Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 1242 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu K. C. zwrot na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwoty 857.00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący, działający pod firmą "D.", w październiku 2010 r. świadczył usługi w zakresie transportu chorych korzystając przy tym z samochodów specjalnych sanitarnych. Na podstawie okazanych w toku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej dowodów rejestracyjnych oraz umów leasingowych ustalono, że: samochody o numerach rejestracyjnych:

- [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są samochodami osobowymi,

- [...], [...], [...], [...] są samochodami sanitarnymi, w stosunku do których nie okazano świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji,

- [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są samochodami specjalnymi sanitarnymi, w stosunku do których nie okazano świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji,

- [...], [...], [...], [...], [...], [...] są samochodami osobowymi do przewozu osób niepełnosprawnych, w stosunku do których nie okazano świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji.

Wskazane powyżej dowody rejestracyjne samochodów widnieją na fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa, na podstawie których Skarżący dokonał w październiku 2010 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto jak wynika z faktur VAT z tytułu rat leasingowych, na podstawie których Podatnik odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości, dotyczą one m. in. samochodów specjalnych sanitarnych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ten sposób, w październiku 2010 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 3,5 tony, nie posiadając właściwych dokumentów potwierdzających, iż są to samochody ciężarowe. Ponadto podatnik nieprawidłowo rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących raty i inne płatności wynikające z umów leasingowych samochodów sanitarnych dokonując odliczenia podatku w pełnej wysokości, zamiast 60% kwoty podatku określonej w przedmiotowych fakturach. Organ wskazał także, iż Skarżący rozliczał pełne kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, w sytuacji, gdy w loku kontroli podatkowej ustalono, że w odniesieniu do ww. pojazdów samochodowych w poprzednich okresach rozliczeniowych kwota podatku podlegająca odliczeniu przekroczyła już kwotę 6.000.00 zl. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu osobowego Opel Vectra - C 1.9 CDTi Kombi udokumentowanego fakturą VAT z dnia 6 października 2010 r. odliczając ten podatek w pełnej wysokości, zamiast 60% kwoty podatku określonej w ww. fakturze.

Pismem z dnia 18 listopada 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT ) w związku z art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1,z późn. zm.) oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz raty leasingowe, ponieważ użytkowane przez niego samochody nie są zwykłymi samochodami osobowymi lecz karetkami pogotowia i do zmiany przepisów, tj. do dnia 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z prawem dokonywał odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu. Wskazał, iż regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), którą wprowadzone zostały zmiany m. in. w art. 86 i art. 88 ustawy o VAT nie mogły spowodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, gdyż regulacje te, a zwłaszcza art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT i treść załącznika nr 9 do ww. ustawy, są sprzeczne z art. 176 Dyrektywy Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nie mogą wywierać negatywnych skutków dla podatnika, zaś decyzja administracyjna orzekająca niekorzystnie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego rażąco narusza obowiązujące prawo. Ponadto zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 5, ust 5, ust.7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22.08.2005 r. miała prawo do dokonywania przedmiotowego odliczenia i z prawa tego korzystała. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 515/10, dotyczące wydanych dla Skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2007 r., oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. W ocenie Skarżącego organy podatkowe orzekły we wskazanych powyżej decyzjach w sposób identyczny jak w zaskarżonej decyzji, zaś z ww. wyroków jednoznacznie wynika, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest błędne. Podniósł ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego pojazdów, które zgodnie z dowodami rejestracyjnymi są pojazdami sanitarnymi (specjalnymi) z powodu nieprzediożenia temu organowi świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Powyższe działania w ocenie Skarżącego są sprzeczne z prawem, gdyż zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym rejestracji dokonuje się m. in. na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10. Do przedmiotowego odwołania załączył pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 26 września 2011 r.. którym wystąpiono do Ministra Finansów z wnioskiem o zajęcie stanowiska oraz przedstawienie wyjaśnień, w oparciu o jakie kryteria został ustalony katalog przeznaczeń pojazdów zawarty w załączniku nr 9 ustawy o VAT oraz wskazanie przesłanek, które przesądziły o tym, iż pojazdy specjalne takie jak karetka, ambulans nie znalazły się w przedmiotowym załączniku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Z brzmienia przepisów art. 86 ust. 5 art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwo do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. W stosunku do ww. pojazdów samochodowych ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT przewidział także ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających m. in. z umowy leasingu wskazując, iż kwota podatku podlegająca odliczeniu stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze VA I. Jednocześnie suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. W świetle ww. przepisów za bezsporny uznał, iż zarówno zakaz odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, jak i ograniczenie w odliczeniu tego podatku z tytułu rat leasingowych odnosi się do pojazdów sanitarnych, karetek do przewozu chorych. Zauważył, że przewidziane przepisem art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT wyłączenie z regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy, nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. W załączniku tym nie zostały wymienione pojazdy specjalne sanitarne do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych. Organ uznał, iż w odniesieniu do samochodów tego typu nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów oraz uznał, iż podatnik mógł odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego widniejącej na fakturach VAT wystawionych z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż okoliczność, że Skarżący odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. czynności, nie oznacza, że miała prawo do odliczania tego podatku. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego /NSA/ z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 515/10 stwierdził, że uchylenie ustawy o VAT z 1993r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazując na treść art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm, dalej jako “rozporządzenie wykonawcze") stwierdził, że ustawa o VAT z 1993 r. nie wymienia karetek do przewozu chorych jako samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie podatku naliczonego. Ustawodawca wskazał jednak, iż w przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Wskazując na treść art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 oraz art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r. stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa oraz rat leasingowych określone w ustawie o VAT obowiązującej do dnia 22.08.2005 r. przysługiwało w odniesieniu do pojazdów specjalnych wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dowiódł specjalne przeznaczenie tych pojazdów poprzez przedłożenie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Organ podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia 24 stycznia 2011 r., wezwał podatnika w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania do przedłożenia dowodów w postaci świadectw homologacji, z których wynika, że użytkowane w październiku 2010 r. samochody były pojazdami specjalnymi. Zaznaczył, iż zgodnie z informacjami zawartymi w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, oraz w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w M. Podatnik nie okazał ani świadectw homologacji, o których mowa powyżej, ani odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ww. dokumenty nie zostały przedłożone przez Stronę także w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt 1 FSK 517/10, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ww. wyrok wydano w sprawie indywidualnej. Ponadto wskazał, iż Ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 22.08.2005 r. jednoznacznie wskazał, iż za dokument wskazujący, iż pojazd jest pojazdem specjalnym można uznać jedynie wyciąg ze świadectwa homologacji lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podniósł, iż przepis ten jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 (a wcześniej VI Dyrektywę) celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż przepis art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii 1 Europejskiej. Zdaniem Organu w zakresie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych istnieje ciągłość powyższych rozwiązań. Nowelizacja przedmiotowego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza ww. klauzuli stałości i jest zgodna z. orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wskazać, iż w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3. ww. przepis wyeliminował całkowity zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków stanowiących raty leasingowe (wprowadzony w § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) i ustanowił jedynie ograniczenie procentowo - kwotowe maksymalnej wysokości tego podatku. Stwierdził zatem iż regulacja zawarta w ww. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie tylko nie rozszerzyła zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku od towarów i usług, a wręcz ograniczenia te zmniejszyła, zbliżając się do celu i założeń dyrektyw unijnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów sanitarnych oraz odliczając w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu leasingu ww. samochodów (zamiast 60% kwoty podatku naliczonego), naruszył wskazane wyżej przepisy prawa w zakresie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony w październiku 2010 r. we wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotach.

