił również, że w stosunku do C2. Sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej za maj 2017 r., nie wszczęto postępowania podatkowego, zatem nie została wydana decyzja. Ponadto ustalił, że wobec B. Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj 2017 r. i na 8 listopada 2021 r. przewidziano termin zakończenia postępowania. W aktach sprawy znajduje się również decyzja z 22 września 2021 r. wydana wobec E. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za maj 2017 r. Zatem część zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych została zrealizowana. Z kolei co do pozostałych wniosków dowodowych, organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 października 2021 r. odmówił ich przeprowadzenia, a przedstawiona argumentacja w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Także organ odwoławczy zasadnie uznał, w związku z tym, że tożsame wnioski dowodowe zostały powielone w odwołaniu, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Należy przyznać rację organom podatkowym, że nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie zawiadamiania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, jej kontrahenta E. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Co więcej rozpatrzenie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od ustaleń i wyników postępowania karnego. Inny jest też cel postępowań podatkowych, a inny postępowań karnych.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe uznały, że działalność skarżącej, a także E. sp. z o.o. polegała na dalszym fakturowaniu towarów nabytych od znikającego podatnika, a następnie bufora, celem wydłużenia łańcucha dostaw oraz stworzenia pozorów prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. W rzeczywistości firmy te nie dysponowały towarami jak właściciele, a jedynie fakturowały ich dalszą sprzedaż. Spółki te nie posiadały swobody w wyborze kontrahentów, do których ewentualnie mogłyby sprzedać rzekomo nabyty towar - ich rolą było dalsze fakturowanie towarów do z góry ustalonych podmiotów, co wykluczało swobodne i nieskrępowane podejmowanie decyzji odnośnie dalszej ich odsprzedaży. Oznacza to, że zafakturowany towar był wykorzystywany w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie zaś - jak twierdzi skarżąca - w ramach podejmowania czynności w związku z faktyczną działalnością gospodarczą.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że C2. sp. z o.o. (znikający podatnik) kupiła kawę od czeskiego kontrahenta, a następnie dokonała krajowej dostawy towarów do skarżącej (bufor). Następnie kawa została sprzedana do E. sp. z o.o. (bufor), która odsprzedała ją do B. sp. z o.o. (broker). Później B. sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki zarejestrowanej na Litwie [...] T.. C2. sp. z o.o. naliczyła 23% podatek VAT na fakturze przekazanej do skarżącej. Wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT i nie odprowadził podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. Na końcu łańcucha wystąpił broker, który zgłosił roszczenie o zwrot podatku od towarów i usług z powodu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kraju UE. W tak opisanym mechanizmie działania karuzeli podatkowej trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w procederze oszustwa podatkowego nie pełniła roli bufora i dokonywała rzeczywistych transakcji handlowych.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie cechy mechanizmu działania tzw. karuzeli podatkowej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa karuzelowego, do których zalicza się m.in.:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników,

- bardzo szybkie transakcje,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- wykorzystanie w łańcuchu dostaw transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- szybkie i "odwrócone" przepływy pieniężne,

- handel towarami popularnymi w tego typu transakcjach np. kawa.

Co istotne, wszystkie zdarzenia w początkowej fazie łańcucha dostaw zostały podporządkowane pod ostateczną dostawę na rzecz [...] T.. Łańcuch dostaw został zainicjowany wystawieniem faktury proforma przez B. sp. z o.o. w dniu 19 maja 2017 r. na rzecz litewskiej firmy, czyli końcowy odbiorca otrzymał dokument zanim 22 maja 2017 r. została wystawiona faktura sprzedaży kawy przez C2. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. W związku szybką odsprzedażą zakupionego towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami, czas zaangażowania środków był bardzo krótki - poszczególne ogniwa dokonały zakupu by w tym samym bądź kolejnym dniu zafakturować jego odsprzedać. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli podatkowej ustalił, że C2. sp. z o.o. nie wykazywała WNT w złożonych deklaracjach, a jednocześnie czeskie firmy deklarowały na jej rzecz WDT.

Organy podatkowe zwróciły także uwagę, że w przedmiotowej sprawie brak było gromadzenia zapasów, towar od początku do końca w tej samej ilości był odsprzedawany dalszym ogniwom. Na etapie odsprzedaży od E. sp. z o.o. do B. sp. z o.o. zgodnie z korektą faktury jego ilość zmalała o 15 szt. W przypadku skarżącej zakup tego typu towaru – kawy mielonej był jedyną transakcją tego rodzaju w okresie od maja do lipca 2017 r.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy im przyznać rację, że opisane wyżej transakcje wpisują się w schemat tzw. karuzeli podatkowej zawierając faktycznie w tym kręgu podmiotów wszystkie jej cechy, takie jak szybkość obrotu, odwrócona chronologia zdarzeń, wydłużony łańcuch dostaw, znikający podatnik, wewnątrzwspólnotowe dostawy, transport z pominięciem poszczególnych ogniw.

Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy tendencyjnie i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Organ odwoławczy wyjaśnił też w zaskarżonym rozstrzygnięciu podobnie jak wcześniej uczynił to organ pierwszej instancji jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił waloru wiarygodności i z jakich przyczyn. Natomiast sam fakt, że materiał dowody zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom strony skarżącej nie stanowi uchybienia oparcie decyzji podatkowej m.in. na materiałach zgromadzonych podczas postępowań podatkowych prowadzanych wobec innych podmiotów.

W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie w kontekście weryfikacji formalnej kontrahenta przez skarżącą należy wskazać, że zgodnie z danymi przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. C2. sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2016 r. Zaś sporna transakcja pomiędzy skarżącą a C2. sp. z o.o. miała miejsce w maju 2017 r. Powyższe świadczy o tym, że mimo powoływania się skarżącej na dogłębną analizę swoich kontrahentów, takiej rzetelnej weryfikacji nie dokonała. Skarżąca nie zweryfikowała bowiem, czy kontrahent wywiązuje się rzetelnie z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Co więcej skarżącą, pomimo deklarowanego dogłębnego weryfikowania kontrahentów, w żaden sposób nie zaniepokoił fakt, że prezes zarządu C2. sp. z o.o. zakupił tę spółkę 13 lutego 2017 r., czyli około 3 miesiące przed transakcją, a w Krajowym Rejestrze Sądowym nadal wpisany był jej poprzedni właściciel. Wprawdzie skarżąca okazała kopię protokołu Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników C2. sp. z o.o. powołującego R. S. na funkcję prezesa zarządu, jak się jednak okazało nie mógł pełnić tej funkcji z uwagi na skazanie go za przestępstwa. Powołanie to nie miało więc mocy prawnej. Ponadto okoliczności zawartej między ww. spółkami transakcji odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Skarżąca nie znała źródła pochodzenia towaru oferowanego przez C2. sp. z o.o., nie wiedziała od kogo kontrahent nabył towar, nie zweryfikowała w żaden sposób, czy może on w ogóle tego typu towarem dysponować, czy posiada infrastrukturę w postaci magazynów, czy też personelu. Również okoliczności nawiązania współpracy budzą wątpliwości. Nie została także zawarta umowa pisemna pomiędzy skarżącą a C2. sp. z o.o., która mogłaby zabezpieczyć jej interesy w przypadku np. niewywiązania się tej spółki z dostawy, co przy tak wysokiej wartości transakcji również budzi wątpliwości. Istotne jest także to, że skarżąca oprócz zakupu kawy od C2. sp. z o.o. całą resztę asortymentu kupiła od innego kontrahenta tj. C3. sp. z o.o. Skarżąca nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów związanych z nabyciem i sprzedażą towaru - nie organizowała, ani nie opłacała zarówno transportu od sprzedającego do jej magazynu jak i z jej magazynu do kupującego. Wymienione powyżej okoliczności rozpoznawane w sposób łączny wykazują niedochowanie należytej staranności przez skarżącą.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary po stronie skarżącej, bowiem gdyby zachowała on należytą staranność kupiecką, to z pewnością zorientowałaby się, że jej kontrahent – C2. sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel i nie miała swobody wyboru kontrahenta. Wskazać bowiem należy, że skarżąca w przedmiotowych transakcjach nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, a łańcuch firm jest z góry ustalony, tak jak w przedmiotowej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 644/20).

Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ odwoławczy nie odrzucił bezpodstawnie wyjaśnień skarżącej w zakresie powoływanych przez nią dowodów, które miały potwierdzić brak jej świadomego działania oraz dochowania należytej staranności - znajdują się one bowiem w aktach sprawy, a organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, dlaczego nie dał im wiary. Należy zgodzić się z organem odwoławczym w tym zakresie, że sama weryfikacja formalno-prawna kontrahenta nie jest wystarczająca, aby móc powoływać się na dobrą wiarę, a ogół okoliczności transakcji wskazuje, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podjęta przez nią współpraca z C2. sp. z o.o. ma na celu nie realny obrót gospodarczy, lecz wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy także, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.