III SA/Gl 270/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-06	
Data wpływu	2023-04-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Aleksandra Żmudzińska /sprawozdawca/
Małgorzata Herman /przewodniczący/
Marzanna Sałuda	
Symbol z opisem	6539 Inne o symbolu podstawowym 653	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I GSK 1167/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 228 par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 743; art. 5 ust. 3a; Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1145; par. 9 ust. 2; Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4071.1.2022.4 2401-IEW1.4071.2-3.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4071.1.2022.4, 2401-lEWl.4071.243.2022,

w związku z zażaleniem S Sp. z o.o. w K. (dalej zwanej Spółką)

z [...] r. na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis, wydane

[...] r. przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. znak: [...], [...], [...], stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia.

W podstawie prawnej tego postanowienia wskazano na art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej w skrócie O.p.). W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów i stosownych oświadczeń, uznał, że wskazane przez nią wydatki na określone prawem cele, sfinansowane z konta ZFRON, a pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spełniają warunki do uznania ich za pomoc de minimis. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wydał zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Z akt sprawy wynika również, że 29 sierpnia 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dokumenty przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, związane z audytem dotyczącym prawidłowości gospodarowania środkami publicznym w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od

1 grudnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Na podstawie ww. dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki z rachunku bankowego środków ZFRON potwierdzone wydanymi zaświadczeniami o pomocy do minimis zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wydał korekty zaświadczeń o pomocy de minimis, w oparciu o przepis art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743, ze zm.), wskazując w nich wartość brutto udzielonej pomocy w kwocie 0,00 zł.

Od ww. korekt zaświadczeń o pomocy de minimis Spółka wniosła zażalenie z [...] r., wnosząc o reasumpcję wydanych zaświadczeń i przywrócenie stanu poprzedniego.

Zdaniem organu drugiej instancji w niniejszej sprawie zachodzi tzw. niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych. Wynika to z faktu, że przedmiotem wniesionego zażalenia była niezaskarżalna czynność materialno - techniczna wydania na rzecz Spółki korekt zaświadczeń o pomocy de minimis. Organ przywołał przy tym treść art. 5 ust. 3 i ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wskazał, że swoisty charakter omawianego typu zaświadczenia wynika nie tylko z faktu uregulowania jego treści w przepisach szczególnych, ale również ze względu na szczególny tryb jego wydania. W myśl bowiem regulacji ogólnej z art. 306a § 1 O.p., zaświadczenie jest wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Natomiast przepisy o pomocy de minimis, w szczególności kategoryczne sformułowanie art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, dają podstawę do przyjęcia, że zaświadczenia o pomocy de minimis wydawane są również z urzędu - co miało miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organ podkreślić również, że postępowanie w sprawach zaświadczeń, w tym wskazanego zaświadczenia o pomocy de minimis, nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie ma charakter administracyjny z uwagi na organy je stosujące i na jedną z prawnych form działania administracji, do których się ono odnosi Z tego względu, w przypadku wydania zaświadczenia o błędnej treści (nie tylko w postępowaniu prowadzonym na wniosek, ale i z urzędu), na przykład dotyczącego poniesienia wydatków niezgodnie z przeznaczeniem, adresatowi zaświadczenia nie przysługują żadne bezpośrednie środki zaskarżenia. Dodatkowo organ zauważył, że w celu usunięcia skutków prawnych wskazanych korekt zaświadczeń o pomocy de minimis, Spółka może wnieść o wydanie nowych zaświadczeń w trybie art. 306a i nast. O.p. - o treści przeciwnej do dotychczas wydanych korekt zaświadczeń. W przypadku odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, w stosunku do Spółki zostanie wydane postanowienie, na które będzie przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego.

Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ponosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) poprzez stwierdzenie nieważności i skorygowanie do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego),

2) § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez stwierdzenie nieważności i skorygowanie zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji, gdy strona spełniła określony przepisami rozporządzenia warunek uznania pomocy jako pomocy de minimis - uzyskując zaświadczenie o pomocy de minimis wydane przez właściwy organ podatkowy,

3) art. 5 ust. 3a o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez naruszenie 14-dniowego terminu do stwierdzenia utraty ważności poprzedniego orzeczenia,

4) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści,

5) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez działania organów administracji w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ podatkowy, który wydał zaświadczenie o pomocy de minimis wskutek odmiennej oceny tych samych wydatków przez audytujących stwierdza nieważności wydanych wcześniej zaświadczeń, a taki tryb nie został przewidziany przepisami prawa,

6) art. 214 O.p. w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez umieszczenie błędnego pouczenia co do możliwości usunięcia skutków prawnych wskazanych niedopuszczalnych przez prawo korekt zaświadczeń o pomocy de minimis poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowych zaświadczeń o pomocy de minimis o treści przeciwnej, co z uwagi na upływ 30-dniowego terminu od dnia dokonania wydatku ze środków ZFRON na wystąpienie z takim wnioskiem jest z góry skazane na niepowodzenie, a co świadczy po pierwsze o słuszności tezy, iż nie ma przepisów pozwalających na skorygowanie wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis w okolicznościach przedmiotowej sprawy z uwagi na brak zmiany stanu faktycznego i prawnego, po drugie stanowi albo o nieznajomości przepisów przez organ albo o chęci wprowadzenia w błąd strony,

7) naruszenie zasady nemo iudex in causa sua polegające na sytuacji, w której ten sam organ przeprowadzał audyt zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a tu miał orzekać co do zasadności wniesienia zażalenia na skorygowane do zera zaświadczenia o pomocy de minimis.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz wyzerowanych zaświadczeń o pomocy de minimis jako rażąco naruszających prawo, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości (wraz z wyzerowanymi zaświadczeniami o pomocy de minimis) i zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do ponownego skorygowania zaświadczeń o pomocy de minimis do stanu poprzedniego. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa wywołującym jego nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), ani z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującym konieczność wyeliminowania aktu z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na prawnoproceduralny charakter aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej, sprawa nie podlegała badaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym. Oznacza to zatem, że zarzuty zawarte w punktach 1-3 oraz 5 i 7 skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał natomiast oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia prawidłowości zastosowanego przez organ odwoławczy trybu postępowania, w rezultacie którego doszło do wydania orzeczenia.

W myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p., znajdującego zastosowanie w sprawie w związku z art. 239 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.).

Oznacza to zatem, że nie w każdym przypadku zażalenie jest dopuszczalne, a organ odwoławczy, po otrzymaniu zażalenia, obowiązany jest zbadać jego dopuszczalność, która jest wyznaczona przesłankami przedmiotowymi i przesłankami podmiotowymi.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych zachodzi w przypadku, gdy nie ma przedmiotu zaskarżenia oraz w przypadku nieistnienia przepisu prawa dopuszczającego możliwość zaskarżenia aktu lub czynności, na przykład - jak w niniejszym przypadku - gdy czynność organu administracji stanowi czynność materialno – techniczną, a jednocześnie nie istnieje szczególny przepis prawa, który przewidywałby zaskarżalność takiej czynności. Należy mieć na uwadze, że postanowienie o niedopuszczalności zażalenia wywołuje skutek prawny w postaci ustania postępowania zażaleniowego wszczętego w dniu wpłynięcia zażalenia do organu drugiej instancji w stosunku do strony, która takie zażalenie wniosła. Jedynie po ustaleniu przez organ wyższego stopnia, że środek zaskarżenia został skutecznie wniesiony, może on badać kwestie materialnoprawne sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 529/08, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Łd 1095/11).

W rozpatrywanej sprawie organ zasadnie wskazuje, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. niedopuszczalności zażalenia z przyczyn przedmiotowych. Wynika to z faktu, że przedmiotem wniesionego przez Spółkę zażalenia była niezaskarżalna czynność materialno – techniczna korekty zaświadczenia o pomocy de minimis w szczególnym trybie uregulowanym przepisami ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie art. 5 ust. 3 tej ustawy, w sprawach dotyczących pomocy publicznej, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

W przypadku, gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia (art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej).

Jednocześnie, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, swoisty charakter wskazanego typu zaświadczenia wynika nie tylko z faktu uregulowania jego treści w przepisach szczególnych, ale również ze względu na szczególny tryb jego wydania. W myśl bowiem regulacji ogólnej z art. 306a § 1 O.p., zaświadczenie jest wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Natomiast przepisy o pomocy de minimis, w szczególności kategoryczne sformułowanie art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, dają podstawę do przyjęcia, że zaświadczenia o pomocy de minimis wydawane są również z urzędu - co miało miejsce w tej sprawie.

Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń jest rodzajem postępowania o charakterze uproszczonym i odformalizowanym. Zaświadczenie jest natomiast informacją, że w posiadaniu organu są wskazane w nim dokumenty świadczące w sposób niewątpliwy o określonych faktach. Zasadnie też zwraca uwagę organ, że to postępowanie nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie ma charakter administracyjny z uwagi na organy je stosujące i na jedną z prawnych form działania administracji, do których się ono odnosi.

Należy zatem w pełni podzielić stanowisko organu, że adresatowi zaświadczenia nie przysługują żadne bezpośrednie środki zaskarżenia. Czynność, na którą wniesione zostało w niniejszej sprawie zażalenie nie jest bowiem zaskarżonym aktem administracyjnym, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. Nie jest także czynnością bądź aktem dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W konsekwencji względem czynności wydania zaświadczenia de minimis nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną.

W związku z tym należy podzielić ocenę prawną organu, który na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 tej ustawy stwierdził niedopuszczalność zażalenia względem omawianej czynności.

Jednocześnie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że w celu usunięcia skutków prawnych wskazanych korekt zaświadczeń o pomocy de minimis Spółka może jedynie skorzystać z działań o charakterze pomocniczym, przede wszystkim wnieść o wydanie nowych zaświadczeń w trybie art. 306a i nast. O.p. - o treści przeciwnej do dotychczas wydanych korekt zaświadczeń. W przypadku odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, w stosunku do Spółki zostanie wydane postanowienie, na które będzie przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego, który obejmie wówczas kontrolą legalności to postanowienie.

Niezasadny okazał się zatem zarzut z punktu 6 skargi.

Jak słusznie podano w skardze, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia

19 grudnia 2007 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1145) w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, ww. termin został wyznaczony w ww. rozporządzeniu z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, wobec czego termin ten jest terminem instrukcyjnym, a organ nie może odmówić wydania zaświadczenia ze względu na jego uchybienie (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1519/13, z dnia

12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1467/13 i z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2400/16, z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 3330/21).

W świetle dotychczasowych rozważań Sąd nie podzielił także zarzutu z punktu 4 skargi.

To, że zdaniem skarżącej skutek skarżonej czynności organu, tj. utrata ważności poprzedniego zaświadczenia, jest tożsamy z odmową wydania zaświadczenia, nie oznacza, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał czynności, na którą dopuszczalne było wniesienie zażalenia. Przypomnieć należy, że organ I instancji wydał zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Korekta tych zaświadczeń nie była zatem odmową wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu opisanego na wstępie wydatku, gdyż takie zaświadczenie zostało już uprzednio wydane, lecz inną czynnością materialno-techniczną, na którą wskazuje art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a.