I SA/Kr 1133/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-26	
Data wpływu	2017-10-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201;  art. 33, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 188, art. 200 par 1, par 2 pkt 2 w zw z art. 123 par 1, art. 210 par 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710;  art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala -	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 sierpnia 2017r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27.12.2016 r. nr [...], którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku R. C. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015r. w przybliżonej kwocie 126.446 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień 27.12.2016r. w kwocie 18.596 zł. (razem 145.042 zł) utrzymał w mocy w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania przez podatnika R. C. podstaw opodatkowania w podatku VAT oraz zasadności dokonywanych odliczeń podatku naliczonego w 2013r., 2014r. oraz od I do V 2015r. została wszczęta na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10.07.2015 r. nr [...] (2013r.), [...] (2014r.), [...] (od I do V 2015r.) udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., a doręczonych podatnikowi w dniu 13.07.2015r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż dowody zebrane w trakcie ww. kontroli wskazują na nierzetelność sporządzenia przez ww. podatnika rozliczenia podatku VAT za miesiące od I do XII 2013 r., od I do XII 2014r. oraz od I do V 2015r. polegającą na ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług firmy "R. " R. C. za ww. miesiące kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zdaniem organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, asortymentu sprzedaży, jego wagi, ilości, wartości netto i podatku naliczonego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe o znacznej wartości, które zostanie określone przez organ podatkowy, nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu 27 grudnia 2016r. 29 decyzje o nr od [...] do [...], którymi określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., 2014r., od I do V 2015r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku R. C. ww. zobowiązań podatkowych.

Za miesiąc styczeń 2015r. organ I instancji decyzją nr [...] określił R. C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 126.446 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania obliczonych na dzień 27.12.2016r. w wysokości 18.596 zł. a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 145.042 zł.

Pismem z dnia 17 stycznia 2017r. (działając przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika) podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Zostało one uzupełnione pismem procesowym z dnia 07.08.2017r., w którym rozwinięto zarzuty podniesione w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:

- art. 180 § 1, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

2. przepisów prawa materialnego:

- art.86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego,

- art.33 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisaną na wstępie decyzją, nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych przez podatnika i utrzymał w mocy w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Następnie organ przytaczając regulację art. 33 § 1, § 2 pkt.2, § 3, §4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż treść art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto organ wskazał, iż wymienienie w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16.11.2011 r. sygn. I SA/Bd 724/11).

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku R. C. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013r., 2014r., od I do V 2015r. została wszczęta w dniu 13.07.2015r., na podstawie imiennych upoważnień do jej przeprowadzenia z dnia 10.07.2015r. a zakończona w dniu 6.02.2017r. doręczeniem podatnikowi protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził w dalszej kolejności, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzjach o zabezpieczeniu z dnia 27 grudnia 2016r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2013r., od I do XII 2014r., od I do V 2015r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o łączną kwotę podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz R. C. przez firmy:

• I. SP. z o.o. [...], ul. [...], NIP [...],

• S. Sp. z o.o. ul. [...], [...], NIP [...],

• P. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...].

Za miesiąc styczeń 2013r. organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 39.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień 27.12.2016r. w kwocie 13.701 zł. Zestawienie tych faktur znajduje się w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ podatkowy argumentów, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane - art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż w niniejszej sprawie ustalono:

1. nierzetelne ewidencjonowanie w latach 2013r., 2014r., 2015r. zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków,

2. posługiwanie się przez R. C. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który winien podatnik uiścić,

4. wartość egzekwowanych przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T., zobowiązań cywilnoprawnych z wniosku wierzycieli:

- C. K. sprawa KM [...] - kwota egzekwowana 2.779.707,13 zł,

- Szymanowicz i Spółka Spółka jawna E. S. sprawa KM [...] -kwota egzekwowana 3.921.870,88 zł,

- K. Z. sprawa KM [...] - kwota egzekwowana 436.619,07 zł.

5. występowanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (rozłożonych na raty decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.10.2016r. nr [...]) za miesiące:

-maj 2008 r. w kwocie 13 185,28 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10 831 zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie 38 599,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

31 230 zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie 42 501,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

33 845 zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie 53 089,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

41.601zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie 73 705,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

56 786 zł,

- październik 2008 r. w kwocie 44 694,00zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie 33 902 zł.

- listopad 2008 r. w kwocie 11 828,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie

8 815 zł.

- grudzień 2008 r. w kwocie 22 588,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie 16 609zł.

