Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 924/19 w sprawie ze skargi P[...] reprezentowanej przez K[...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.257.2019.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., I SA/Wr 924/19, w sprawie ze P.[...] reprezentowanej przez K[...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Powyższy wyrok zaskarżono w całości. W skardze kasacyjnej, zarzucono naruszenie prawa o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Naruszenie dotyczyło przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 18d ust. 1 w zw. z art.1 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 7a ust. 1 a także w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r,, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca będąca podatnikiem jako podatkowa grupa kapitałowa będzie uprawniona do uznania za "koszt kwalifikowany" podlegający odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji w której wydatek dotyczy transakcji zawieranej pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W ocenie WSA brak jest przeszkód bo przeszkód takich nie stawia ustawodawca, aby przedmiotowemu odliczeniu z tytułu poniesionych wydatków stanowiących "koszty kwalifikowane", miały nie podlegać wydatki poniesione przez poszczególne spółki z podatkowej grupy kapitałowej z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z tej samej grupy. Argumentacja organu, ograniczająca możliwość zastosowania omawianej ulgi wyłącznie do wydatków na działalność badawczo - rozwojową poniesionych przez poszczególne spółki z grupy z tytułu transakcji z podmiotami zewnętrznymi, pozbawiona jest podstaw prawnych.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie poszczególne spółki tworzące grupę, zatem za "koszty kwalifikowane" nie mogą być uznane transakcje dokonywane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, gdyż nie są to wydatki ponoszone przez podatnika. Tym samym skarżąca nie będzie mogła dokonać rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na nabycie od C. sp. z o.o. tj. innego członka podatkowej grupy kapitałowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. sp. z o.o. badań naukowych, w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe, pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie w całości, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być, po spełnieniu określonych warunków, grupa co najmniej dwóch spółek kapitałowych prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, tj. podatkowa grupa kapitałowa. Na podstawie normy prawa materialnego grupa co najmniej dwóch spółek kapitałowych może więc uzyskać podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pozwala ona nie tylko na nabywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także na realizację uprawnień wynikających z norm regulujących ten podatek, w tym uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Choć podatkowa grupa kapitałowa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to nie posiada ona jej w zakresie innych podatków państwowych lub podatków samorządowych. Podatkowa grupa kapitałowa nie posiada również podmiotowości w zakresie prawa cywilnego oraz prawa administracyjnego. Nie może ona więc we własnym imieniu i na własny rachunek nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W konsekwencji nie może ona również być podmiotem różnorakich umów, na przykład umów skutkujących powstaniem stosunków prawnych, których wykonywanie pozwala na osiąganie przychodów podatkowych albo wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu spółki kapitałowe tworzące podatkową grupę kapitałową, korzystając ze swojej podmiotowości w zakresie różnych gałęzi prawa nabywają prawa i zaciągają zobowiązania. Zdarzenia zaistniałe wobec tych spółek na gruncie gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe mogą więc skutkować osiąganiem przez nie przychodów podatkowych albo ponoszeniem wydatków będących kosztami uzyskania przychodów.

Ustawodawca dostrzegł konsekwencje faktu, że podatkowa grupa kapitałowa nie może być podmiotem innych stosunków prawnych niż stosunki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie może ona samodzielnie osiągać przychodów podatkowych oraz ponosić wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Dlatego unormował on w sposób szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Aby ustalić dochód albo stratę podatkowej grupy kapitałowej należy więc uprzednio określić dochody lub straty poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Wiąże się to z wyznaczeniem dla każdej z tych spółek odrębnie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Ulgę na działalność badawczo-rozwojową regulują przepisy art. 18d u.p.d.o.p. Zgodnie z unormowaniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polega ona na tym, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli koszty kwalifikowane. Z uwagi na to, że adresatem tej ulgi jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej z ulgi tej może korzystać wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa, a nie spółki wchodzące w skład grupy. Wniosek ten potwierdza wykładnia językowa dalszego brzmienia wskazanego przepisu. Skoro istota ulgi na działalność badawczo-rozwojową polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, to w przypadku podatkowej grupy kapitałowej odliczenia takiego może dokonać wyłącznie grupa, a nie spółki tworzące grupę. Spółki tworzące podatkową grupa kapitałową nie ustalają bowiem odrębnie dla siebie podstaw opodatkowania. Określają one jedynie swoje przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji swoje dochody lub straty podatkowe. Podstawę opodatkowania ustala za to wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa.

Z przywołanego już przepisu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ze względu na to, że jedynie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową mogą być podmiotami stosunków prawnych, których wykonywanie może prowadzić do osiągania przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, wydatki będące kosztami uzyskania przychodów związanymi z działalnością badawczo-rozwojową mogą być ponoszone jedynie przez te spółki. Tego rodzaju wydatki, tj. wydatki na działalność badawczo-rozwojową, w pierwszej kolejności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej. Z uwagi na to, że spółki tworzące podatkowa grupę kapitałową nie mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wydatki te, już jako koszty kwalifikowane, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Przed dokonaniem przez podatkową grupę kapitałową odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową konieczne jest ustalenie, które wydatki ponoszone przez poszczególne spółki wchodzące w skład grupy stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli koszty kwalifikowane. Aby tego dokonać, należy zbadać, czy poniesione przez spółki wydatki odpowiadają ustawowo określonym wydatkom będącym kosztami kwalifikowanymi, które zostały wyliczone w zamkniętym katalogu zawartym w przepisie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. W katalogu wydatków będących kosztami kwalifikowanymi, a konkretnie w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zawarto wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także wydatki na nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Do podmiotów, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zalicza się: uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498); międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Centrum Łukasiewicz, instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, Polska Akademia Umiejętności, inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ustawodawca w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych wyżej podmiotów za koszt kwalifikowany od tego, czy wydatek ten został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Świadczy o tym rezultat zastosowania wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Kierując się bowiem regułami językowymi oraz systemowymi, odwołującymi się do systematyki omawianego przepisu ustawy, należy zauważyć, że w świetle art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., sąsiadującego z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskując a contrario, kosztem kwalifikowanym nie będzie wydatek na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak widać, uznanie takiego wydatku za koszt kwalifikowany jest uzależniona od tego, czy będzie on ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego czy też nie.

Tymczasem w odniesieniu do wydatku określonego w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, ustawodawca nie uzależnia jego uznania za koszt kwalifikowany od tego, czy został on poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Gdyby celem ustawodawcy było sprecyzowanie, że kosztem kwalifikowanym może być jedynie wydatek na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, niepowiązany z podatnikiem, wówczas wyraźnie wyłączyłby tego rodzaju wydatki z kosztów kwalifikowanych. Tak, jak uczynił to w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że podatnik w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatek na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, w tym podmiot powiązany z podatnikiem. Jeżeli podatnikiem korzystającym z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest podatkowa grupa kapitałowa, wydatek będący tego rodzaju kosztem kwalifikowanym może być zatem poniesiony przez jedną ze spółek wchodzący w skład grupy na rzecz podmiotu powiązanego, w tym podmiotu powiązanego z tej samej grupy kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.