Pismem z dnia 19 marca 2012 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja nie uwzględniła orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08. W ocenie Skarżącego w sprawie nie ma znaczenia jakie były regulacje dotyczące ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego w ustawie obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ winien zwrócić uwagę, że z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Skarżący miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do karetek oraz od nabycia tych karetek bądź od ich leasingu, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a prawa tego pozbawiła go nowelizacja tej ustawy z 2005 r. Tym samym w ocenie Skarzącego w sprawie doszło do naruszeniem zasady "stand still", określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżący powołał się na orzeczenie ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00. Zaznaczył, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy, z wyjątkiem wprowadzenia środków specjalnych na mocy art. 27 VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że Państwa Członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę — mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 482).Podkreślił, iż uzyskanie wpisów w dowodach rejestracyjnych, iż przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi nie było w żadnej mierze możliwe, ponieważ samochody te służą do przewozu osób i nie są samochodami ciężarowymi. Ta kwestia wynika jednoznacznie z przepisów prawa o ruchu drogowym. Samochody te są pojazdami specjalnymi - karetkami. Cała argumentacja prawna organów skarbowych zmierza przy tym do brzmienia załącznika nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług (jest przytaczany w zaskarżonej decyzji) gdzie nie zostały wymienione karetki. Takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. - sygn. akt I FSK 1295/08 oceniał sprawę w identycznym stanie faktycznym i prawnym i zajął stanowisko, że organy podatkowe naruszyły prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

II. Przedmiotem sprawy jest prawo Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości, objęty fakturami dokumentującymi raty i inne płatności, wynikające z umów leasingowych samochodów sanitarnych oraz do przewozu osób niepełnosprawnych oraz paliwa zakupywanego do tych samochodów jak też podatku naliczonego z zakupionego do działalności gospodarczej samochodu. Z protokołu kontroli podatkowej wynikało, że Skarżący dysponował 46 samochodami w tym osobowymi, do przewozu chorych i do przewozu niepełnosprawnych. Samochody na ogół nie stanowiły jego własności, były leasingowane od innych podmiotów gospodarczych. Skarżący płacił raty leasingowe i zaopatrywał te samochody w paliwo. Poza tym posiadał samochody zakupione przez siebie, które również eksploatował w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego oraz z wydanych decyzji organów podatkowych obu instancji, wynikało, że Skarżący mógł obniżyć podatek należny jedynie o 60% podatku naliczonego, Skarżący dowodził, że może to uczynić w całości. Organy podatkowe obu instancji stosowały w podstawie wydanych decyzji przepisy art. 86 ust. 3, 4, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zaś Skarżący art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. i art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

III. Sąd, celem ustalenia zasadności decyzji bądź stanowiska Skarżącego, zbadał i ocenił stan prawny obowiązujący w 2010 roku dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej i pogotowania ratunkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu z października 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków,

mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia

proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 86 ust.7 ustawy o VAT, w brzmieniu z października 2010 r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również w brzmieniu z października 2010 r. przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3; 3.

Przepis art. 86 ust.3 w brzmieniu po 1 maja 2004 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ- oznacza dopuszczalną ładowność, n- oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ust.4. Przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;

3) pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

5. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

7. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Przepis art. 88 ust 1 ustawy o VAT, również z tej daty przewidywał iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5;

Natomiast art. 176 Dyrektywy 112/2006/We, zwanej Dyrektywą VAT, który obowiązywał w prawie krajowym od 1 stycznia 2007 r., a wcześniej od 1 maja 2004 do 1 stycznia 2007 r. identycznie brzmiący art. 17.6 VI Dyrektywy przewidywał: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." Pojazdy jakimi dysponował Skarżący służyły do wykonywania działalności gospodarczej.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. wydany w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112, co wskazano wyżej) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli co winien ocenić sąd krajowy te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 Traktatu Unii Europejskiej w zakresie pytań prejudycjalnych, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08 (niepubl.) wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należało uwzględnić, porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i rat leasingowych przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w pkt 41 wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana nie mogła też być skuteczna na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i 176 akapit drugi Dyrektywy 122/2006 pod warunkiem jednak, że nie prowadziła do rozszerzenia - po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Przepis art. 86 ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. przy ich zakupie i na podstawie umowy leasingu, mogli odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od ceny brutto samochodu oraz od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy, w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. – przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2002r., w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ceny samochodu oraz czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Natomiast po 1 maja 2004 r. obniżenie podatku było możliwe, ale o mniejszą kwotę aniżeli w 2010 r.

Zdaniem Sądu przepisy obowiązujące w październiku 2010 r. były w odniesieniu do zakupionych i leasingowanych samochodów osobowych korzystniejsze dla podatników aniżeli obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i pod tym względem ograniczenie odliczenia podatku nie zostało w ustawodawstwie krajowym rozszerzone. Natomiast mogło nastąpić odstępstwo na niekorzyść podatnika w przypadku posiadania przez niego innych samochodów, a mianowicie o ładowności do 500 kg, o ile nie mieściły się w grupie pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3. ustawy o VAT, a przedtem w grupie pojazdów specjalnych według danych homologacyjnych. Ponieważ w przypadku Skarżącego dysponował on samochodami do przewozu osób niepełnosprawnych i chorych, ładowność ich teoretycznie mogła być większa aniżeli 500 kg. Jednocześnie samochody te nie korzystały w październiku 2010 r. z przywileju o którym mowa w art. 86 ust.4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis ten powinien być zastosowany do tego typu samochodów, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE wobec tego, że obowiązywał w dniu 30 kwietnia 2004 r. , a przepisy krajowy nie mógł go zmienić po tym dniu, na niekorzyść podatnika.

IV. Przy przedstawionym stanowisku prawnym, Sąd skontrolował, w jego aspekcie, materiał dowodowy i doszedł do wniosku, że materiał ten nie odpowiada na podstawowe zagadnienie techniczne - ładowności pojazdów samochodowych. W odpisach dowodów rejestracyjnych brak takich danych przy czym tylko w jednym wskazano ładowność powyżej 500 kg. Pojazd ten więc powinien korzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku od zakupionego paliwa i ewentualnych rat leasingowych (k 173 akt). Dane techniczne pozostałych pojazdów mogą poszerzyć krąg samochodów wobec których należy stosować pełne odliczenie podatku tak przy zakupie, ratach leasingowych i paliwie. Jednocześnie wbrew art. 187 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr 8 z 2005 . poz. 60) nie uzyskano dokumentów homologacyjnych na samochody Skarżącego. Zdaniem Sądu, aczkolwiek to podatnik, chcąc korzystać z odliczeń podatkowych, winien wykazać aktywność, jednakże skomplikowany stan prawy dotyczący samochodów, nie powstały z jego winy, powoduje konieczność zobiektywizowania zasad proceduralnych. Zaznaczyć też należy, że działalność Skarżącego jest społecznie użyteczna. Dlatego należy dążyć do uzyskania świadectw homologacyjnych od zainteresowanego podatnika, uwzględniając ich treść w postępowaniu.

W tym stanie faktycznym, postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia o dane dotyczące ładowności wszystkich kontrolowanych pojazdów oraz o dane homologacyjne. Dokumenty te po skonfrontowaniu z przepisami pozwolą ustalić najkorzystniejszy stan prawny dla podatnika, do czego zobowiązany jest sąd krajowy i organy podatkowe na podstawie wyroku w sprawie Magoora contra Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być każdy dokument oceniony przez organy podatkowe jako wiarygodny. Dyrektor Izby Skarbowej zdecyduje o formie dowodzenia w tej sprawie i wyda ponownie decyzję, uwzględniającą uzyskane materiały oraz stanowisko Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1lit. a) i c) p.p.s.a., na podstawie art. 152 stwierdził, że nie może być wykonana, a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.