Organ odwoławczy przyznał, iż co prawda decyzją z dnia 31.10.2016 r. po rozpatrzeniu wniosku R. C. z dnia 29.09.2016r., o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT za okres od V do XII 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył podatnikowi ww. zaległość w kwocie 300.190,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 233.619,00 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku na raty. Jednakże zaległości te obejmują okresy od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., sięgają zatem okresu kilku lat wstecz.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż jak wynika z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. (pismo z dnia 21.06.2016r.) wobec R. C. toczy się kilka postępowań egzekucyjnych natomiast stan jego zaległości cywilnoprawnych opiewa na łączną kwotę: 7.138.197,08 zł. W piśmie tym ponadto wskazano także, iż w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, potrącenia z R. C. wierzytelności, świadczeń i poborów oraz wpłat bezpośrednich nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich wierzytelności. Komornik Sądowy nie stwierdził także innych składników majątkowych, do których można by skutecznie skierować egzekucję, zaś jego zdaniem wielkość ogólnego zadłużenia podatnika wskazuje na długotrwałość postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyżej wskazane fakty jednoznacznie świadczą, że skoro R. C. ma trudności z terminowym regulowaniem istniejących zobowiązań publiczno i cywilnoprawnych, to fakt ten w ocenie organu uzasadnia obawę niewykonania przez niego również przyszłej decyzji, z której wydaniem łączy się obowiązek uiszczenia dalszych zaległości podatkowych. Natomiast istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008r. ma istotne znaczenie dla oceny istnienia obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania, pomimo udzielenia wskazanemu podatnikowi przez organ ulgi w spłacie tych zaległości w dniu 31.10.2016r. W tej sytuacji dokonanie zabezpieczenia w wysokości, o której mowa w sentencji niniejszej decyzji jest w pełni uzasadnione.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w K. zebrane w toku prowadzonej kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej nr [...] doręczony podatnikowi w dniu 6.02.2017r.) dowody wskazują nadto, iż zachodzi kolejny, oprócz posiadania znacznej kwoty zaległości publicznoprawnych i cywilnoprawnych, szczególny, nie wymieniony bezpośrednio w przywołanych przepisach art. 31 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a wynikający z całokształtu okoliczności badanej sprawy, przypadek uzasadniający obawę organu niewykonania zobowiązania podatkowego. Bowiem w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ujawniono okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż R. C. zawyżał podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług faktur VAT nie dokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. W omawianej decyzji podkreślono, iż cytowany powyżej przepis art. 33 § 1 zawiera przykładowe wyliczenie i okoliczności, w których organ może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji. W utrwalonym orzecznictwie sądowym do katalogu tego włącza się również sytuacje, w których podatnik wykorzystuje tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia by uniknąć płacenia podatku. W tym zakresie podstawą decyzji o zabezpieczeniu były ustalone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej okoliczności uzasadniające podejrzenie pozorności prowadzonej działalności gospodarczej a nie na osiąganie dochodów, od których wymagalne jest zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w toku prowadzonej kontroli, na podstawie zebranych dowodów w postaci przesłuchań świadków, dowodów z dokumentów i protokołów włączonych do postępowania z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów R. C., a znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, stwierdzono iż dokonywał on transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a ukierunkowane były jedynie na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Bowiem faktury otrzymane od firm. I. SP. z o.o. [...], ul. [...], S. Sp. z o.o. ul. [...], [...], P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] w miesiącach objętych kontrolą podatkową, dokumentujące m.in. zakup granulatu, przemiału tworzyw sztucznych, barwników itp. nie odzwierciedlają rzeczywiście zawartych transakcji co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okresy: od stycznia do grudnia 2013r, od stycznia do grudnia 2014r. oraz od stycznia do maja 2015r. w kwocie powyżej 3 mln. zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższe stanowi istotny argument w niniejszej sprawie. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oznacza, że dokonując obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy, R. C. zmniejszył jednocześnie należne zobowiązanie podatkowe, tym samym uchylał się od zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi wskazana przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a to oznacza, że organ I instancji miał pełne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy weryfikowaniu możliwości uregulowania przez R. C. zaległości w stosunku do Skarbu Państwa należy także uwzględnić, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 27.12.2016 r. wydał łącznie 29 decyzji o zabezpieczeniu na majątku wskazanego podatnika wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2013r., I-XII 2014 r., I-V 2015r. w łącznej kwocie 3.810.206 zł. Ponadto jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty/za lata 2015,2016 odwołujący wykazał dochód w wysokości: rok 2015- 32.534,22 zł, rok 2016-29.117,58 zł.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy w ślad za przywołanym w decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I Sa/Ol 368/12 wskazał, iż skoro w świetle art. 33 § 4 pkt Ordynacji podatkowej, podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała, to można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości. Taki zaś punkt wyjścia w znacznym stopniu ogranicza obowiązki organu. Natomiast założenie strony, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie po zakończeniu zasadniczych czynności dowodowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, np. po przeprowadzeniu - w jej ocenie kluczowych - dowodów z zeznań świadków, przekreślałoby sens wydania decyzji o zabezpieczeniu, skoro materiał dowodowy sprawy -pozwalałby już na wydanie decyzji wymiarowej i wszczęcie na jej podstawie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 181 , art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, nie zasługują również na uwzględnienie w ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art.86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, bowiem jak wykazano powyżej, organ podatkowy na etapie postępowania zabezpieczającego nie ma obowiązku określenia zobowiązania w rzeczywistej wysokości lecz przybliżone kwoty.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku uprawdopodobniają, że zaległości określone R. C. w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości istnieją. W związku z powyższym uprawnione staje się stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy także i to potwierdza, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W opinii organu odwoławczego organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Administracji w K. przedmiotowa decyzja zawiera również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się R. C., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze podatnik zarzucił jej naruszenie :

I. przepisów postępowania podatkowego:

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, przez co pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego

- art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie stanu sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższy obowiązek stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie z postanowieniami art. 200 § 2 pkt 2 przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Zdaniem autora skargi ratio legis takiego rozwiązania stanowi uniemożliwienie podatnikowi podjęcie działań mających na celu utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Obawy te nie występują jednak w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ fakt dokonania zabezpieczenia jest na tym etapie podatnikowi znany, zwłaszcza, że to sam podatnik inicjuje postępowanie odwoławcze, posiada zatem wiedze o jego prowadzeniu. Dlatego też, w ocenie skarżącego wyłączenie, o którym mowa w art. 200 § 2 pkt 2 nie ma zastosowania do postępowania odwoławczego, zwłaszcza, że postępowanie to nie toczy się już w "sprawie zabezpieczenia", ale w sprawie badania prawidłowości już dokonanego zabezpieczenia przez organ II instancji. Tym samym zdaniem skarżącego brak było podstaw do pominięcia realizacji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uprawnień strony wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżący podniósł, iż organ podatkowy musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe w skardze przypomniano, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy uzasadnił konieczność ustanowienia zabezpieczenia okolicznością trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w okresach wcześniejszych. W tym zakresie organy podatkowe wskazują na posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy roku 2008. Skarżący wskazał jednak , że należności te zostały rozłożone na raty (decyzja Naczelnika Pierwszego US w T. z dnia 31.10.2016 r., znak [...]), z którego to układu podatnik wywiązuje się w wyznaczonych termonach.

Nie można zatem zdaniem skarżącego stawiać zarzutu nieuiszczania należności publicznoprawnych, które ma dodatkowo mieć charakter "trwały". Takie zdarzenie w czasie orzekania o zabezpieczeniu nie miało miejsca, zaś powoływanie się na fakt, iż podatnik w "okresach wcześniejszych" nie uiszczał w terminie należności publicznoprawnych stanowi nie może stanowić okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia, skoro organ zaległości te rozłożył na raty i nie kwestionuje ich terminowego opłacania.

W dalszej kolejności skarżący zauważył, iż organ podatkowy uzasadnił konieczność ustanowienia zabezpieczenia stwierdzoną w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowością w postaci posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz nierzetelnością ksiąg podatkowych. Zdaniem autora skargi ustalenia kontroli podatkowej zostały w całości zakwestionowane w złożonych przez podatnika zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których wskazano na liczne nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego. Dokonując określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego organ oparł się w całości na ustaleniach kontroli podatkowej, przyjmując bezkrytycznie wszystkie ustalenia i powielając w ten bezkrytyczny sposób ocenę materiału dowodowego. W efekcie doszło do wykreowania przez kontrolujących fikcyjnego, bo nieopartego na rzetelnie przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego zobowiązania podatkowego, co do którego ustanowiono już w pełni realne zabezpieczenie. Taki stan rzeczy został w pełni zaakceptowany przez organ odwoławczy, który w wydanej decyzji w ogóle nie dokonał weryfikacji okoliczności przyjętych za podstawę określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w kontekście argumentacji zawartych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W skardze podniesiono ponadto, iż organ I instancji zarzucił podatnikowi brak złożenia w toku kontroli oświadczenia ORD-HZ, jednocześnie powołując się na informacje pozyskane z prowadzonego wcześniej, zakończonego pozytywną decyzją postępowania w sprawie rozłożenia na traty zaległości za 2008 r., w którym podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym wykazując majątek, na którym zabezpieczenie jest już ustanowione. Zdaniem skarżącego skoro stan faktyczny nie uległ zmianie, brak było podstaw do żądania od podatnika nowego ponownego złożenia oświadczenia, zwłaszcza, że został on pouczony o prawie do niezłożenia oświadczenia ORD-HZ.

Niezależnie od tego skarżący podniósł, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego jest w posiadaniu informacji dot. źródła powstania tak wysokich zaległości, a wywołanych przestępczym działaniem kontrahentów podatnika, co do których do tej pory nie zostało zakończone postępowanie karne, (okoliczności te były badane w trakcie postępowania dot. rozłożenia na raty zaległości podatkowych za rok 2008). Obecnie okoliczności te zostały wykorzystane przeciwko podatnikowi jako przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie autora skargi powołane wyżej okoliczności nie dawały podstaw do orzeczenia o zabezpieczeniu, a następnie utrzymania w mocy zaskarżonych decyzji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie cechuje daleko idąca niekonsekwencja działań. Najpierw bowiem uznaje się zdolności "płatnicze" podatnika do uregulowania zaległych zobowiązań wydając pozytywną decyzję o rozłożeniu tych zaległości na raty. Następnie, powołując się na fakt istnienia tych zaległości, organy kwestionują zdolność do regulowania w przyszłości zobowiązań, które na tym etapie postępowania mają charakter jedynie hipotetyczny. W skardze podkreślono, że przecież sami kontrolujący na podstawie odpowiednio dostosowanej do własnych potrzeb oceny materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli ,kreują te zobowiązania. Ponadto, orzekając o zabezpieczeniu, Naczelnik I US w T. powołuje się na fakt posiadania znacznych zobowiązań cywilnoprawnych, chociaż zna okoliczności ich powstania, co więcej, zobowiązania te nie stanowiły przeszkody do pozytywnego załatwienia wniosku o układ ratalny odnośnie zaległości z 2008 r.

Końcowo w skardze podniesiono m.in., iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do obszernej argumentacji podatnika wskazującego na liczne uchybienia w zakresie przeprowadzonej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym decyzja organu odwoławczego nie czyni zadość wymogom uzasadnienia faktycznego, wynikającym z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego wyżej przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (art. 134 § 1 p.p.s.a.) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33§1-4 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny. Uzasadniając tą tezę należy na wstępie zaznaczyć, iż w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (zob. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15, z 27.04.2017 r. I SA/Po 1439/16).

Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015r., organy oparły się na dotychczas zgromadzonych dowodach. Na dowody te składają się m.in.: zeznania świadków M. K., F. G., J. O. , R. M., K. P., W. D. a także protokoły kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącego. Dokonując obliczenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego organy wskazały na tabelaryczne zestawienie zakwestionowanych w toku kontroli faktur VAT (ujętych w decyzji organu I instancji) , które następnie skonfrontowano z rozliczeniem podatku przez podatnika w oparciu o składane przez niego deklaracje [...] Na tym etapie postępowania nie można zarzucać dowolności organom w ustaleniu przybliżonej wartości zobowiązania. Tym samym nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób jego ustalenia, a także jego wysokość.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, że art. 33 Ordynacji podatkowej, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, C. K., L. E., R. D., P. P., M. P., S. P., komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej , nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana np., gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy precyzyjnie wskazał na okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przemawiają za tym, aby przedmiotową obawę uznać za w pełni obiektywnie uzasadnioną. Należy przypomnieć więc w tym zakresie, iż na okoliczności te składają się: 1.) fakt nierzetelnego ewidencjonowania przez skarżącego w latach 2013r., 2014r., 2015r. zdarzeń gospodarczych, polegający w szczególności na podejmowaniu świadomych i celowych działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych państwu podatków, 2.) fakt posługiwania się przez skarżącego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3.) brak majątku skarżącego, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie podatku, który winien był uiścić, 4.) wysoka łączna wartość egzekwowanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. wobec skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych z wniosku jego wierzycieli oraz 5.) podobnie wysoka wartość zaległych zobowiązań publicznoprawnych skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r.

Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności uwiarygodniających przedmiotową obawę należy zauważyć, iż fakt rozłożenia skarżącemu na raty zaległości z tytułu podatku VAT za okres od V do XII 2008r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ( należność główna w kwocie 300.190,90 zł wraz z należnymi za zwłokę w kwocie 233.619,00) nie zmienia obrazu sytuacji materialnej skarżącego, który poprzez zaniechanie obowiązku bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych z ww. tytułu wygenerował po swojej stronie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, których łączna wartość wyniosła blisko 78% należności głównej.

Powyżej wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że skoro skarżący ma wieloletnie trudności z terminowym regulowaniem istniejących zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, to w ocenie Sądu uzasadnia to obawę niewykonania przez niego również przyszłej decyzji. Zatem, zaległości podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za 2008r. mają istotne znaczenie dla oceny istnienia obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania, pomimo udzielenia skarżącemu przez organ podatkowy ulgi w ich spłacie.

Analizując aktualną sytuację ekonomiczną skarżącego w zakresie możliwości uregulowania przez niego zaległości w stosunku do Skarbu Państwa nie można pominąć także faktu, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 27.12.2016 r. wydał łącznie 29 decyzji o zabezpieczeniu na majątku R. C. wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2013r., I-XII 2014 r., I-V 2015r. w łącznej kwocie 3.810.206 zł. Równocześnie jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty/za lata 2015,2016 R. C. wykazał dochód w wysokości: rok 2015- 32.534,22 zł, rok 2016-29.117,58 zł.

Równocześnie skarżący nie dysponuje majątkiem, który mógłby stanowić realne zabezpieczenie dla przedmiotowego zobowiązania. W oświadczeniu majątkowym złożonym przez w dniu 29.09.2016r. R. C. wskazał, iż posiada dom jednorodzinny położony w T. przy ul P. oraz lokal użytkowy w T. przy ul K. , ale jednocześnie ujawnił, iż na ww. majątku ustanowione jest zabezpieczenie.

Dodatkowo z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. wynika, iż w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, potrącenia z wierzytelności, świadczeń i poborów R. C. oraz wpłat bezpośrednich nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich wierzytelności.

Odnośnie zaś zaległości cywilnoprawnych, należy podkreślić , iż pomimo, że nie są to zobowiązania, które ustawodawca wymienia jako przykładowe w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wzmacniają one obawę niewykonania wskazanego zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Ich wysokość oraz sam fakt, ich istnienia obrazuje aktualną sytuację materialną skarżącego, która wprost przedkłada się na jego możliwości ekonomiczne w zakresie dobrowolnej spłaty określonego w przybliżeniu w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015r.

Podstawą faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia była także obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ujawniono bowiem okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż skarżący zawyżał podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług faktur VAT nie dokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych.

Poczynione w postępowaniu kontrolnym w w/w zakresie ustalenia organu, wskazują na nierzetelność sporządzenia przez R. C. rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2015 r. (deklaracja [...] złożona w dniu 23.02.2015 r.), polegającą na zawyżeniu podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, w efekcie nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, poprzez nieuzasadnione ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego w wysokości 144.318,00 zł.

Trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje za przesłankę do zastosowania instytucji z art.33 § 1 Ordynacji podatkowej również sytuacje, w których podatnik wykorzystuje tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia by uniknąć płacenia podatku. Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku VIII SA/Wa 110/16 z dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 maja 2018r. sygn. III SA/Gl 647/17.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i jako taka zasługuje na akceptację Sądu. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez organy obu instancji kontrolowanych rozstrzygnięć doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 , art. 188 Ordynacji podatkowej. W naruszeniu bowiem tych przepisów skarżący błędnie upatrywał następczego naruszenia prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W realiach niniejszej sprawy nie naruszono również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu i wbrew ocenie skarżącego, zostały w nich przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, przez co pozbawiono skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu

Zgodnie bowiem z art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew argumentacji skargi przedmiotowy przepis ma zastopowanie zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym. Należy zauważyć, iż ustawodawca określił w Ordynacji podatkowej w jej art. 127 jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, tj,. zasadę jego dwuinstancyjności. Zasada ta ma istotne znaczenie gwarancyjne dla strony, której sprawa rozstrzygana jest dwukrotnie przez organy podatkowe dwóch instancji. W analizowanej sytuacji oba etapy postępowania toczą się więc w tej samej materii, a więc w sprawie zabezpieczenia. Nie ma podstaw prawnych aby pojęcie tego postępowania, czy też sprawy administracyjnej ws. zabezpieczenia ograniczać li tylko do postępowania przed organem I instancji. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym w stosunku do organów obu instancji, co oznacza , iż ustawodawca zwolnił także organ odwoławczy w tym postępowaniu z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę