Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2020 r. w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lipca 2019 r., na podstawie m.in. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. zwanej dalej O.p.), przedłużył firma A Sp. z o.o. w P., termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł do 30 września 2019 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 25 stycznia 2018 r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w zadeklarowanej kwocie wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku VAT, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

W związku z prowadzonym postepowaniem oraz postanowieniem z [...] lipca 2019 r., skarżąca 16 lipca 2019 r. złożyła 15 wniosków dowodowych w sprawie, w tym o przygotowanie akt sprawy na dzień 23 lipca 2019 r. w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wniesienia we wskazanym terminie ew. kolejnych wniosków dowodowych oraz 1 wniosek 17 lipca 2019 r.

W związku z koniecznością rozpatrzenia wniosków, organ postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego do 30 września 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na fakt zakończenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wydania decyzji z [...] września 2019 r. określającej firma A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Powołując art. 208 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzucanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. uchybień, wskazując na ich bezzasadność.

W skardze z [...] stycznia 2020 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organów do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony:

1) art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że : badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ pierwszej instancji,

2) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania;

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.;

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

5) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

6) art. 120 i art. 123 w zw. z art. 144 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po upływie zakreślonego przez organ podatkowy przedłużonego terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.;

7) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do 30 września 2019 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych;

8) art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu;

9) art. 86 i art. 87 u.p.t.u. poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;

10) art. 10 ust. 1. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowości postępowania organ odwoławczy upatruje w związku z zakończeniem postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wydaniem decyzji z [...] września 2019 r. określającej firma A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W ocenie natomiast skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Według skarżącej nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot.

Sąd orzekający w sprawie zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie E. M. Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Przytoczony przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy, czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać, czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie wskazać należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot.

Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny zaskarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy za każdym razem, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten Sąd oceniona (por. wyrok I SA/Wr 645/18 ).

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.