I SA/Po 744/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-16	
Data wpływu	2010-10-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 419/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 12 ust. 3a, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 1 pkt 1, art. 14; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14c par. 1 i 2, art. 14d, art. 14o par. 1,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 1 par. 2, art. 146 par. 1, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną [...] w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnieniem prawnym, które wymagało wyjaśnienia była kwestia ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych przez spółkę, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż spółka do dnia 1 stycznia 2007r. dokonywała na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następującej kwalifikacji przychodów:

* przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych uzyskane po 18 dniu miesiąca, zaliczane były do przychodów należnych miesiąca następnego - tj. miesiąca faktycznej realizacji usługi;

* przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych zaliczane były proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu.

Przychody ze sprzedaży wyżej wymienionych biletów okresowych były rozliczane podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi. Ponadto w grudniu 2007 roku spółka uzyskała przychody ze sprzedaży nowych nominałów biletowych, dotyczących usług, które będą wykonywane na rzecz pasażerów od 1 stycznia 2008 r.

Spółka zadała dwa pytania: 1) czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, postępowanie spółki jest zgodne z prawem w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. oraz 2) czy przychody uzyskane w grudniu 2007 r. ze sprzedaży nowych nominałów biletowych (jednorazowych i okresowych) winny być zaliczone do przychodów należnych w grudniu 2007 r., czy do przychodów z okresów na które faktycznie obowiązują sprzedane bilety? W ocenie spółki przychody ze sprzedaży biletów należy zaliczyć do przychodów z okresów, w których usługi są faktycznie wykonywane.

W interpretacji z dnia [...] (doręczonej wnioskodawcy[...].) Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż w odniesieniu do świadczenia usług obowiązuje wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.). generalna zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym należy przyjąć, iż należności za świadczone przez spółkę usługi stanowią przychód w dacie uregulowania tej należności. Organ wskazał, iż sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być traktowana jako, przewidziana w powołanym przepisie, wpłata na poczet tej usługi.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm, dalej: 0.p.).Zdaniem spółki przeprowadzenie wnikliwej art. 12 u.p.d.o p., w tym w szczególności art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 tejże ustawy powoduje, że taka kwalifikacja daty powstania przychodu, jaką zastosował Dyrektor Izby Skarbowej została dokonana z naruszeniem fundamentalnych reguł interpretacyjnych, zgodnie z którymi przepisy szczególne uchylają przepis ogólny. Fakt otrzymania zapłaty od klienta w wysokości 100% należności przesądza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o konieczności uznania za datę powstania przychodu podatkowego, daty wpłaty pieniądza spółce. Organ nie podjął się interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. w zakresie związku przyczynowo-skutkowego z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o p. Istotne jest zdaniem spółki dla powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art.. 12 ust. 3a u.p.d.o p. jest wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi, a nie samo zawarcie umowy

jej świadczenie. Skarżąca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "pobranych wpłat" Wpłatą jest, zdaniem spółki, czynność polegająca na wpłacaniu pieniędzy, bez znaczenia jest, czy wpłacana jest pełna kwota należności czy też część. Ustawodawca nie użył pojęcia zaliczka, czy przedpłata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 744/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne, dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r (Sygn. akt I FPS 2/08). Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu[...]., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do [...] Wobec stwierdzenia, iż doręczenie interpretacji wnioskodawcy nastąpiło[...]., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA powołał treść uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez ten Sąd I instancji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr

153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co nastąpiło dnia[...].). Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji został zobowiązany do merytorycznego odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skargę należało uznać za zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o p. i odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów przychód spółki ze sprzedaży biletów okresowych w grudniu 2007 r., na poczet usług wykonywanych w następnym okresie sprawozdawczym, powstanie w dacie sprzedaży biletów, czy w okresie wykonania usługi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, art. 12 ust. 1 określa jedynie przykładowo co stanowi przychód, tworząc katalog otwarty oraz wymienia enumeratywnie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o p. katalog

należności niestanowiących przychodu. Jedynie powiązanie obu przepisów pozwala na wskazanie, czy dana należność jest przychodem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. W ust. 3 art. 12 postanowiono, że za przychody z działalności gospodarczej (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku działalności gospodarczej zasadą jest, że pieniądze stanowią przychód w momencie ich otrzymania, jednakże przychodem są również kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o p. określa zasady ustalania daty powstania przychodu. Za datę powstania przychodu należnego uważa się (w przypadku świadczenia usług) dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powołane przepisy nie będą mieć zastosowania w przypadku, gdy na rzecz podatnika dokonane zostaną wpłaty na poczet dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczy. Zdaniem Sądu użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. pojęcie "wpłaty" nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. "Wpłata" w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. W ocenie Sądu przepisem art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. objęte są wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zaprezentowana wykładnia daje możliwość spółce

powiązanie kosztów bezpośrednich z przychodami danego okresu

sprawozdawczego.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z dnia 28 marca 2007 r. sygn.

akt III SA/Wa 4182/06, wyrok z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 261/10, wyrok z

10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08.

Przy ponownym wydawaniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów winien uwzględnić wykładnię prawa wskazaną w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont