Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 218/23 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.151.2022.AGI w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 218/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec — wrzesień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, z uwagi na analogię okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, odwołał się do stanowiska zajętego w innym wyroku tego sądu wydanym w sprawie ze skargi skarżącego, tj. wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2367/22. Tym samym sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2016 r. w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji korekty przedmiotowych deklaracji złożone 1 grudnia 2021 r. były spóźnione. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2017 r. sąd przyznał rację organom podatkowym, że spóźniona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nie mogła wpłynąć na zmianę (zwiększenie) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 2017 r. W realiach tej sprawy, zdaniem sądu, nieodliczenie podatku naliczonego w terminie wyznaczonym w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie było wynikiem sytuacji wyjątkowej, nadzwyczajnej i nie nastąpiło z przyczyn od strony niezależnych.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. przedawniło się, a także upłynął termin przedawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy dotyczący korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r., podczas gdy bieg ww. terminów przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...];

– art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że upłynął już termin przedawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oraz termin do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy dotyczący ww. korekty deklaracji VAT-7, podczas gdy korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa jest konsekwencją złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 między innymi za przedmiotowe okresy. Organ podatkowy zawiadomił składającego o bezskuteczności tej korekty. Czynność to na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. została zaskarżona skargą do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 591/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na czynność uznania za bezskuteczne przedmiotowej korekty w zakresie rozliczeń za poszczególne okresy 2016 r. W dniu 5 marca 2026 r., sygn.. akt I FSK 574/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę A.K. na powyższy wyrok sądu pierwszej instancji. Tym samym prawomocnie przesądzono, że korekta deklaracji VAT-7, która stanowi podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne wyroki sądów administracyjnych są wiążące dla innych składów orzekających. Już sama ta okoliczność sprawia, że rozpoznawana skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tenże przepis przewiduje datę graniczną dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca określił, że może to nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia.

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia. Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., I FSK 164/20). Wprawdzie w judykaturze wskazywano, że odstępstwa od zasady z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie. Wypowiedzi te jednak były na gruncie wadliwej implementacji prawa unijnego dotyczącej centralizacji rozliczeń gmin. Podkreślono bowiem, że odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1131/17).

Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby odstępstwo od terminu przewidzianego w analizowanej normie prawnej. Stąd też wojewódzki sąd administracyjny zasadnie uznał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT został właściwie zastosowany. Nie można za uzasadnioną przyczynę uchybienia powyższego terminu uznać prawomocne wyroki sądu powszechnego. Zwłaszcza, że prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w B. zapadł w czerwcu 2019 r., a więc półtora roku przed upływem terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Nie można zaś zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie ma zastosowania, gdyż "korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie". Oczywiście każd skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że wpływ ten eliminuje stosowanie ograniczenia z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

3.4. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2016 r., przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...].

Po pierwsze, przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Po drugie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 i 2017 r.

3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak