Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku oddala skargę w całości.

E. s.c. (zwana dalej jako: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. nr [...] (zwanego dalej jako : organ odwoławczy, DIAS) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019r. nr [...], (zwanego dalej jako : organ I instancji, organ) wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r.

W sprawie wystąpił ustalony przez organ następujący stan faktyczny.

W dniu [...] marca 2014 r. N.P. i M.S. utworzyli spółkę cywilną pod nazwą E. s.c.

Celem Spółki było prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. W okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] września 2016 r., organ I instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. Protokół kontroli podatkowej, doręczono Skarżącej 28 września 2016 r.

W toku kontroli podatkowej, [...] stycznia 2015r., organ I instancji przeprowadził oględziny miejsca wykonywania przez Skarżącą działalności. Stwierdzono, że lokal nie był przystosowany do prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych do protokołu wynika, że ma być w nim przeprowadzony remont.

Na skutek ustalonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z [...] lutego 2017 r., organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług za listopad 2014 r. W zakresie podatku naliczonego ustano, że w listopadzie 2014 r., Strona dokonywała zakupu telefonów (iPhone [...]). Zakup telefonów miał charakter hurtowy, a według faktur dostawcami (w zakresie handlu telefonami) były firmy P. sp. z o. o., oraz O. Organ I instancji ustalił, że na zakup telefonów wystawione były faktury

w Euro. Równocześnie faktury zakupu zawierały przeliczenia na złotówki. Ustalił,

że wartości netto i podatku naliczonego są zgodne z rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ l instancji wskazał, że faktury na zakup telefonów nie zawierają podpisów ani pieczątek żadnej ze stron transakcji, w miejscu podpisu osoby wystawiającej fakturę/dokonującej sprzedaży, wystawionej przez firmę O., znajduje się nadrukowane: "Wystawił K.Ć.". Natomiast na fakturze wystawionej przez P. sp. z o.o. nie znajdują się nadrukowane dane osoby wystawiającej fakturę VAT. Organ I instancji na podstawie przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, sporządził zestawienie faktur VAT dot. zakupu telefonów komórkowych wystawionych na rzecz Skarżącej w listopadzie 2014 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego faktury VAT dotyczące zakupów inwestycyjnych. Zestawienie faktur VAT dotyczących ww. nabyć za miesiąc listopad 2014 r. z podaniem: numeru faktury VAT, daty wystawienia, nazwy podmiotu oraz kwot netto, brutto i podatku VAT, przedstawiono w tabeli na str. 6-7 decyzji organu I instancji.

W zakresie podatku należnego w oparciu o faktury sprzedaży ustalono,

że w listopadzie 2014 r. Strona wystawiła faktury sprzedaży telefonów (iPhone [...]), w których odbiorcami były podmioty mające siedzibę na terenie Polski.

Na podstawie rejestrów sprzedaży za organ I instancji ustalił, że nabywcami byli S. oraz F. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że faktury na sprzedaż telefonów wystawione były w Euro wartości netto wyrażone w Euro zostały przeliczone ręcznie na złotówki i dopisane do faktur. Organ I instancji wskazał, że wartości netto i podatku należnego są zgodne z rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że faktury sprzedaży wystawiane były online w programie do fakturowania. Faktury sprzedaży zawierają nadrukowane imiona i nazwiska oraz podpisy osób wystawiających faktury (P. lub S.), nie zawierają natomiast podpisów osób odbierających faktury. W tabeli na str. 8 decyzji organ I instancji przedstawił zestawienie wartości zakupu i sprzedaży iPhonów za listopad 2014 r. Wskazał, że w tym miesiącu przy cenie sprzedaży jednego telefonu w kwocie netto ok. 1.651,69 zł. Strona osiągnęła średni zysk netto na jednym telefonie ok. 10,53 zł. Organ I instancji uzyskał od firmy I. (autoryzowanego dystrybutora towarów marki [...]) informację, że cena sprzedaży netto w listopadzie 2014 r. iPhonów 5S 16 GB gold oraz grey wynosiła 2.031,71 zł. Ceny sprzedaży nie były uzależnione od stanu master kartonów, ilości produktów w master kartonie, kraju pochodzenia produktów.

Na podstawie wyciągów bankowych, organ I instancji ustalił, że Strona i jej bezpośredni kontrahenci dokonywali płatności za faktury dotyczące telefonów komórkowych w formie przelewów, rozliczenie płatności za faktury dotyczące iPhonów w listopadzie 2014 r. organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 8 decyzji

z podaniem: daty, nazwy kontrahenta, wartości w euro z faktury, kwot zakupu

i sprzedaży. Organ ustalił, że kontrahenci Strony skarżącej dokonywali płatności

za wystawione przez nią faktury VAT w tym samym dniu co Strona skarżąca dokonywała zapłaty za faktury wystawione dla Strony skarżącej.

Ustalono, że Skarżąca nie posiadała własnego magazynu, korzystała z usług logistyczne - magazynowych "D. Sp. z o.o. (dalej: D.). W ramach tych usług D. prowadziła gospodarkę magazynową towarów, generując dokumenty WZ/PZ mające potwierdzać przyjęcie towarów od dostawców Strony (PZ) oraz wydanie towarów na zewnątrz na rzecz odbiorców Strony (WZ). Operacje potwierdzone dokumentami PZ/WZ miały wyłącznie charakter dokumentacyjny, gdyż w rzeczywistości na tym etapie nie następowało fizyczne przemieszczenie towaru, co potwierdziły zeznania pracowników D. – D.Z. i M.R.

Na podstawie danych zawartych w dokumentach PZ i WZ dotyczących fakturowania towarów Skarżącej nadesłanych przez D., organ ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w alokacji towarów w magazynie D. dotyczących prowadzonego postępowania, co opisał w tabeli ma stronie 10 swojej decyzji. Ustalono w odniesieniu do każdej partii towarów, że towar od wejścia do wyjścia

z magazynu D. wielokrotnie zmieniał "właściciela", bez jego przemieszczenia. Organ I instancji ustalił, że Strona nigdy nie dostarczała i nigdy nie odbierała towaru

z magazynu. D. świadczyła też usługi magazynowania na rzecz "dostawców"

i "odbiorców" Skarżącej. Towar był odbierany przez dalszych odbiorców.

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego, w tym informacji/dokumentów od innych organów podatkowych, organ I instancji ustalił łańcuchy podmiotów

do poszczególnych faktur Strony skarżącej wystawionych w listopadzie 2014 r.

1. Faktura VAT nr [...] z [...].11.2014 r. -1.600 szt. Q. sp. z o.o. > P. sp. z o.o. > E. s.c. > S. > M. sp. z o.o. > G. S.A. > W. sp. z o.o.

2. Faktura VAT nr [...] z [...].11.2014 r. - 300 szt. I. S.R.L. (RO)

> P. sp. z o.o. > O. > E. s.c. > F. sp. z o.o. > M. sp. z o.o. > A. S.A.

Organ przesłuchał wspólników Skarżącej oraz K.Ć. właściciela firmy O., T.Ł. właściciela firmy S., Z.G. prowadzącego obsługę księgową Skarżącej.

Organ wskazał, że z analizy zeznań złożonych przez świadków K.Ć.

i T.Ł., wynika, iż ww. podmioty rozpoczynając współpracą z E. s.c. wzajemnie żądały od siebie przestania dokumentów rejestracyjnych, wpisów do CEiDG, zaświadczeń o niezaleganiu z płatnościami w Urzędzie Skarbowym, ZUS, odpisów deklaracji VAT-7. Takie też dokumenty otrzymywali. Dokumenty te zdaniem Skarżącej świadczyły o tym, iż podmiot je przesyłający faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i jest rzetelną firmą, z którą można nawiązać współpracę. Ustalono ponadto, że podstawą rozpoczęcia współpracy pomiędzy firmami był fakt posiadania konta w magazynie D., tj. w magazynie w którym znajdowały się iPhony. Organ I instancji podkreślił, że otrzymywane przez Stronę poświadczenie

z magazynu D. o przesunięciu towaru, wskazywało, że celem zawieranych transakcji nie były negocjacje handlowe w powszechnym rozumieniu tego słowa,

a jedynie techniczne zagadnienie alokacji towaru w D. i przesłania dokumentów PZ, WZ oraz formalnej zapłaty bezgotówkowej, co miało stwarzać pozory rzetelności transakcji. Dalej podniósł, że zawierane przez skarżącą rzekome transakcje handlowe nie były narażone na jakiekolwiek ryzyko handlowe, z uwagi

na to, iż od początku wprowadzenia towaru do magazynu D., towar nie opuszczał magazynu, nie zmieniała się nawet jego alokacja w tym magazynie. Wobec czego rzekomy towar nie mógł "gdzieś po drodze zniknąć". Na stronach

25-71 decyzji organ I instancji opisał przebieg poszczególnych transakcji

na podstawie pozyskanych dokumentów tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, przesłuchań świadków, pisemnych informacji od innych organów podatkowych, dokumentów SCAC. Ponadto opisał podmioty z poszczególnych ww. łańcuchów transakcji (z podaniem m.in. sposobu oraz daty utworzenia podmiotu, osób kierujących, pracowników, siedziby, kapitału zakładowego, posiadanego majątku lub jego braku, przeprowadzonych kontroli, innych ustaleń organów oraz wydanych wobec nich decyzji).

Na podstawie pozyskanych dokumentów ustalono, że większość firm, w tym szczególnie spółek z o.o. fakturujących iPhony przed skarżącą miała krótki okres działania lub była nowo utworzona tj. powstała w 2013 r. i 2014 r. - założenie/ powołanie aktem notarialnym: tj.: P. sp. z o.o. powstała [...] września 2013 r., Q. sp. z o.o. powstała [...] października 2013 r., O. rozpoczął prowadzenie działalności [...] lipca 2014 r., P. sp. z o.o. powstała [...] września 2013 r., F. sp. z o.o. powstała [...] listopada 2012 r. Dłuższy okres działania miały firmy: S. rozpoczął działalność [...] stycznia 1995 r., M. sp. z o.o. powstała [...] listopada 2010 r., G. S.A. powstała [...] sierpnia1999 r., M. sp. z o.o. powstała [...] stycznia 2002 r., A. S.A. powstała [...] lipca 2007 r., W. sp. z o.o. (później D. sp. z o.o.) powstała [...] sierpnia 1999 r. - krótki okres zarejestrowanej działalności – O. (wystawiający faktury sprzedaży na rzecz Strony skarżącej) był zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w okresie [...] lipca [...] grudnia 2014 r. Kapitał zakładowy Spółek w większości przypadków jest w minimalnej wysokości wymaganej przepisami prawa ( P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. sp. z o.o.) - jedynym udziałowcem

i Prezesem w poniżej wskazanych podmiotach zostaje obcokrajowiec (lub obcokrajowiec zostaje kolejnym prezesem po utworzeniu spółki), prezesem zostaje osoba, z którą nie ma kontaktu lub osoba mająca miejsce zamieszkania za granicą,

z którą kontaktu nie było lub kontakt był utrudniony: P. sp. z o.o. prezes B.D., Q. sp. z o.o. prezes K.M., P. sp. z o.o. prezes D.Z.

Dokonano również ustaleń dot. siedziby kontrahentów: • znajdujące się w tzw. "biurach wirtualnych" (P. sp. z o.o., O. sp. z o.o.) • w przypadku O. działalność gospodarcza zgłoszona została w pomieszczeniu biurowym o powierzchni około 10m2, w którym K.Ć. rzadko przebywał, najczęściej pracował w domu - przy czym lokal ten nie posiadał jakiegokolwiek wyposażenia przydatnego w działalności handlowej • odnośnie P. sp. z o.o. - adres siedziby oraz adres rejestracyjny był nieaktualny z dniem [...].03.2015 r., natomiast zgłoszony przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego adres biura rachunkowego prowadzącego oraz przechowującego jej dokumenty finansowo- księgowe pod nazwą "S.", okazał się nieaktualny, ustalono, iż w ww. biurze nie była przechowywana dokumentacja P.

sp. z o.o., a umowa o prowadzenie ksiąg została wypowiedziana jednostronnie przez biuro ze skutkiem natychmiastowym [...] czerwca 2014 r. Spółka nie wskazała, zarówno do właściwego urzędu skarbowego, jak i w trakcie postępowania kontrolnego, osoby bądź instytucji, która po dacie [...] czerwca 2014 r. miałaby prowadzić jej księgi rachunkowe. • w przypadku firmy S.- siedziba znajdowała się w domu, w którym ww. mieszka, • odnośnie F. sp. z o.o. prokurent Spółki wynajęła F. sp. z o.o. połowę lokalu mieszkalnego w celach biurowych. Istotne jest to, że podmioty, które wystawiły faktury dotyczące sprzedaży iPhonów, korzystały z tego samego magazynu logistycznego D. sp. z o.o. We wszystkich podmiotach występuje ten sam mechanizm (brak problemów ze skojarzeniem nabywcy z odbiorcą, płatności natychmiastowe, alokacja w magazynie D.) - w łańcuchach występują podmioty, które nie zapłaciły podatku VAT. Odnośnie O. sp. z o.o. ustalono, że pełniła ona rolę tzw. "znikającego podatnika" nie składając deklaracji - nie złożyła deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2014 r. ani informacji podsumowującej, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała co wynika z decyzji z [...] grudnia 2015 r,, nr [...] wydanej wobec O. sp. z o. o. za IV kwartał 2014 r, w zakresie podatku od towarów i usług ). W decyzji zawarto ustalenia w zakresie poszczególnych podmiotów, w tym m.in. O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., O., informacje

o przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych, wydanych przez organy skarbowe decyzjach, informacjach z obcych administracji podatkowych, ustalenia dotyczące transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Organ I instancji wskazał na decyzje wydane wobec podmiotów biorących udział w łańcuchach firm fakturujących iPhony występujących przed Stroną skarżącą:

• decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana dla P. sp. z o.o. z [...].01.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r., w której m.in. określono kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur VAT na rzecz skarżącej (decyzja ostateczna),

• decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana dla Q. sp. z o. o. z [...].12.2018 r., nr [...] w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. (decyzja ostateczna),

• decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].06.2016 r., nr [...] określającą K.Ć., w stosunku m.in. do faktury VAT wystawionej [...] listopada 2014 r. na rzecz Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie z art. 108. ust. 1 ustawy o VAT (decyzja ostateczna),

• decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].11.2015 r., nr [...] określającą P. sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz O. - decyzja ostateczna).

Odnośnie fakturowania przez skarżącą sprzedaży iPhonów dokonano ustaleń dotyczących m.in. podmiotów: S., M. sp. z o.o., G. S.A., W. sp. z o.o., F. sp. z O.O., M. sp. z o.o., A. S.A.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I Instancji stwierdził, że Strona w listopadzie 2014 r., występując formalnie jako podatnik od towarów i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie wraz z innymi podmiotami, uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów

i usług.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego w zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach. W trakcie kontroli podatkowej, oprócz faktur, skarżąca przedłożyła dokumentację mającą dokumentować faktyczny obrót towarem, m.in. wyciągi bankowe, wydruki nr IMEI sprzedawanych telefonów oraz przy niektórych transakcjach korespondencję z kontrahentem, a także wydruki zdjęć kartonów z numerami IMEI iPhonów. Organ I instancji, w świetle okoliczności sprawy, uznał ww. dokumentację za jedynie poprawną formalnie. Zdaniem organu I instancji, w rzeczywistości handel przedmiotowym towarem stanowił de facto wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów. Dodatkowo organ

I instancji zauważył, że przedłożone wydruki zdjęć kartonów z numerami IMEI iPhonów są nieczytelne. Organ I instancji wskazał, że istotą ustalonego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który tworzy fikcję,

że nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego.

Zebrany materiał dowodowy zdaniem organu I instancji wskazuje, że Strona

w okresie objętym kontrolą podatkową nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na kupnie - sprzedaży elektroniki. Jej udział sprowadzał

się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę jednego z podmiotów wydłużających łańcuch dostaw. Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawy i nabycia towarów w obrocie krajowym skarżącej nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem działalności gospodarczej. Opisane okoliczności zdaniem organu I instancji wskazują, iż uczestnicy nie działali

w standardowych warunkach rynkowych w ramach konkurencji pomiędzy sobą, lecz takie czynności jak wystawianie faktur, dokonywanie płatności, lokowanie towaru itp. musiały być koordynowane w konkretnym celu - wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa.

Zdaniem organu I instancji korzystanie z tego samego magazynu pozwalało

na szybsze i efektywne tworzenie fikcyjnego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Powyższe skracało czas, w ciągu którego towar trafiał

do kolejnych odbiorców, co biorąc pod uwagę znacznie rozbudowany łańcuch dostaw nie było bez znaczenia. Gdyby, bowiem firmy wskazane w przedmiotowych łańcuchach dostaw korzystały z usług różnych magazynów, a towar byłby w nich fizycznie przyjmowany i wydawany, to zanim trafiłby do kolejnych odbiorców upłynęłoby zapewne dużo więcej czasu, aniżeli w sytuacji gdzie korzystały z tego samego magazynu.

Powyższe zmierzało również do przyspieszenia obrotu środkami pieniężnymi zawierającymi podatek VAT, gdyby nie dochodziłoby do szybkiej alokacji towaru,

to niewątpliwie również środki pieniężne przekazywane byłyby wolniej. Taki obieg dokumentów i przebieg płatności jest charakterystyczny dla działań zmierzających do wyłudzeń podatku VAT w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji. Przywołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ I instancji stanął na stanowisku, że faktury wystawione

na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

w związku z powyższym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 ww. ustawy. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca w listopadzie 2014 r., występując formalnie jako podatnik od towarów

i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

a jedynie świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego w zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach. Organ

I instancji ustalił, że skarżąca obroty wykazywała do końca czerwca 2015 r., od lipca 2015 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży, a zakupy były w niewielkich kwotach (lipiec 2015 r. 466 zł netto, sierpień 2015 r. 500 zł netto). Ponadto, organ I instancji wskazał, że prowadził kontrole podatkowe wobec Skarżącej za okresy: 11/2014 r., 12/2014 r., 01/2015 r., 04 - 06/2015 r., w których nie występuje inna sprzedaż poza sprzedażą dotyczącą telefonów komórkowych (w marcu i kwietniu 2015 r. brak sprzedaży). Z powyższego wynika, że Skarżąca nie dokonywała, w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej dostaw towarów oraz nie świadczyła usług poza transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych. Organ I instancji w wyniku analizy przedmiotowej sprawy stwierdził,

że Stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

z faktur na zakup telefonów komórkowych, wystawionych przez: P. Sp. z o.o. i O. Ponadto Strona skarżąca wystawiła 2 faktury na rzecz: S. i F. sp. z o.o., stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała, telefonów wymienionych w treści wystawionych faktur w ramach działalności gospodarczej. Organ I instancji stanął na stanowisku, że w kontrolowanym okresie Strona skarżąca nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie bezpodstawnie wystawiała również faktury VAT. Wskazano, że wystawiając faktury sprzedaży VAT i wprowadzając je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca, skarżąca w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku, którą wykazała w tych fakturach. W związku z faktem, że skarżąca w listopadzie 2014 r. nie prowadziła działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, jak również w żadnym innym, to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (za listopad 2014 r. razem zakupy inwestycyjne i pozostałe netto kwota 3.974,26 zł, podatek VAT 914,06 zł), co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie tylko w stosunku do faktur dokumentujących zakup sprzętu elektronicznego ale również w stosunku do faktur dotyczących nabyć inwestycyjnych (tj. sofa) oraz nabyć pozostałych (tj. dekoracje okienne, żyrandole, materiały wykończeniowe, farby, wynajem pawilonu, pieczątka, łącznik USB, świetlówka energooszczędna, skrzydła drzwiowe, usługa księgowa oraz usługa magazynowa), gdyż służyły one jedynie upozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych skarżącej. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że przedłożone do kontroli rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie spełniają wymogów z art. 193 § 2 i 193§ 3 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przepis art. 193§ 2 ww. ustawy stanowi bowiem, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast zgodnie z § 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 6 ww. ustawy jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji stwierdził, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży były niezgodne ze stanem rzeczywistym, zatem zgodnie z zapisem art. 193 § 4 ww. ustawy, ww. rejestrów za kontrolowany okres, nie uznano za dowody w kontroli podatkowej.

Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej wysokości 721.788 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc

o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

DIAS decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2019r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r.

Na tą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Zaskarżonej decyzji zarzuciła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skargi.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w skarżonej decyzji.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. wniesiono o:

1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. oraz kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącu listopad 2014 r.

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono zarzuty dotyczące:

1). Instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego - skarbowego w sprawie, wskazując, na przedstawienie zarzutów wspólnikom Spółki w ostatnim kwartale 2019 roku t.j. [...].10.2019 r. Przy czym odwołano się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

2) Wskazano na uchybienia formalne w postaci:

1. Spis akt postępowania nie jest zgodny z kartami postępowania i ich numeracją.

2. Podczas przeglądania akt 18.07.2022 roku w Izbie Administracji Skarbową

Strona zauważyła brak ciągłości numeracji ( spostrzeżenia zostały zgłoszone do protokołu i zostały w nim odnotowane). W związku z powyższym budzi to wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana na podstawie wybrakowanego materiału dowodowego.

3. Akta prowadzone są w sposób niechlujny, niedbały. Karty akt I instancji

są wielokrotnie przekreślane, natomiast II instancji numerowane ołówkiem, wygumkowane (co zostało zgłoszone w protokole przeglądania akt z dn. [...].07.2022

i [...].07.2022), wybrakowane. Rodzi to poważne, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonych postępowań.

4. Dokumenty dotyczące poszczególnych kontrahentów nie odpowiadają faktycznemu okresowi kontroli tj. w aktach znajdują się informacje na temat kontrahentów z okresu: maj - październik 2014, które nie powinny być załączone

w tym postępowaniu, ponieważ nie było między nami współpracy w okresie listopad 2014.

5. Poszczególne tomy akt nie posiadają spisu akt.

6. Mimo wielokrotnych wniosków dowodowych Strony oraz pełnomocnika w aktach nie znajduje się analiza i protokół odtworzenia kluczowego dowodu w sprawie tj. płyty CD przesłanej z magazynu, gdzie przechowywany był towar ( D. sp. z.o.o).

Zarzucono ponadto naruszenie regulacji z art.191 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny

w sposób dowolny poprzez uznanie, iż Skarżąca uczestniczyła w " łańcuchowym obrocie towarem", gdzie występował "znikający podatnik" oraz "bufor", w którym

wg organu E. s.c. miała pełnić rolę "bufora" w "łańcuchu zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku

od towarów i usług" choć z szeregu dowodów wynika, że towar istniał,

co potwierdzają organy obu instancji, przy nieuzasadnionym zanegowaniu,

iż wskutek przechowywania towaru w D. nie dochodziło do przeniesienia własności towaru w znaczeniu ekonomicznym, a jedynie do alokacji - sam organ

I instancji "Organ nie kwestionuje istnienia iPhonów",neguje natomiast by Skarżąca towarem dysponowała i swobodnie rozporządzała na rzecz odbiorców;

a) przypisywanie przez organ roli "bufora", występowanie "karuzeli podatkowej", "łańcucha obrotu towarem", zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług" - przy czym organ po 8 latach postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Spółki,

a także specjalistycznej wymiany informacji pomiędzy innymi organami podatkowymi w kraju i za granicą oraz organami ścigania nie jest w stanie rozpoznać faktycznego organizatora. Wskazuje jedynie na podejrzenie estońskiej administracji podatkowej co do spółki wiodącej, a ustaleń faktycznych dokonuje co sam przyznaje DIAS

na podstawie źródeł dostępnych organom podatkowym a nie podatnikom.

b) Organ używa w stosunku do Spółki pojęć ( "bufor", " łańcuchowy obrót towarem" "karuzela podatkowa", "łańcuch zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług") niedoprecyzowanych, niezrozumiałych, nieunormowanych prawnie przez co nie możemy się do nich odnieść.

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony w postaci wyników kontroli oraz decyzji umarzającej wydanej wobec A.- wskazujących na wplątanie Skarżącej w oszukańczy proceder oraz zeznań świadków T.Ł., Z.G., K.Ć.( korzystnych zeznań dla Strony z dnia [...].02.2019 r., w którym świadek odniósł się do współpracy z podatnikiem oraz do braku wiedzy Spółki o wewnętrznych relacjach istniejących w O.), negowanie rzetelności kontrahentów E. s.c., choć zostały one zarejestrowane przez właściwe organy państwowe czy sądy, a także przedkładały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, wbrew okolicznościom faktycznym, mającym miejsce w sprawie, przy jednoczesnym powołaniu się na zeznania świadka K.Ć. w zakresie przywołania uciętego zdania zeznań tego świadka o rzekomym piasku w kartonach - nie wiadomo jakiego postępowania dotyczą te zeznania, jakiego okresu, czego dotyczą, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i niewłaściwym uznaniem, iż E. s.c. nie dochowała należytej staranności.

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykazanie w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć pomimo braku świadomości i zarazem podejmowania aktów staranności, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązały się lub mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji przy braku istnienia takiego dowodu, który musi być niewątpliwie wykazany przez organ, w żadnym miejscu organ w decyzji II instancji nie wskazał jakich obowiązków Skarżąca nie dopełniła,

a nadto organ sam stwierdził w decyzji - iż stan faktyczny organ ustalił na podstawie dowodów dostępnych organowi a nie podatnikowi.

4. art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art, 180 § 1 O.p. art, 181 oraz art. 190 § 2 poprzez brak powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania

czy Spółka uzyskiwała dochody z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży iPhonów

w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, gdy okoliczność ta jest kwestionowana przez organ podatkowy, który nie uznaje uzyskiwanej przez Spółkę marży za zasadną, podważa jej wysokość, a ma to istotne znaczenie w sprawie oraz na okoliczność ustalenia czy ceny zakupu i sprzedaży kupowanego przez Spółkę towaru były cenami rynkowymi przy uwzględnieniu rodzaju i jakości towaru, którym handlowała Spółka w okresie objętym postępowanie podatkowym.

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1,188 O.p. poprzez brak przesłuchania osób reprezentujących podmioty występujące

w ustalonych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw oraz ich pracowników

(z wyłączeniem bezpośrednich dostawców i odbiorców E. s.c.) na okoliczność, że wspólnicy E. s.c. nie uczestniczyli świadomie w jakichkolwiek przestępczych działaniach.

6. art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art, 180 § 1 O.p., art, 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. poprzez brak przesłuchania bezpośrednich odbiorców telefonów od E. s.c., t.j. osób reprezentujących F. sp. z o.o. A. sp. z o.o. oraz pracowników tych podmiotów na okoliczność czy wspólnicy E. s.c. prowadzili działalność gospodarczą w sposób odbiegający od funkcjonowania podmiotów handlujących hurtowo iPhonami w 2014 r., czy korzystanie z usług D. było prawnie dozwolone, jak wyglądała współpraca z E. s.c. z bezpośrednim kontrahentami, jakie dokumenty były sporządzane na okoliczność współpracy między E. s.c. a podmiotami reprezentowanymi przez świadków, czy były to standardowe dokumenty przyjęte w obrocie gospodarczym, czy E. s.c. dysponowała towarem w D. jak właściciel, czy był i jak przebiegał proces negocjacji, jakie przewidziano formy płatności za towar i terminy płatności, z jakiego powodu podmioty reprezentowane przez świadków dokonywały wpłat na rzecz E. s.c., czy kwoty płacone na rzecz E. s.c. były kwotami netto czy brutto, czy podmioty reprezentowane przez świadków dokonywały płatności niezwiązanych z zakupami w E. S.C., gdyż te okoliczności są istotne w niniejszej sprawie, a nie zostały stwierdzone innymi dowodami, tym bardziej że w przypadku E. oraz A. stwierdzono działanie zgodne z prawem, co znalazło odzwierciedlenie w wynikach kontroli wydanych wobec E. oraz decyzji umarzającej wydanej wobec A.,

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. poprzez brak ponownego przesłuchania N.P. na okoliczność nawiązywania kontaktów z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, ustalania warunków transakcji z nimi, form płatności za towar, ustalania terminów płatności, poszukiwania nowych dostawców i odbiorców również poza magazynem D., braku informacji o kolejnych ogniwach w łańcuchach transakcji, sensu prowadzenia działalności gospodarczej - uzyskiwania marży na sprzedaży zakupionego towaru, odprowadzaniu należnych podatków VAT, PIT itp., przesłanek zaprzestania działalności gospodarczej w ramach E. s.c. po [...].06.2014r., dysponowania towarem przechowywanym w D. jak właściciel.

8. art, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przykładowych dokumentów, stwierdzenie, że ww. dokumenty są jedynie formalnymi, nie zauważając,

że wspólnicy E. s.c. w 2014 roku mieli do dyspozycji jedynie takie narzędzia jak CEIDG, VIES, KRS i tylko z takich mogli korzystać.

Oprócz tego posiłkowali się zaświadczeniami wydanymi przez organy skarbowe

w sprawie niezalegania w podatkach, czy niezaleganiu w ZUS, dokumentów: odpisu z KRS dot. F. sp. z o.o. z dnia [...].06.2014 r,- potwierdzenia nadania NIP

z dnia [...].12.2012 r. dot. F. sp. z .o.o.,-zaświadczenia o nadaniu REGON

z dnia [...].01.2013 r. dot. F. sp. z o.o.,-zaświadczenia o podatniku podatku VAT z dnia [...].07.2014 r. dot. F. sp. z o.o., - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].03.2013 r. dot. F. sp. z o.o., -wydruku z CEIDG dot. S.,-zaświadczenia z nadaniu REGON z dnia [...].06.2010 r. dot. S.,-zaświadczenia z ZUS z dnia [...].01.2015 r. o niezaleganiu w niezaleganiu w opłacie składek dot. T.Ł.,

-zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].01,2015 r. dot. T.Ł.,-zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].04.2014 r. dot. T.Ł.,-wniosku NIP- 5 z dnia [...].08.2008 r. dot. T.Ł.,-zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].10.2013 r, dot. T.Ł., zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].10.2013 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków z dnia [...].10.2014 r. dot. T.Ł., -zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].06.2014 r., dot. T.Ł., -zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].06.2014 r,. dot. T.Ł., -zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].07.2014 r. dot. T.Ł., -zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].07.2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].09.2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].09.2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].05.2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].05.2014 r. dot. T.Ł., - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].11.2013 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].11.2013 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia [...].10.2014 r. dot. T.Ł., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].12.2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacania składek z dnia [...].12,2014 r. dot. T.Ł.,- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].05.2014 r. dot. P. sp. z o.o.- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].11.2014 r. dot. P. Sp. z o.o.,- fotokopii paszportu D,- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].10.2014 r. dot. K.Ć., -potwierdzenia otwarcia rachunku bankowego przez K.Ć. w [...],- maili z listopad 2014 r. wskazujących, że nie każda transakcja została dokonana, a zatem E. ponosiła ryzyko gospodarcze (10 kartach), dokumentów PZ oraz WZ potwierdzających dysponowanie przez E. s.c. towarem jak właściciel, wyciągu z rachunku bankowego E. s.c. za listopad 2014 r.,- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dot. K.Ć. na dzień [...].11.2014 r, na okoliczność, że w kontrolowanym okresie wspólnicy E. s.c. podjęli wszelkie możliwe, racjonalne oraz spełniające wymogi należytej staranności działania przewidziane w przepisach prawa i dostępne Spółce nakierowane na weryfikację kontrahentów, potwierdzenia, że E. byli właścicielem towaru przechowywanego w D. i dysponowali nim jak właściciele, a w szczególności wspólnicy wydawali dyspozycje pracownikom D. co do przechowywanego tam towaru ( D. była podmiotem niezależnym od kontrolowanego podmiotu), ponoszenia przez wspólników E. s.c. ryzyka gospodarczego, dowodów w postaci maili wskazujących, że nie każda transakcja została zawarta, zaś płatności miały miejsce zawsze przelewem.

10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1,188 O.p. poprzez brak analizy każdej transakcji z każdym kontrahentem per se, indywidualnie w realiach wiedzy wspólników E. s.c. na moment podjęcia decyzji co do zawarcia poszczególnych transakcji zgodnie z Wytycznymi zawartymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i TSUE, a także przeprowadzenie analizy co do poszczególnych transakcji zawartych w szczególności z dostawcami kwestionowanymi przez organ podatkowy, tj. P. Sp. z o.o., O. oraz odbiorcami S., F. sp. z o.o. celem potwierdzenia, że transakcje te miały miejsce, E. s.c. dokonywała sprawdzenia rzetelności kontrahentów przed i w trakcie nawiązania współpracy, płatność zawsze następowała za pośrednictwem rachunku bankowego, wspólnicy E. s.c. mieli kontakt mailowy z dostawcami i odbiorcami, nie zawsze dochodziło do zawarcia transakcji - a tym samym istniało ryzyko gospodarcze po stronie wspólników E. s.c.

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na pominięciu dowodu z akt postępowania podatkowego

i pominięcie dowodu z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. pomiędzy A. S. A. a M. Sp. z o.o. na okoliczność braku jakichkolwiek nieprawidłowości (E. s.c. była na wcześniejszym etapie obrotu), gdy na stronie 20 decyzji (organ I instancji) wskazano, że M. Sp. z o.o. występowała w łańcuchu transakcji, oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: I SA/Wrr 413/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 65/18 są to wyroki, które dotyczą bezpośredniego kontrahenta spółki E. s.c., a konkretnie odbiorcy towarów. W wyżej przytoczonych wyrokach Sądy uchylają decyzję właściwych dla kontrahenta organów podatkowych nie dopatrując się nieprawidłowości w działaniach zarówno kontrahenta, jak i Spółki E. s.c. co stoi w oczywistej kontestacji

do twierdzeń DIAS.

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1,188 O.p. polegające na pominięciu wniosku dowodowego, braku rozpoznania go w zakresie przeprowadzenia dowodów z płyt CD załączonych do akt postępowania podatkowego poprzez protokolarne otworzenie ich w obecności Strony i jej pełnomocnika na okoliczność zawartych tam danych, a następnie dokonanie analizy zawartych tam danych i udokumentowanie tego w formie pisemnej zgodnie z at. 126 O.p.

13. art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art.180 § 1 O.p., art, 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na ograniczeniu prawa do obrony poprzez uniemożliwienie Stronie wglądu do wyłączonych akt poprzez wyłączenie materiału dowodowego bez dokonania anonimizacji wbrew orzeczeniu TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft., a tym samym uniemożliwienie Stronie zapoznania się z wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie,

co uniemożliwia Stronie skuteczną obronę;

14. art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak działań organu II Instancji

na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i przytaczanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokumenty przedłożone przez podatnika a oddalone przez organ I i II instancji w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów - potwierdzają, że kwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży wykonane przez E. s.c. w okresie listopad 2014 r. były transakcjami faktycznie wykonanymi, a nadto inne organy podatkowe

w rozstrzygnięciach wydanych wobec E. oraz A. - potwierdziły brak świadomego działania, zaś organ II instancji nie wskazał co jeszcze powinna zrobić Skarżąca, by pozostawać w dobrej wierze oraz dochować należytą staranność,

a co za tym idzie Spółce przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji.

15. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pomimo braku danych kwestionowanie przeprowadzonych transakcji dokonanych przez E. s.c. w zakresie obrotu iPhonami, a także innych czynności, np. usług księgowych; ponadto niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy podatkowe transakcji Spółki, pomimo potwierdzenia ich przez kontrahentów - dostawców i odbiorców Podatnika.

16. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie E. s.c. odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw, pomimo

że E. s.c. nie mogła znać pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw.

17. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, pomimo iż właśnie do tych dowodów organy podatkowe winny podejść z dużą dozą ostrożności, np. decyzji wymiarowych

na wcześniejszych etapach obrotu iPhonami, nie zaś być samodzielną podstawą wydania decyzji.

18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez zawarcie w decyzji niespójnych, wewnętrznie sprzecznych ustaleń, bowiem - z jednej strony organ uważa, iż sporne faktury zakupu nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, - jednocześnie zakładając, że E. s.c. uczestniczyła w łańcuchowym obrocie towarem wskutek niezachowania należytej staranności i uczestniczyła w mechanizmie oszustwa VAT bez przyjęcia, że Skarżąca była w złej wierze, udowodnienia, że towar faktycznie wracał m.in. do Skarżącej oraz nie ustalając organizatorów spółki wiodącej - przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że czynności zakupu i sprzedaży E. s.c. były pozorne pomijając całkowicie, że na każdej sprzedaży Spółka uzyskiwała marżę

i poza marżą nie otrzymała żadnych korzyści z tytułu dokonywania tych transakcji,

- a następnie przyjęcie, że doszło w niniejszej sprawie do na przykład "mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towaru i usług", a zatem choć dane transakcje spełniają przesłanki formalne przewidziane w odpowiednich przepisach to dowodzi, iż Organ nie ustalił stanu faktycznego oraz że dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny,

19. art, 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p. art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie sprawdzenia przez organ czy przed nawiązaniem współpracy

z kwestionowanymi podmiotami - dostawcami z P. Sp. z o. o., O. E. s.c. dokonywała weryfikacji tych podmiotów celem sprawdzenia czy są one czynnymi podatnikami VAT, choć organ był to tego zobligowany z uwagi na to, że przyjął, iż towar w postaci iPhonów istniał.

20. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie wobec Strony jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych na wcześniejszych etapach obrotu oraz na późniejszych etapach obrotu, ale tylko w sytuacji gdy są one niekorzystne dla Skarżącej pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie

do indywidualnej sytuacji poszczególnych podatników a nie Spółki.

21. art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez E. s.c. są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

22. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w sprawie, gdy zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a Spółka w żaden sposób nie pozorowała ich dokonania.

23. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego.

24. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT wskutek przyjęcia przez organ , że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT w zakresie obrotu iPhonami, bowiem działania przez nią podejmowane były jedynie poprawne formalni.

25. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 5 ust 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pominięcie regulacji zawartej w przepisie dotyczącym dostaw łańcuchowych,

a w konsekwencji uznanie, że E. s.c. nie rozporządzała towarem jak właściciel, a zatem nie nabyła praw do zakupionego towaru, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kilka podmiotów dokonało po kolei sprzedaży tego samego towaru, a towar został wydawany bezpośrednio ostatniemu odbiorcy. Niezrozumiałym jest dlaczego organ kwestionuje transakcje zakupu od P. Sp. z o.o., O. na rzecz E. s.c., a także transakcje sprzedaży E. s.c. S., F. sp. z.o.o ,gdy oto były to rzeczywiste transakcje gospodarcze, powyższe dowodzi, iż organ całkowicie lekceważy transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

26, art 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a), art.178 lit a VI Dyrektywy Rady nr 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z wskazanych w decyzji faktur.

27. art. 86 ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie i nietrafne uznanie, że E. s.c. w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z ww. faktur.

28. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie wykazał w jaki sposób jakoby czynności dostaw do E. s.c. nie zostały dokonane, a swe twierdzenia oparł na różnych, wielokrotnie sprzecznych hipotezach, które nie wypełniają hipotezy powołanej normy prawnej.

29. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że skoro E. s.c. nie nabyła i nie sprzedała towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

30. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów

i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny.

31. art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych

w zakresie rzekomej świadomości, braku dochowania należytej staranności, obaleniu domniemania dobrej wiary E. s.c. odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez jej kontrahentów na innych etapach transakcji.

32. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego i wskazywanie na alternatywne za organem 1 instancji, często sprzeczne, podstawy faktyczne, a mianowicie na jednoczesnym utrzymywaniu, że E. s.c. brała udział w "łańcuchu dostaw towarów", "karuzeli podatkowej" i była "buforem" albo,

że Organ nie kwestionuje istnienia iPhonów, a rzetelność transakcji pomiędzy E. s.c. a jej kontrahentami, "mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług ", "łańcucha zorganizowanych transakcji" - jednocześnie nie wskazując na organizatora, nie przesłuchując go mimo wniosku strony.

33.niezasadne zakwestionowanie przez organ rzetelność ewidencji zakupu

i sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2014 roku,

34.naruszenie oceny materiału dowodowego poprzez dokonując oceny zgromadzonego materiału organ skupił się przede wszystkim na zaakcentowaniu nieprawidłowości stwierdzonych w działaniach podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki i bez wyjaśnienia okoliczności w jakich dochodziło do nawiązania współpracy pomiędzy kontrolowaną a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami. Tymczasem zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą ETS/TSUE, dotyczącą dobrej wiary podatnika podatku od wartości dodanej podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia wyłącznie wówczas, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył

w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług.

35. Brak logicznego procesu myślowego oraz założenie, że E. s.c. musi oddać podatek poprzez sformułowanie nieprawidłowości w zakresie:

a) sposobu formułowania na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustaleń, ich prezentacji oraz oceny,

b) niejednoznacznego ustalenia w zakresie: "karuzeli", "nierzetelności", "zorganizowanego łańcucha transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa

w zakresie podatku od towarów i usług" - sposobu uzasadnienia stanowiska przez organ,

c) umniejszanie czynnościom podjętym przez wspólników E. s.c. w celu sprawdzenia rzetelności dostawców i odbiorców telefonów komórkowych marki iPhone, mimo że korzystali oni z prawem dozwolonych rejestrów dostępnych w Rzeczpospolitej Polskiej tj. CEIDG, KRS, VIES oraz dokumenty wystawiane przez Naczelników Organów Skarbowych w całej Polsce.

d) włączenia jako dowód decyzji dotyczących firm trzecich, na które zgodnie

z ustawą o podatku od towarów i usług nie ma miejsca w badaniu ksiąg podatkowych E. s.c.

e) Organ nie zauważa, że dysponując zwykłymi możliwościami i instrumentami wspólnicy E. s.c. nie mogli skutecznie wykryć faktu, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach dostaw mogło dochodzić do jakichkolwiek nieprawidłowości ( wykrycie w 2014 roku przez E. s.c. podejrzenia co do zagranicznych spółek było dla E. s.c. nieosiągalne).

f) brak jest nie tylko dowodów, ale nawet przekonującego uzasadnienia, dla którego wspólnicy E. s.c. prowadząc pod własnym nazwiskiem dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, mieliby się dobrowolnie zdecydować na czynny udział w jakiejś "karuzeli VAT" lub "łańcuchu zorganizowanych transakcji", " mechanizmie zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług", z których nie czerpali żadnych korzyści, a za które mogą odpowiadać całym majątkiem, na dodatek gdy był i jest kontakt z nimi podczas wieloletniego prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdy inne podmioty co ustalono znikały, nie było z nimi kontaktu i w ten sposób unikały jakichkolwiek kontroli.

g) gdyby E. s.c. była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, to wszystkie transakcje byłyby zaplanowane, tymczasem E. s.c. realizowała dostawy według aktualnych potrzeb i możliwości, a nie według narzuconego jej schematu przez nieustalonego organizatora. Towary trafiały do różnych odbiorców, organy nie wskazały kto, kiedy i jak mógłby rzekomo wspólników w dalszym dysponowaniu nabytym towarem instruować. To E. s.c., w zależności od warunków rynkowych, swobodnie decydowała, nikt nie wydawał jej instrukcji, czy poleceń.

h) organ na poczet materiału dowodowego załącza jedynie to co chce, natomiast wszystkie wnioski dowodowe strony odrzuca ( Organ II instancji nie uwzględnił ani jednego wniosku dowodowego Strony) nie zmierza do ustalenia stanu faktycznego,

a jedynie do tego, aby udowodnić z góry przyjęte założenie, co sprzeczne jest

z obowiązującym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej orzecznictwem, np. III SA/Wa 110/19 Sąd Administracyjny w Warszawie.

36. "Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

37-39. W zakresie dalszego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania przywołano orzeczenia WSA w Warszawie z 28 listopada 2014r.,

III SA/Wa 1214/14 i III SA/Wa 110/19 Sąd Administracyjny w Warszawie.

40-41. Podnosząc zarzut nie odniesienia się przez organy do okoliczności

i dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności przez wspólników E. s.c. powołano się na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

42. Podniesiono także powołując się na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r.

w sprawie do sygn. akt [...] Sąd Okręgowy na obawę oszustwa procesowego.

Ponadto Skarżąca uzupełniała wniesioną skargę pismami z dnia [...] sierpnia 2022r.,

[...] września 2022r., [...], [...] lutego 2023r., [...]., [...] marca 2023r., [...], rozwijając podniesione w skardze zarzuty.

DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności instrumentalnego wszczęcia postępowania

karno-skarbowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108

są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania

i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia,

o którym mowa wart. 33d §2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną

od ewentualnie występujących innych przesłanek. Przy czym termin przedawnienia może biec dalej dopiero, gdy ustanie ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy,

że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług mógłby upłynąć za miesiąc listopad 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. został skutecznie zawieszony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, co nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] listopada 2015 r. decyzję nr [...] o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do listopada 2014 r. Decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...], DIAS utrzymał ją w mocy.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) o numerze: [...] z [...] grudnia 2015 r. doręczono Stronie 7 grudnia 2015 r. (odebrała N.P.). Podstawę prawną ww. zarządzenia zabezpieczenia stanowił art. 154 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazano w nim na należności pieniężne w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do listopada 2014 r.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w z [...] stycznia 2020 r. wynika, że dokonano czynności w postaci: - [...] grudnia 2015 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych - zajęcie skuteczne (brak środków) a [...] grudnia 2015 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym skarżącej spółki.

Zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

- po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Natomiast z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, iż dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa.

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na skutek doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. nr [...], nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa zawieszeniu od 7 grudnia 2015 r.

W sprawie wystąpiła również przesłanka zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna sią, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie co nie wywołało sporu wynika, że Urząd Skarbowy postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...] "po zapoznaniu się z materiałami zebranymi w sprawie wystawienia w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] listopada 2014 r. w sposób nierzetelny faktur VAT, dokumentujących fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych [...] iPhone, na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł przez "E." s.c. [...]", na podstawie art. 303 i art. 325e§ 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił: 1) wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone art. 62§ 2 k.k.s. 2) zarejestrować pod nr [...].

W tej sprawie wydano jeszcze postanowienia z dnia [...] czerwca 2017r., oraz

[...] października 2017r., sygn. akt [...] w, którym stwierdzono, że "po zapoznaniu się z aktami dochodzenia [...], w sprawie narażenia na uszczuplenie o wielkiej wartości podatku od towarów i usług, za pośrednictwem E., za pomocą wystawienia nierzetelnych faktur tj. o czyn z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §2 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: 1) podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie tego podatku na uszczuplenie o wielkiej wartości, poprzez przyjęcie do rozliczenia, faktur VAT wystawionych w sposób nierzetelny, a dokumentujących fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych [...] iPhone w okresie od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r., na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł, za pośrednictwem "E." s.c. (...), tj. o czyn z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 k.k.s. w zb. z art. 62§2 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s."

Zawiadomieniem z [...] lipca 2018 r., poinformowano skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług

za listopad 2014 r. w myśl art. 70 §1 oraz § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uległ zawieszeniu z dniem [...] stycznia 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zawiadomienie doręczono 17 lipca 2018 r. ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej M.B.

Zasada legalizmu, wymusza na organach ścigania wszczęcie postępowania

w razie ustalenia przez nie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu oraz przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych, które mają na celu ustalenie prawdy materialnej. Ustawodawca podkreślił, że musi wystąpić "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Stosowne organy administracji państwowej do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo, a nawet obowiązek, dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Podatnik zatem musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia

nie upłynie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r. sygn. akt IFSK 153/18). Podkreślić ponadto należy na co sama skarżąca zwróciła uwagę we wniesionej skardze, że w październiku 2019r., wspólnikom przestawiono zarzuty. Nie można uznać mając na uwadze termin wszczęcia postępowania karno-skarbowego w 2017r., następnie wydanie postanowień co zmiany kwalifikacji zarzucanych czynów oraz co jest istotne przedstawienie zarzutów przed upływem okresu przedawnienia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego. Moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe był daleki do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponadto postępowanie miało swoją "dynamikę" skoro doszło

do wydania następnych postanowień dotyczących kwalifikacji zarzucanych czynów

a nawet do przedstawienie zarzutów, czyli przejścia z fazy "in rem" do fazy

"ad personam".

Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących numeracji akt sprawy, poprawy numeracji czy omyłek w numeracji kart, podkreślić należy, że są to okoliczności dotyczące czysto technicznych zagadnień związanych ze sposobem prowadzenia akt. Podzielić należy pogląd organów, że zmiany w kolejności numerowania akt sprawy nie mają wpływu na treść dokumentów,

ani istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokumenty podlegają ocenie pod względem ich merytorycznej treści

i znaczenia dla sprawy, a nie ich numeracji. Nie były to zatem uchybienia dotyczące braków w ustaleniu stanu faktycznego w przeprowadzonym postępowaniu i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c)

P. p. s.a.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych, a wystawionych przez firmy: P. Sp. z o.o., "O.", faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych iPhone.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden

z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym

nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem,

że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza

o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie

do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek

o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX

nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94)

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Z ustaleń organów wynika bowiem bezsprzecznie, że podmioty te nie prowadziły

w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że podmioty uczestniczące w "transakcjach" z udziałem Skarżącej korzystały z magazynu D. sp. z o.o. Z zeznań pracowników tego magazynu wynikało zaś, że podstawową zasadą magazynowania elektroniki, w tym telefonów komórkowych, były alokacje towarów. D. Sp. z o.o. otrzymywała drogą elektroniczną dyspozycje o alokacji danej partii towarów na konkretną firmę. W wyniku alokacji towar nie zmieniał swojego miejsca położenia w magazynie.

Zatem podmioty od których towar został "nabyty" magazynowały

go w tym samym centrum logistycznym, z którym strona miała zawartą umowę, następowała więc jedynie alokacja towaru i jego zwolnienie do odbiorcy. Nadto Skarżąca natychmiast (tego samego dnia ) znajdowała nabywcę na dokładnie tyle sztuk towaru, ile zakupiła od jednego podmiotu. Łańcuch dostaw przeprowadzonych w taki sam sposób obejmował kilku dostawców, a zatem schemat dostaw nie był optymalizowany, pomimo że podmiot końcowy mógł nabyć towar od początkowego i w ten sposób zrealizować większy zysk.

Z punktu widzenia Sądu w kontrolowanej sprawie brak było ekonomicznego, ale i racjonalnego uzasadnienia dla przyjętego trybu wprowadzania telefonów komórkowych do magazynu D. Sp. z o.o., a następnie jego wielokrotnego przefakturowywania w krótkim czasie (bez zmiany miejsca lokalizacji towaru) przed realnym wydaniem finalnemu odbiorcy. W rzeczywistości normalnej gospodarki rynkowej dąży się do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych. IPhony służyły jedynie jako nośnik do wyłudzania podatku VAT, przy czym umieszczenie ich w jednym magazynie następowało bez zmiany władztwa fizycznego.

Przyjętą przez organy wersję fikcyjności dokonywanej przez firmy P. Sp. z o.o., "O.", na rzecz Skarżącej sprzedaży iPhonów potwierdza dodatkowo dokonana przez organ I instancji analiza porównawcza cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora marki [...] z cenami z faktur zakupu wystawianych przez ww. podmioty. Wynikająca z powyższej analizy "nienaturalnie" niska cena telefonów iPhone nabywanych przez Skarżącą nie może być co prawda – podstawą do kwestionowania transakcji wskazanych na tych fakturach, tym niemiej w przedmiotowej sprawie o nierzetelności kwestionowanych transakcji nie przesądził wyłącznie nierynkowy charakter cen widniejących na fakturach zakupu, ale zespół okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy ustaliły łańcuch podmiotów fakturujących transakcje ze Skarżącą trafnie wywodząc, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu iPhonami. Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania kontrolne wykazały zaś, że ich działania ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur dotyczących fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Wobec firm P. sp. z o.o., i O., wydano decyzje określające obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, decyzje te stały się ostateczne. Szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT zostały przedstawione w decyzjach organów obu instancji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że istnieje "potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub

że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów

o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. (...) kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik

- kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy

w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać

w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może

i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak np. w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 163/18). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych

C- 80/11 Mahageben kft i C-142 David, wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki,

by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należyta staranność podatnika podatku

od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik

nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo,

ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie

(ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Tym samym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa,

a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom należy akcentować całokształt okoliczności

w aspekcie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wszelkie zachowania podatnika odbiegające od normalnych kontaktów gospodarczych,

w szczególności naruszające obowiązujące przepisy (np. dotyczące rachunkowości

- przyjmowanie podpisanych in blanco faktur, swobody działalności gospodarczej

- zapłata gotówką, przy działalności reglamentowanej - brak zainteresowania posiadaniem przez kontrahenta odpowiednich zezwoleń lub koncesji itp.) lub obyczaje kupieckie (brak pisemnych umów, nieznajomość kontrahentów czy osób występujących w ich imieniu, przyjmowanie faktur wystawianych przez różnych przedsiębiorców od tej samej osoby itp.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Strona skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze co najmniej w postaci niedbalstwa. O powyższym świadczy okoliczność, że Strona skarżąca już na etapie zakupów iPhonów wiedziała, że nie kupuje ich od przedstawiciela producenta, a skoro telefony zostały przez nią zakupione od innego dostawcy, godziła się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. W ocenie sądu skarżąca powinna zdawać sobie sprawą, że zakup telefonów marki [...] od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani autoryzowanym dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż, wiąże się z ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

Podjęcie takiego ryzyka przez Skarżącą, świadczy o świadomości Skarżącej, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu np. złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych czy też korzystania z reklamacji.

Ponadto Strona skarżąca winna była zdawać sobie sprawę,

że nieprawdopodobnym jest, by w obrocie telefonami komórkowymi nie wystąpiły reklamacje bądź zwroty. Przy czym jako towar występują również iPhony

z oznaczeniami USA, UK, US, co wskazuje o ich przeznaczeniu nie na rynek europejski, co również winno skutkować ostrożnością w zakresie udziału w tych transakcjach, tym bardziej, że dostawcami skarżącej były podmioty krajowe. Natomiast rozliczenie następowało w euro, co może wskazywać na chęć zapewnienia szybkiego przepływu środków pieniężnych, z uwagi na uczestnictwo

w łańcuchu "transakcji" podmiotów zagranicznych. Tym samym powyższa okoliczność winna wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji.

Zasadnie organy podkreśliły, że wspólnicy skarżącej nie prowadzili wcześniej działalności związanej z handlem elektroniką, nie znali specyfiki takiej działalności

i rozpoczęli ją od dużych transakcji związanych z akurat z handlem iPhonów [...].

Ponadto Skarżąca nie korzystała z kredytów kupieckich oraz niestosowała wobec nabywców takich kredytów. Przelew środków przez Skarżącą za iPhony odbywał się ze środków pieniężnych uzyskanych od podmiotów, którym towar sprzedawała. Przekazanie środków za iPhony następowało w formie natychmiastowych przelewów, co wskazuje na celowość działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu. Zakup i sprzedaż telefonów był dokumentowany fakturami wystawianymi w euro.

Cena sprzedaży iPhonów [...] oferowana przez kontrahentów E. s.c. bez jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia odbiegała od ceny rynkowej iPhonów oferowanych do sprzedaży w tym samym czasie przez autoryzowanego dystrybutora towarów ww. marki, tj. I. Kontakt z kontrahentem był telefoniczny lub poprzez skypa, email.

Kontrahenci posiadali siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziby kontrahentów E. s.c. znajdowały się w "wirtualnych biurach" bądź domach prywatnych.

Towar przechowywany był w magazynie, który nie gwarantował pisemnych umów zabezpieczeń dla towaru handlowego w przypadku nierzetelnych kontrahentów. N.P. i M.S. nie dokonywali porównań nr IMEI załączonych do faktur z faktycznymi numerami na towarach znajdujących się w magazynie D. Transakcje zawierane przez E. s.c. z kontrahentami nie były udokumentowane umową

Kontrahenci E. s.c. będący spółkami kapitałowymi dysponowali kapitałem zakładowym niskim w stosunku do zawieranych transakcji. Kapitał zakładowy spółek był w minimalnej wysokości wymaganej przepisami prawa.

Kontrahenci E. s.c. nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie towar zawsze znajdował się w magazynie D. Zwykle kontrahenci nie posiadali majątku oraz kadry pracowniczej, która umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę,

Z zeznań wspólników Skarżącej wynika, że wiedzieli, iż są "kolejnymi nabywcami - dostawcami towarów, który nie trafiał do ostatecznego odbiorcy, lecz do kolejnych kontrahentów, którzy również odsprzedawali tenże towar"- do kolejnych odbiorców, nie posiadali wiedzy, że przedmiotowy towar opuszczał magazyn

w D. Taka sytuacja powinna była wzbudzić w nich wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji,

Stwierdzenie M.S.: "Spółka danej partii telefonów nie kupuje bezpośrednio, oferuje produkt, który ma ktoś. Dlatego zdecydowali się na pośrednictwo bez posiadania towaru na własność", wskazuje na to, iż E. s.c. nie była właścicielem "sprzedawanych przez nią" iPhonów.

Według zeznań M.S., E. s.c. zamieszczała ogłoszenia dotyczące zakupu i sprzedaży towarów na platformach typu Busines2Busines, Biznes oferty, a także rozsyłała je wszędzie gdzie tylko można, było dużo nazw tych portali. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia, ponieważ obrót magazynowy w D. jak i fakturowanie oraz system płatności w całym łańcuchu, był natychmiastowy tj. jedno lub dwudniowy. Podzielić należy ocenę organu odwoławczego, że gdyby Strona faktycznie wysyłałaby oferty poszukując klientów na dany towar, to towar byłby magazynowany w D. przez dłuższy okres czasu, a nie przez jeden/dwa dni.

Wspólnicy Skarżącej jeździli do autoryzowanych sklepów w celu zapoznania się

z ofertą produktową oraz nowościami, zatem byli zorientowani w modelach i cenach iPhonów sprzedawanych na prawidłowo funkcjonującym rynku.

Wspólnicy skarżącej powinni nabrać ostrożności przy propozycji dokonywania transakcji o dużej wartości i płaconych "z góry". Przedsiębiorca należycie dbający

o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę nie tylko na kontrahentów

z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, ale również interesuje się pochodzeniem towaru, będącym przecież istotnym elementem przeprowadzanej transakcji i który w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości, w tym dotyczących pochodzenia towaru, nie podejmuje współpracy albo ją kończy. Przedsiębiorca działający z należytą starannością

to także ten, który ma na piśmie zawarte umowy o współpracy z ustaleniem sposobu i miejsca dochodzenia swoich roszczeń. W szczególności, gdy - tak jak

w przedmiotowej sprawie - kwoty wynikające z faktur nie były małe, a z uwagi na krótką działalność E. s.c., nie byli to stali (długoletni) kontrahenci Strony skarżącej. Przedsiębiorca działający z należytą starannością wyjaśnia przyczynę zawierania transakcji w euro, w sytuacji gdy kontrahenci są firmami zarejestrowanymi w Polsce a polscy konsumenci przeważnie dokonują zapłaty w polskiej walucie.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że za okresy 12/2014 r., 01/2015 r., 04-06/2015 r., u Skarżącej nie występuje inna sprzedaż poza sprzedażą dotyczącą telefonów komórkowych (w marcu i kwietniu 2015 r. brak sprzedaży). Powyższe wskazuje, iż Skarżąca nie dokonywała, w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej, dostaw towarów oraz nie świadczyła usług poza transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych. Ponadto organ I instancji wskazał, że Strona skarżąca zaprzestała handlu telefonami komórkowymi z końcem czerwca 2015 r. i z dniem [...].08.2015 r. zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast [...].07.2015 r. nastąpiła zmiana przepisów dotycząca obrotu telefonami komórkowymi, która wprowadziły obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT przy sprzedaży m.in. telefonów komórkowych, w sytuacji gdy transakcje przekraczają 20.000 zł, gdy nabywcą jest podatnik VAT czynny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, wskazuje, że Skarżąca powinna mieć wiedzę, że transakcje zakupu i sprzedaży iPhonów są pozorowane, dlatego też należy uznać, że wystawione na jego rzecz faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Skarżącej nigdy nie byli

w siedzibie firm P. Sp. z o.o. W zakresie firmy O. zeznał, że kontakt został nawiązany przez internet.

Towar znajdował się w jednym magazynie i pomimo dużej wartości transakcji nie był ubezpieczony, nie zawierano pisemnych umów. Prawidłowe jest stanowisko organów, że towar (iPhony) były przedmiotem nieprawidłowości ukierunkowanych

na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku

od towarów i usług. Dokonując ustaleń faktycznych organ I instancji i organ odwoławczy korzystał z licznych dowodów m.in.: wyjaśnień wspólników Strony skarżącej, dowodów z dokumentów, w tym dokumentów księgowych, dokumentów uzyskanych od kontrahentów Strony skarżącej i od niej samej, a także dokumentacji pozyskanej z innych postępowań przez stosowne organy podatkowe, informacji

i dokumentów z D., zeznań świadków oraz informacji z zagranicznych administracji podatkowych.

Do ustalenia wystąpienia ww. oszustwa w podatku od towarów usług nie było koniecznym ustalenie jego "faktycznego organizatora", natomiast zarówno organ

I instancji jak i organ odwoławczy wyjaśniły istotę oszustwa w podatku od towarów

i usług oraz pojęcia "znikającego podatnika", "bufora".

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku przeprowadzenia analizy znajduje się analiza i protokół odtworzenia płyty CD przesłanej z magazynu, gdzie przechowywany był towar (D. sp. z o.o.), podkreślić należy, że do akt zostały dołączone dokumenty Wz i Pz dotyczące towaru co do którego zostały przez Skarżącą wystawione faktury i to są istotne dowody, które wraz z przelewami zostały poddane przez organy analizie.

Nie jest także zasadny zarzut pominięcia dowodów korzystnych dla Strony skarżącej w postaci wyników kontroli wydanych wobec E. oraz decyzji umarzające wydanej wobec A. Rozstrzygnięcia dotyczące podmiotu A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o. o., nie dotyczą spornego okresu rozliczeniowego. Dotyczą one okresu rozliczeniowego maj-październik 2014 r. ponadto wskazują jedynie na brak dowodów dotyczących świadomego uczestnictwa tych podmiotów w oszustwie dotyczącym podatku od towarów i usług, a nie na brak wystąpienia takiego procederu czy braku udziału Strony skarżącej w łańcuchu kwestionowanych przez organ transakcji w zakresie miesięcy maj - listopad 2014 r.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla,

że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje

to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły w żadnej mierze powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur wystawionych przez firmy: P. Sp. z o.o., "O.". Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł prawa procesowego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wszystkich wskazywanych przez Skarżącą dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości.

W szczególności, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT. Istniały bowiem uzasadnione podstawy do uznania, że firma P. Sp. z o.o. "O." były podmiotami nierzetelnymi. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Skarżąca mocno akcentuje czynności, jakie podejmowała w celu weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców (uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu

w podatkach, zaświadczeniach o nadaniu REGON, zaświadczeń z ZUS-u za okresy poprzedzające dostawę towarów), tym niemniej, należy odróżnić sytuację, w której podmiot działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania

w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów miało stanowić zabezpieczenie

na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Sam fakt figurowania podmiotu w danym rejestrze, potwierdzenie nadania NIP, złożenia zgłoszenia w zakresie podatku VAT, składanie deklaracji na ten podatek oraz inne przedłożone i powoływane przez Stronę skarżącą (dokumenty ZUS i zaświadczenia), nie są jeszcze same w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta oraz istnienia rzeczywistej fakturowanej transakcji, istnienie tych dokumentów nie dowodzi, że transakcje zakupu i sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone dowody należy podkreślić brak zachowania ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy,

ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego

i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu

do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko

w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie.

W sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, w celu uzyskania informacji dotyczących istnienie i funkcjonowania magazynu oraz współpracy między podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe przedstawiły

i dokonały oceny wszystkich dowodów, jednocześnie uzasadniając dlaczego części

z nich nie dano wiary. Rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odtworzono rzeczywisty obraz rozpatrywanej sprawy umożliwiający prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w sprawie.

Nie pominięto również zeznań i wyjaśnień świadków. Przy czym dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie wszystkim zeznaniom i wyjaśnieniom organy podatkowe dały wiarę, wskazując jednak tego powody.

Przenosząc powyższe uwagi odnośnie dokonanej przez organy oceny zeznań świadków, w tym K.Ć. to oceny ww. zeznań dokonano w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, iż materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach ustawy Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych natomiast przez organy I i II instancji zeznań K.Ć. (wskazanych przez Stroną skarżącą jako korzystnych dla niej), wynika, że wyżej wymieniony nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej "(...) Moim cichym wspólnikiem był Pan M.S., to on był pomysłodawcą całego biznesu, Pan M., Pani A.

i Pani I. były to osoby, które pomagały mu w jego biznesie. I można powiedzieć,

że ja również pomagałem mu w całym przedsięwzięciu. (...)." Przy czym jak wskazał K.Ć. firma nie zatrudniała pracowników. "Wszystkie informacje o możliwych kontrahentach i możliwych sprzedażach dostawałem od pani A. i pani I. Na polecenie tych pań pierwszym krokiem było wysłanie dokumentów firmowych na zasadzie wymiany dokumentów, po akceptacji dokumentów przez potencjalnego kupca to pani A. albo pani I. dogadywały szczegóły transakcji a ja byłem informowany o konieczności alokowania towaru, po dogadaniu szczegółów wystawiałem fakturę i po płatności zwalniałem towar na rzecz kontrahenta." Z powyższych zeznań słusznie organy wywnioskowały, że K.Ć. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, wykonując jedynie polecenia innych osób oraz, że weryfikacja kontrahentów była wyłącznie "papierowa".

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego braku powołania przez organy biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania czy Skarżącą uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży iPhonów w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, gdy okoliczność ta jest kwestionowana przez organ podatkowy, który nie uznaje uzyskiwanej przez Spółkę marży za zasadną. Wskazać należy, że okoliczność, otrzymywania marży była przedmiotem ustaleń organu I instancji (organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2014 r. przy cenie sprzedaży jednego telefonu w kwocie netto około 1.651,69 zł Strona osiągnęła średni zysk netto na jednym telefonie około 10,53 zł). Organy ustaliły, na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur, że Skarżąca dokonywała sprzedaży w cenie netto pojedynczego sztuki telefonu za ok. 1.651,69 zł. Natomiast

z informacji uzyskanej od I. (autoryzowany dystrybutor towarów marki [...]) wynika, że iż cena sprzedaży netto w listopadzie 2014 r. iPhonów 5S 16 GB gold oraz grey wynosiła 2.031,71 zł. Kwestia wysokości marży jest elementem stanu faktycznego do ustalenia, którego nie są konieczne wiadomości specjalne. Sama wysokość marży nie jest także elementem decydującym o ustaleniu istnienie lub braku istnienia świadomości w transakcjach dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług. Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy nawet gdyby w spornym okresie można było nabyć telefony po niższej cenie niż u dystrybutora, to ustalenie tego nie wpłynęłoby na ocenę, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, że nabywa towar po cenie bardzo korzystnej, co z kolei powinno wzbudzić ostrożność odnośnie powodu korzystności tej ceny. Tym samym powołanie biegłego nie miało uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż stan faktyczny sprawy w ww. zakresie dotyczącym cen iPhonów został ustalony w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przesłuchania osób reprezentujących podmioty występujące w ustalonych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw oraz ich pracowników (z wyłączeniem bezpośrednich dostawców i odbiorców E. s.c.) na okoliczność, że wspólnicy E. s.c. nie uczestniczyli świadomie w jakichkolwiek przestępczych działaniach. Podkreślić należy, że podmioty P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A. nie zostały ustalone jako bezpośredni dostawcy/odbiorcy Strony skarżącej. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie. W jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym organy słusznie uznały, że przesłuchanie osób działających we wskazanych firmach nie mogło wyjaśnić powodów działania wspólników Skarżącej. Nie ustalono aby potencjalni świadkowie znali wspólników E. s.c. a tym bardziej mieli wiedzą dotyczącą powodów brania ich udziału w zakwestionowanych transakcjach.

Odnośnie wniosków o przesłuchanie osób reprezentujących: F. sp.

z o.o., A. sp. z o.o. oraz pracowników tych podmiotów to zarówno spółka podmiot A. jak i E. nie występowała w transakcjach dotyczących listopada 2014r. Natomiast w przypadku F. sp. z o.o., w aktach sprawy znajdują się zeznania P.C. - prokurenta F. sp. z o.o., i prezesa F. sp. z o.o. T.C., które zostały wskazane przez organ I instancji. Ponadto w decyzji wydanej wobec F. sp. z o.o. w likwidacji w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc listopad 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury wystawione na rzecz ww. Spółki m.in. przez E. s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego pozbawił F. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z [...].11.2014 r. nr [...]. Wskazano, że ww. Spółka ta "świadomie uczestniczyła w opisanym powyżej procederze dopuszczenia do obrotu faktur, nie dokumentujących autentycznych zdarzeń gospodarczych i skorzystała z obniżenia swojego podatku należnego o podatek zawarty w tych fakturach (...) nie dochowała należytej staranności w zweryfikowaniu swoich kontrahentów(...)". Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Ponadto decyzja ta była tylko jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i potwierdzała ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu braku ponownego przesłuchania N.P. podkreślić należy, że wspólnicy skarżącej już na wczesnym etapie postępowania bo 2015r., składali zeznania, a więc w dacie bliskiej zajściu zdarzeń ze spornego okresu rozliczeniowego, natomiast Skarżąca nie wskazała okoliczności podważających ich treść.

W zakresie podniesionego zarzutu dotyczącego pominięciu dowodu dotyczącego kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. pomiędzy A. S.A. a M. Sp. z o.o. na okoliczność braku jakichkolwiek nieprawidłowości (E. s.c. była na wcześniejszym etapie obrotu), oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 413/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 65/18, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że dotyczyły one kwestii świadomości uczestników oszustwa (stron postępowania przed sądem). Wskazywana przez Sądy okoliczność dotycząca kwestii odnoszących się do ustalenia przez organy świadomości tych podmiotów, nie ma żadnego odniesienia do zagadnienia dotyczącego istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary czy też jej braku. Okoliczność ta została bowiem oceniona indywidualnie wobec Skarżącej w kontekście jej sprawy i nie ma związku z potencjalną świadomością/jej brakiem innych podmiotów uczestniczących w danym łańcuchu "transakcji". Organ odwoławczy zauważył słusznie, że odnośnie A. S.A. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że ustalenia, które dokonał w toku kontroli dotyczącej tej Spółki, nie obejmowały transakcji ze Skarżącą.

Nie można także podzielić zarzutu wystąpienia w rozpoznawanej sprawie sytuacji wskazanej w wyroku TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. Wyrok ten odnosił się bowiem do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez Trybunał, organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony

z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Natomiast w polskich regulacjach prawnych zawartych

w Ordynacji podatkowej brak jest analogicznego związania, a tym samym wyłączenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania Trybunału zawarte w ww. wyroku nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Ponadto, z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo

to może być ograniczone z uwagi na w szczególności ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Organy nie naruszyły również regulacji z art. 193 § 2 i 3 O.p. słusznie uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że księgi podatkowe

i ewidencja prowadzone przez Skarżącą są nierzetelnie i wadliwe. W związku

z dokonanymi ustaleniami słusznie uznano, że transakcje ujęte jako dostawa towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w listopadzie 2014 r., faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Faktury ujęte w rozliczeniu za listopad 2014 r. jako nabycia towarów i usług, ujęte w ewidencji zakupu towarów handlowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, natomiast zakupy ujęte w ewidencji zakupów inwestycyjnych oraz zakupów pozostałych nie miału związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawidłowo przyjęto, że przedłożone do kontroli rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 11/2014 r. nie spełniają wymogów w powołanych wyżej przepisach, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Okoliczność, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia iPhonów nie przesądza o prawidłowości transakcji Strony skarżącej. Podkreślić jednak należy, że łączna ocena wszystkich okoliczności dawała wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie można uznać transakcji zawartych przez Stronę skarżącą w zakresie obrotu iPhonami za rzeczywiste.

W zakresie oceny prowadzonej przez Skarżącą działalności ważne są również przeprowadzone przez organ I instancji [...] stycznia 2015 r., oględziny miejsca wykonywania działalności Strony skarżącej. Ustalono, że - na elewacji budynku, w którym znajdował się lokal, nie było informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę, był to lokal fryzjersko - kosmetyczny - w lokalu nie było żadnych towarów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, w lokalu znajdowały się meble i biurka pochodzące z salonu fryzjersko - kosmetycznego, przy czym nie zauważono akcesoriów bądź kosmetyków świadczących o dalszym wykorzystaniu tego miejsca do działalności kosmetycznej. Organ I instancji wskazał powołując się na wyjaśnienia Skarżącej, że w lokalu dopiero będzie prowadzona działalność gospodarcza, w związku z czym na dzień przeprowadzania oględzin nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę.

Nie jest również zasadny zarzut, wystąpienia w rozpoznawanej sprawie transakcji łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia

w ramach oszustwa w podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące

w nadużyciu podatkowym, nie może skutkować przyjęciem zaistnienia transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż, te odnoszą się

do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane bądź zostały upozorowane.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86

ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura jest istotnym dokumentem w podatku od towarów i usług, stanowi dokument księgowy, potwierdzającym dokonanie transakcji. Faktura w świetle definicji z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT jest dokumentem w formie papierowej

i elektronicznej. Faktura elektroniczna ma taką samą "moc prawną" jak zwykła faktura papierowa i jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego. W prawie podatkowym nie występuje domniemanie prawdziwości faktury, w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości

co do wystąpienia w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, organ podatkowy przy pomocy innych dowodów jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z opisanym w niej zdarzeniem.

Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać,

że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami

w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., I FSK 835/17, wyrok NSA z 26 kwietnia 2016r., I FSK 1817/14, CBOSA).

W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe że dostawy lub usługi nie zostały dokonane (zdarzenia opisane w fakturze nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych

i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Natomiast wystawca takiej faktury na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT będzie zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze.

Zgodnie z regulacją art. 108. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, może być wykorzystywana do osiągania korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur nie odzwierciedlających faktyczne zdarzenie gospodarcze, kwot wykazanych w nich niezasadnie jako podatek VAT. Jeżeli

w fakturze ujęto transakcje (czynności), które nie zostały dokonane lub były pozorne, jest to powodem, dla którego podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia,

o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT jednak wystawca takiej faktury ma obowiązek dokonania zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. I FSK 1459/15 CBOSA).

Artykuł 108 ust.1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty VAT

na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z samym faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Przepis ten, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji (zob. NSA w wyroku z dnia 28 września 2017 r. I FSK 1779/15, CBOSA ).

Do powstania obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie jest natomiast potrzebne wydanie żadnej decyzji. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ustawy o VAT ( zob. NSA w wyroku z 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11, CBOSA).

Regulacja ta ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy,

czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, z 18.12.2012 r., I FSK 166/12, z 20.12.2012 r., I FSK 172/12, z 29.05.2013 r., I FSK 1075/12, z 20.09.2013 r., I FSK 1309/12, CBOSA).

Organy prawidłowo zastosowały regulację z art.108 ustawy o VAT. Wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tabeli na str. 89-90 decyzji organu

I instancji przedstawiono faktury VAT wystawione przez Stronę skarżącą i wprowadzone do obrotu prawnego, w których to fakturach wykazano kwotę podatku. Jednocześnie ww. faktury wykazują czynności, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich opisanych.

Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić

w całości.