I SA/Gd 47/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-09	
Data wpływu	2010-01-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1319/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 9 a ust. 1 i 4, art. 11 ust. 2, 4, 5, 6, art. 19 ust. 1 i 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2009 r. określającą "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "spółka A") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 218.398 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

W roku 2004 spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju oraz za granicą. Udziałowcami spółki są T.Ś., Z. Ś. (małżonkowie) oraz H. Ś.. W złożonym za rok 2004 zeznaniu CIT-8 spółka wykazała przychody w kwocie 3.377.333,01 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.202.288,01 zł, dochód w kwocie 175.045 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 29.204,90 zł.

Po przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w kolejnych decyzjach: z dnia 21 czerwca 2007 r. i z dnia 21 marca 2008 r. określił spółce należny za 2004 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 96.343,90 zł. Oba te rozstrzygnięcia w wyniku złożonych odwołań zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednio decyzjami: z dnia 23 listopada 2007 r. i z dnia 26 marca 2009 r. W obu przypadkach organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wskazywał na konieczność przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części.

Ostatecznie po uzupełnieniu postępowania dowodowego decyzją z dnia

5 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 218.398 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 11 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 4 i ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej jako "ustawa p.d.p.").

Odwołując się do wyników przeprowadzonej w sprawie kontroli, organ wskazał, że spółka "A" w badanym roku podatkowym wykonywała krajowe usługi transportowe dotyczące transportu drewna z lasu do tartaków, przy czym transport ten był wykonywany albo za pomocą samochodów spółki lub przez podwykonawców, w tym firmę "B" prowadzonej przez T. Ś. - syna udziałowców i członków zarządu spółki "A" T. Ś. i Z. Ś. oraz bratanka trzeciego z udziałowców H. Ś.. W wyniku analizy kosztów ustalono, że spółka "A" zakupiła usługi transportowe na ogólna wartość 694.205,45 zł, z czego firma "B" wykonała usługi na kwotę 594.233,26 zł. Z uwagi na stwierdzone pomiędzy spółką "A", a firmą "B" powiązania rodzinne oraz wynikające ze stosunku pracy, w toku postępowania organ podjął działania mające na celu ustalenie, czy wskazany związek miał wpływ na wysokość cen stosowanych przy zakupie usług transportowych od podwykonawcy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że korzystanie przez skarżącą spółkę z usług "B" nie miało ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Organ wskazał, że spółka "A" zapłaciła firmie "B" za usługi kwotę 594.233,26 zł, podczas gdy od usługobiorców za wykonanie tych usług otrzymała kwotę 298.115,18 zł. Składając wyjaśnienia w tym zakresie prezes "A" stwierdził, że powodem wystawienia faktur na kwotę 594.233,26 zł był fakt, że firma T. Ś. świadczył na rzecz spółki także dodatkowe usługi tj. podwożenie drewna w lesie, załadunek samochodów spółki w lesie, przemieszczenie drewna u usługobiorców. Na potwierdzenie tego faktu spółka nie przedłożył żadnych dowodów, gdyż według jej oświadczenia współpraca z podwykonawcą opierała się na ustnej umowie.

Reasumując organ uznał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających i uzasadniających celowość straty poniesionej na transakcjach z firmą "B", w tym nie prowadziła wymaganej w przypadku istnienia powiązań o charakterze rodzinnym i wynikających ze stosunku pracy dokumentacji,

o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. Na żądanie organu spółka "A" przedstawiła umowę o współpracy z dnia 15 marca 2004 r. zawartą pomiędzy "A" i firmą T. Ś., graficzną analizę opłacalności usług transportowych współpracujących firm oraz analizę opłacalności usług transportowych współpracujących firm. Organ stwierdził, że w przedłożonej dokumentacji nie określono celów związku gospodarczego, tzn. jakie korzyści przyniesie on spółce "A" w określonej perspektywie czasu, a poza udzieleniem pomocy przez "A" dla firmy "B" w rozpoczęciu działalności gospodarczej nie wskazano żadnych innych czynników mających wpływ na określenie wartości przedmiotu transakcji. Organ przeanalizował treść przełożonej dokumentacji i stwierdził, że nie spełnia ona wymogów, o których mowa w art. 9a ust. 1–6 ustawy p.d.p., w związku z czym uznał, że warunki współpracy pomiędzy powiązanymi podmiotami nie wynikały z rachunku ekonomicznego lub gry rynkowej, lecz wyłącznie z powiązań o charakterze rodzinnym i były rażąco korzystniejsze od warunków rynkowych. W wyniku tak ustalonych warunków współpracy spółka "A" nie wykazała dochodu w wysokości, w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy nią a firmą "B" nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 i 6 ustawy p.d.p. tj. o charakterze rodzinnym oraz wynikające ze stosunku pracy.

Biorąc za podstawę art. 11 ust. 1 ustawy p.d.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce dochód oraz należny podatek dochodowy za rok 2004, bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych powiązań.

W celu oszacowania dochodu organ zastosował metodę "ceny odsprzedaży", wymienioną w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.p., wskazując jednocześnie powody, dla których w sprawie nie można było zastosować metody "porównywalnej ceny niekontrolowanej" lub metody "rozsądnej marży (koszt plus)".

W wyniku oszacowania organ przyjął, że zawyżenie kosztów z tytułu zakupu usług od powiązanego podwykonawcy wyniosło 368.301,01 zł ponieważ, gdyby podwykonawcą był podmiot niezależny, spółka "A" zakupiłaby usługi

w kwocie zapewniającej rentowność sprzedaży na poziomie uzyskiwanym z tytułu świadczenia usług własnymi samochodami (tj. nie mniejszej niż 24,2131%), czyli za kwotę nie wyższą niż 225.932,25 zł. Nadto określając wysokość dochodu spółki, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakupów ogumienia

i zacisków hamulcowych na łączną kwotę 26.538 zł, wynikające z faktur wystawionych przez "C", dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, co stało potwierdzone przez wystawcę faktur.

W związku ze stwierdzeniem powiązań o charakterze rodzinnym

i wynikających ze stosunku pracy oraz z uwagi na fakt, iż spółka "A" nie przedstawiła dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. organ

w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy p.d.p. stosując stawkę 50% określił spółce należny podatek w kwocie 218.398 zł.

W złożonym odwołaniu spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania ponad kwotę 34.247,40 zł, na którą to kwotę składała się zadeklarowana przez spółkę wysokość podatku dochodowego tj. 29.204,90 zł oraz kwota 5.042 zł dotycząca niekwestionowanych przez spółkę ustaleń, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur pochodzących od firmy "C".

Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy p.d.p., poprzez błędne przyjęcie, że istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy spółką "A", a firmą "B" obligowało do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. Żądanie przedłożenia tego rodzaju dokumentacji, stanowiło w ocenie spółki nadinterpretację art. 11 ust. 1 i 4 ustawy p.d.p., który nie wymienia powiązań rodzinnych jako okoliczności warunkującej sporządzenie specjalnego rodzaju dokumentacji podatkowej – wobec czego organ nie miał podstaw prawnych do żądania jej od spółki.

Niezależnie od tego spółka stwierdziła, że na skutek zaniedbań, których organ dopuścił się w ramach postępowania dowodowego, rozstrzygniecie sprawy oparto na błędnym stanie faktycznym. Podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa") podkreślono bezpodstawność przyjęcia, jakoby w wyniku powiązań pomiędzy "A" oraz "B" ustalone zostały warunki współpracy odmienne od tych, które mogłyby ustalić podmioty niezależne. Zdaniem spółki, organ dokonał niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w nie wziął pod uwagę istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wynikających z dokumentów obrazujących całokształt współpracy obu firm, rozpoczętej w roku 2004 na podstawie pisemnej umowy, a ponadto nie dokonał samodzielnej oceny finansowych dokumentów źródłowych przedstawionych przez spółkę. Wydając decyzję organ poprzestał bowiem wyłącznie na zestawieniach sporządzonych przez stronę, pomimo, że przy ich sporządzaniu popełnione zostały błędy, a kolejne zestawienie bez jego weryfikacji uznano za przekonywujące. Organ nie wziął przy tym pod uwagę ani przedłożonej umowy o współpracy, ani analiz graficznych i tabelarycznych, wskazujących w ocenie odwołującej się spółki na ekonomiczne uzasadnienie podjętej pomiędzy podmiotami współpracy. W tym zakresie spółka podkreśliła, że współpraca pomiędzy firmami nawiązana w 2004 r. miała z założenia charakter długoterminowy, a spółka oczekiwała efektów ekonomicznych w dłuższej perspektywie czasu. Tymczasem oceniając warunki współpracy organ skupił się wyłącznie na jednym roku podatkowym.

Jako kolejny podniesiono zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy p.d.p. poprzez oszacowanie dochodów spółki przy zastosowaniu metody odsprzedaży, która zdaniem spółki w nierzeczywisty i nieobiektywny sposób wpływała na określenie wysokości zobowiązania. W ocenie spółki, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że oszacowanie dochodu winno być przeprowadzone przy zastosowaniu metody porównania cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi.

Spółka zwróciła też uwagę, że ponieważ sprawa była już wielokrotnie uchylana przez organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia 5 sierpnia 2009 r. naruszył wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, poprzez wydanie mniej korzystnego dla spółki rozstrzygnięcia niż uczynił to poprzednio, w tym m.in. poprzez zastosowanie określonej w art. 19 ust. 4 ustawy p.d.p. restrykcyjnej stawki 50%, której nie stosował w poprzednich rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy nie wydał wskazań, co do zastosowania tej stawki.

Decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że z uwagi na występujące pomiędzy spółkę "A" a firmą "B" powiązania o charakterze rodzinnym i wynikające ze stosunku pracy, spółka miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p., zważywszy, że wartość transakcji pomiędzy podmiotami przekroczyła równowartość 50.000 euro. Dokonując analizy przedłożonej przez spółkę dokumentacji tj. umowy o współpracy z dnia 15 marca 2004 r., graficznej analizy opłacalności usług transportowych współpracujących firm oraz wykresu obrazującego opłacalność usług transportowych sporządzonych przez T. Ś. organ stwierdził, że nie określono w nich, jaką funkcję pełni każdy z podmiotów w tworzeniu wartości ekonomicznej przedmiotu transakcji – poprzez podejmowane działania gospodarcze, ponoszone ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Dokumentacja ta nie zawierała także przewidywanych kosztów transakcji, metod i sposobu kalkulacji zysków oraz ceny przedmiotu transakcji, a więc szeregu elementów wymienionych w art. 9a ust. 1 pkt 2–3 ustawy p.d.p. Nadto zdaniem organu, spółka nie przestawiła dokumentów z których wynikałoby, że nawiązanie współpracy pomiędzy "A" a "B" wynikało z powodów ekonomicznych, a nie tylko ze stwierdzonych pomiędzy tymi firmami powiązań.

W związku z tym w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia spółce "A" na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy p.d.p. dochodów i podatku należnego bez uwzględniania warunków wynikających

z tych powiązań.

Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy p.d.p. w związku

z postanowieniami rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników

w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do niemożności oszacowania dochodu w oparciu

o metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej", zarówno poprzez wewnętrzne, jak i zewnętrzne porównanie cen. Wewnętrzne porównanie cen nie było możliwe, gdyż spółka "A" korzystała w 2004 r. z usług tylko jednego podwykonawcy tj. podmiotu powiązanego. Natomiast zewnętrzne porównanie cen ze względu na specyfikę rynku tego typu usług transportowych (różne warunki terenowe, różny rodzaj ładunku i rodzaj sprzętu) powodowały w ocenie organu zbyt duże ryzyko błędu. Jednocześnie organ wskazał, że spółka "A" była największym podmiotem świadczącym usługi transportowe wywozu drewna z lasu na terenie nadleśnictwa C., a inne podmioty gospodarcze działające w tej branży to zazwyczaj osoby fizyczne dysponujące pojedynczymi pojazdami, które samodzielnie wykonywały usługi transportu drewna, a podwykonawców zatrudniały jedynie w nagłych, losowych przypadkach. Ponadto podmioty te zajmowały się wywózką drewna z innych obszarów nadleśnictwa C. niż spółka, w związku z czym porównanie cen stosowanych przez te podmioty z cenami spółki nie było uzasadnione ze względu na różnorodność czynników mających wpływ na wysokość cen za świadczone usługi tj. odległość na jaką wykonano usługę transportową, rodzaj drogi po której odbywał się transport, stan dróg leśnych uzależniony od warunków terenowych i pogodowych, liczba punków załadunku drewna. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka "A" nie przedstawiła cennika na wykonywane usługi, wyjaśniając, że nie miała stałych cen, a koszt usługi był każdorazowo ustalany z konkretnym usługodawcą. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że oszacowanie należało przeprowadzić w oparciu, o metodę "ceny odsprzedaży", polegającej na odjęciu marży podmiotu odsprzedającego od ceny, po której usługa jest sprzedawany podmiotom niezależnym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wbrew twierdzeniom strony, przy ocenie warunków transakcji zawartych z pomiotem powiązanym uwzględniono wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty, w tym umowę o współpracy oraz dołączone do niej analizy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec stwierdzenia, iż istniejące pomiędzy firmami powiązania miały wpływ na ukształtowania warunków współpracy tych firm w sposób odbiegający od zasad racjonalnego i konkurencyjnego działania, organ pierwszej instancji miał nie tylko obowiązek oszacowania dochodu spółki "A", ale także był zobowiązany do obliczenia podatku przy zastosowaniu stawki 50%. Mając na uwadze, że powyższy obowiązek wiązał organ pierwszej instancji z mocy prawa, organ odwoławczy uznał, że zarzut braku zawarcia w decyzji kasacyjnej wyraźnych wskazań, co do zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy p.d.p., należy traktować jako pozostający bez znaczenia dla oceny prawidłowości działań organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, Dyrektor Izby Skarbowej - powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 – wskazał końcowo, że zakaz ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego.

W złożonej do sądu skardze spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymując zarzuty naruszenia, art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy p.d.p. poprzez przyjęcie, że istnienie powiązań rodzinnych rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji, której mowa w art. 9a ust. 1 oraz ustalenie, że warunki współpracy pomiędzy "A" a "B" nie wynikały z rachunku ekonomicznego lecz z powiązań o charakterze rodzinnym.

Zdaniem spółki organ naruszył art. 234 w związku z art. 233 § 2 i art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji

w następstwie wydania decyzji kasacyjnej.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy p.d.p. poprzez stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej w zakresie oszacowania dochodu

z transakcji z podmiotem powiązanym przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży nie naruszało przepisów prawa.

W ocenie spółki poprzez niewyczerpujące, jednostronnie korzystne dla organu i dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także błędy

w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że realizacja umowy o współpracy

z dnia 15 marca 2004 r. nie przyniosła korzystnych rezultatów skarżącej spółce oraz twierdzenie przez organ, iż T. Ś. jest pracownikiem spółki.

Ponieważ skarżąca spółka w całości potrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dla uzasadnienia podnoszonych zarzutów konsekwentnie przywołała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że skoro art. 9a odwołuje się do powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy p.d.p., nadużyciem jest rozciąganie zawartego w nim obowiązku sporządzania szczególnego rodzaju dokumentacji podatkowej również na podmioty o powiązaniach rodzinnych, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy p.d.p. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że istniejące pomiędzy firmą "A" i "B" powiązania wpłynęły na ukształtowanie warunków współpracy, w nieuzasadniony sposób odbiegających od warunków rynkowych. Powtórzono, że przedłożone przez stronę skarżąca dokumenty były wystarczające dla stwierdzenia racjonalności i opłacalności tej współpracy, a pomimo to ich treść nie została rzetelnie przeanalizowana, w tym w szczególności nie wzięto pod uwagę deklarowanego przez obie firmy zamiaru długotrwałej współpracy. W zakresie błędów popełnionych w ramach ustaleń faktycznych strona skarżąca potwierdziła, że T. Ś. jest co prawda synem i bratankiem udziałowców spółki "A", jednak nigdy nie był pracownikiem tej spółki. W ocenie strony skarżącej organy uchyliły się od ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, również poprzez to, że nie udowodniły, aby ceny transakcyjne stosowane pomiędzy stronami odbiegały od cen rynkowych. Organy dokonując oszacowania dochodu całkowicie dowolnie nie dokonały bowiem porównania cen stosowanych w relacjach pomiędzy spółką "A" a podwykonawcą, w odniesieniu do cen stosowanych przez inne działające w branży podmioty. Zdaniem strony skarżącej wskazanie przez organy, że spółka "A" była największym podmiotem świadczącym usługi wywozu drewna z lasu na terenie Nadleśnictwa C. oraz że ustalała ceny w oparciu o bardzo różnorodne czynniki, nie było wystarczające dla rezygnacji z porównania cen spółki z cenami stosowanymi przez inne pomioty.

Strona skarżąca nie uznała wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej

powodów, dla których zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji na skutek kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Strona skarżąca wskazała, że powołana przez organ odwoławczy uchwała odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa i dotyczyła niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 139 K.p.a. Strona skarżąca podkreśliła dodatkowo, że organ nie miał podstaw do dokonywania wymiaru uzupełniającego nie tylko z uwagi na zakaz reformationis in peius, ale także dlatego, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest brak możliwości stosowania wymiaru uzupełniającego do decyzji, w których następuje oszacowanie podstaw opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i dlatego oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 w związku

z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające zdaniem strony na niewyczerpującym, jednostronnie korzystnym dla organu i dowolnym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 187 § Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 235 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób nie naruszający wskazanych przepisów procedury. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe objęły swym postępowaniem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Błąd organów - wskazany przez stronę skarżącą - iż T.Ś. był pracownikiem spółki "A", nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ujawnione w tym zakresie uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem rację ma organ podatkowy twierdząc, że dla zastosowania norm art. 11 ust. 5 i art. 9a ustawy p.d.p. wystarczające jest wykazanie istnienia powiązań o charakterze rodzinnym.

W sprawie nie jest kwestionowane, iż pomiędzy spółką "A" a firmą "B" T. Ś. zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż T. Ś. jest synem udziałowców i członków zarządu spółki "A" T. Ś. i Z. Ś. oraz jest bratankiem trzeciego z udziałowców H. Ś.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy p.d.p. jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub

w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.73) Art. 11 ust. 3a dodany przez art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199) z dniem 1 stycznia 2006 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy p.d.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

74) Art. 11 ust. 4:

- zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.03.202.1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r.

- zdanie wstępne zmienione przez art. 7 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199) z dniem 1 stycznia 2006 r.

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z art. 11 ust. 5 ustawy p.d.p. wynika natomiast, że 75) Art. 11 ust. 4a dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1589) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. 78) Art. 11 ust. 5b dodany przez art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.03.202.1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 11 ust. 6 cyt. ustawy).

Z akt sprawy wynika, iż w roku 2004 skarżąca spółka wykonywała usługi transportu drewna z lasu do tartaków, zarówno za pomocą własnych samochodów lub korzystając z usług podwykonawców, w tym firmy "B" prowadzonej przez T. Ś. W wyniku oceny przedłożonych dokumentów ustalono, że spółka "A" zakupiła usługi transportowe na ogólną wartość 694.205,45 zł, z czego: firma "B" wykonała usługi na łączną kwotę 594.233,26 zł; firma "D" wystawiła faktury na kwotę 19.245,60 zł, a kwota 80.725,59 zł stanowiła zapłatę za usługi kierowania pojazdami należącymi do spółki, zakupione od zarejestrowanych przedsiębiorców. W trakcie kontroli organ ustalił, że usługi transportowe leśne na rzecz skarżącej wykonywała wyłącznie firma T.Ś., który rozpoczął działalność z dniem 9 kwietnia 2004 r. i opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.

Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz odbiorców usług transportowych (w tym m.in. "E" spółka z o.o. L. posiadającego tartaki w P., N. i B., Zespołu Składnic Lasów Państwowych w M., "F" s.c. J. K., A. P. w J., "G" spółka z o.o. w C.) na łączną kwotę 298.115,18 zł. Z zestawienia faktur wystawionych przez "B" T.Ś. wynika z kolei, iż za wykonanie usług podwykonawca otrzymał kwotę 594.233,26 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienie przesłanek, na jakich zostały ustalone ceny zakupu usług transportowych od firmy "B", spółka "A" wyjaśnił, że samochód należący do podwykonawcy poza zleconymi usługami transportu drewna z lasu dodatkowo przeładowywał drewno na placu w tartaku w P. oraz w firmie "F" na łączną kwotę 138.500 zł oraz dokonywał załadunku i podwozu drewna w lesie za kwotę 22.037,55 zł. Wskazani przez spółkę odbiorcy usług tylko częściowo potwierdzili fakt wykonania dodatkowych prac, twierdząc przy tym, iż ich wartość została wkalkulowana do kosztów usług transportowych. Natomiast skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o dodatkowych usługach, gdyż według jej oświadczenia współpraca z podwykonawcą opierała się na ustnej umowie.

Aby zweryfikować twierdzenia skarżącej spółki organ przeanalizował dokumentację księgową w której wykazano, że firma "B" w okresie od dnia 13 kwietnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. miała przewieźć na zlecenie "A" 19.671,68 m³ drewna, a wykorzystywany do tego celu samochód przejechał w sumie 20.423 km. Tymczasem organ podatkowy wskazał, że z analizy możliwości wykonania usług przez podwykonawcę wynika, iż aby wykonać usługi tylko

w zakresie wykazanym w zestawieniach do faktur, samochód podwykonawcy musiałaby pracować w sposób ciągły, codziennie, za wyjątkiem niedziel, średnio około 11 godzin i potrzebował by około 29,5 tyś. litrów paliwa. Natomiast, aby wykonać także prace dodatkowe pojazd musiałby pracować około 20 godzin dziennie i potrzebowałby na to około 51 tyś. litrów paliwa. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że samochód firmy "B" zużył tylko 19.288 litrów paliwa.

W sytuacji, gdy pomiędzy spółką "A", a firmą "B" stwierdzone zostały – niekwestionowane przez stronę skarżącą - powiązania rodzinne, organ podatkowy zasadnie podjął działania mające na celu ustalenie, czy wykazany związek miał wpływ na wysokość cen stosowanych przy zakupie usług transportowych od podwykonawcy. W ocenie Sądu, na podstawie zebranego

w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że korzystanie przez skarżącą spółkę z usług "B" nie miało racjonalnych podstaw

i ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał, że stwierdzone powiązania o charakterze rodzinnym spowodowały, iż ustalone pomiędzy stronami warunki różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W rezultacie powiązań spółka "A" poniosła zawyżone koszty za zlecone "B" usługi transportowe i wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż firma "B" opłacała podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/08 (publ. LEX nr 511249), z którego wynika, iż "pozycja prawna podatnika jako "podmiotu powiązanego" jest z punktu widzenia ustaw podatkowych obojętna, gdyż samo pozostawanie w takim związku nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie ma natomiast ta działalność podmiotów powiązanych, która zmierza do wykorzystania powiązania w celu zmiany poziomu opodatkowania

z naruszeniem obowiązku ustawowego. Sytuacja taka występuje w wypadku zawierania przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze transakcji, w których ceny znacznie odbiegają od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W wyniku zawierania takich umów dochodzi do przerzucania dochodu prowadzącego najczęściej do wspomnianego ograniczenia zakresu obowiązku podatkowego. (...) może to nastąpić(...) w obrocie wewnętrznym przez wykorzystanie uprzywilejowanej pozycji kontrahenta wynikającej np.

z przysługujących mu ulg lub zwolnień podatkowych (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dało się zaobserwować zjawisko przerzucania dochodów pomiędzy firmami prowadzonymi przez współmałżonków, z których jedno prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a drugie zryczałtowanym podatkiem dochodowym)". 76) Art. 11 ust. 5 zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.03.202.1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r.

Wobec stwierdzonych powyżej powiązań o charakterze rodzinnym

i związanych z nimi ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przez skarżącą spółkę dochodu do opodatkowania zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zastosowały art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

55) Art. 9a dodany przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U.00.60.700) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach -

w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Przepis art. 9a ust. 2 ustawy p.d.p. przewiduje, iż obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

56) Art. 9a ust. 2 pkt 1 zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.02.141.1179) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy (art. 9a ust. 4 cyt. ustawy).

Na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2008 r. o przedłożenie dokumentacji wymienionej w art. 9a ust. 1-3 ustawy p.d.p., skarżąca spółka przełożyła umowę o współpracy zawartą pomiędzy "A" a "B" w dniu 15 marca 2004 r., graficzną analizę opłacalności usług transportowych współpracujących firm oraz wykres obrazujący opłacalność usług transportowych sporządzone przez T. Ś.

Z treści umowy z dnia 15 marca 2004 r. wynika, że jej celem jest zarobkowa współpraca pomiędzy stronami umowy w zakresie usług transportu drewna oraz udzielenie "B" pomocy w zorganizowaniu jego przedsiębiorstwa

z obowiązkiem rozliczenia tej pomocy. Spółka "A" zobowiązała się zapewnić firmie "B" pomoc we wdrożeniu w organizację rynku usług i ich rozliczaniu, nadzór warsztatu spółki "A" nad utrzymaniem technicznym samochodu spółki "B" (bez ustalenia odpłatności za nadzór), użyczyć 3.000 litów paliwa, dokonywać zapłaty za świadczone usługi transportowe przez okres 12 miesięcy, według ceny każdorazowo uzgodnionej przez strony. Strony umówiły się jednocześnie, że różnica pomiędzy ceną uzgodnioną z "B" za usługi świadczone przez 12 miesięcy, a ceną stosowaną przez spółkę "A" w świadczonych przez nią usługach tego samego rodzaju, będzie stanowić równowartość, za którą przez okres kolejnych 9 miesięcy firma "B" udostępni skarżącej spółce swój samochód MAN do przewozu drewna. Z kolei

z tabelarycznego zestawienia stanowiącego analizę opłacalności usług transportowych wynika, że w pierwszych dwóch latach spółka "A" będzie ponosiła stratę, a dopiero po okresie 57 miesięcy współpraca przyniesie skarżącej spółce zysk w wysokości 11.100 zł. W żadnym z przełożonych dokumentów nie przedstawiono metody i sposobu kalkulacji zysków oraz nie określono ceny za świadczone usługi transportowe.

W ocenie Sądu opisane powyżej dokumenty nie spełniają wymogów dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. Analiza treści tych dokumentów nie pozwala bowiem na określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty powiązanych uczestniczące w transakcjach; określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcjami oraz formy i terminu zapłaty; metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd wyrażony

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1728/07 (publ. LEX nr 465018), iż "dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a ustawy p.d.p. ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się "od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty". Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia przepis art. 9a ustawy p.d.p. spełnia funkcję gwarancyjną. Proces opracowywania dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych".

Nie ma też racji strona skarżąca twierdzą, iż w istocie nie była zobowiązana do składania dokumentacji określonej w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p., gdyż przepis ten nakłada taki obowiązek wyłącznie na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, gdy tymczasem skarżąca spółka jest podmiotem, którym mowa w art. 11 ust. 5. W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 11 ust. 4 ustawy p.d.p. stanowi, iż "przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio" do wymienionych w tym przepisie powiązań (udział w zarządzaniu lub kontroli), natomiast art. 11 ust. 5 nakazuje przepisy ust. 4 stosować również do powiązań o charakterze rodzinnym. Dokonując wykładni a rubrica przepisów art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy p.d.p. Sąd doszedł do przekonania, iż przepisy te należy odczytywać łącznie, gdyż w systematyce przepisu art. 11, przypadki określone w ust. 4 i ust. 5 zostały zrównane co do skutków. W tej sytuacji zawarte w art. 9a ust. 1 odesłanie do art. 11 ust. 1 i 4 ustawy p.d.p. należy, również odczytywać w ten sposób, iż w rzeczywistości obowiązek sporządzenia szczególnego rodzaju dokumentacji dotyczy także przypadków wystąpienia powiązań wynikających z art. 11 ust. 5. Skoro każdy przypadek wystąpienia powiązań - opisanych zarówno w art. 11 ust. 1 jak i w art. 11 ust. 2 oraz w art. 11 ust. 5 – daje organom podatkowym podstawę do oszacowani dochodów, to brak jest racjonalnych argumentów za przyjęciem tezy strony skarżącej, iż obowiązek przedłożenia organom dokumentacji, dotyczy tylko niektórych powiązanych podmiotów.

Nie zasługuje także na uznanie argument skargi, że dla wypełnienia obowiązku opisanego w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p. wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej treści, dla wystąpienia przesłanki negatywnej uniemożliwiającej organowi zastosowanie wyższej stawki dla opodatkowania hipotetycznego dochodu

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy p.d.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku

z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50% (art. 19 ust. 4 tej ustawy). Zdaniem Sądu, zawarty

w cytowanym przepisie zapis "podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej" należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi o dokumentację spełniającą warunki określone w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p., a nie o jakąkolwiek dokumentację o dowolnej treści. Jeszcze raz należy podkreślić, iż w ocenie Sądu dokumentacja przedłożona przez spółkę "A" nie spełnia warunków art. 9a ust. 1 ustawy p.d.p.

Mając na uwadze, że w sprawie wykazane zostało istnienie pomiędzy "A" a "B" powiązań o charakterze rodzinnym, w wyniku których strony transakcji określiły warunki transakcji, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a nadto skarżąca spółka nie przestawiła dokumentów z których wynikałoby, że nawiązanie współpracy pomiędzy "A" a "B" miało ekonomiczne uzasadnienie, Sąd uznał, iż organy podatkowe słusznie zastosowały normę art. 9a ust.1, art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy p.d.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy p.d.p. w zakresie przyjętej przez organ podatkowy metody oszacowania. W myśl tego przepisu dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W orzecznictwie przyjmuje się, że zasada właściwej kolejności przyjętych metod ustalania dochodu w drodze oszacowania oznacza, iż organy podatkowe powinny wskazać, iż nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod oszacowania, które poprzedzają metodę przyjętą dla określenia "przerzuconego" dochodu. W pierwszej kolejności należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny

w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 989/02, publ. LEX nr 110828).

Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, co do niemożności oszacowania dochodu skarżącej spółki w oparciu o metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej", zarówno poprzez wewnętrzne, jak i zewnętrzne porównanie cen. Organy wskazały bowiem, iż wewnętrzne porównanie cen nie było możliwe ponieważ spółka "A" w roku 2004 korzystała z usług tylko jednego podwykonawcy będącego podmiotem powiązanym. Natomiast zewnętrzne porównanie cen nie było możliwe ze względu na specyfikę rynku tego typu usług transportowych, o której decyduje wiele różnorodnych czynników (warunki terenowe, rodzaj ładunku i rodzaj sprzętu), w związku z czym zastosowanie tej metody powodowałoby zbyt duże ryzyko błędu. Nie bez znaczenia dla wyboru metody oszacowania, pozostaje także podnoszona przez organ okoliczność, że skarżąca spółka była największym podmiotem świadczącym usługi transportowe wywozu drewna z lasu na terenie nadleśnictwa C., a inne podmioty gospodarcze działające w tej branży to zazwyczaj osoby fizyczne dysponujące pojedynczymi pojazdami, które samodzielnie wykonywały usługi transportu drewna, a podwykonawców zatrudniały jedynie w nagłych, losowych przypadkach. Dodatkowo skoro podmioty te dokonywały wywózki drewna z innych obszarów nadleśnictwa C. niż skarżąca spółka, to słusznie organy przyjęły, że porównanie cen stosowanych przez te podmioty z cenami spółki "A" nie było uzasadnione ze względu na różnorodność czynników mających wpływ na wysokość cen za świadczone usługi (odległość na jaką wykonano usługę transportową, rodzaj drogi po której odbywał się transport, stan dróg leśnych uzależniony od warunków terenowych i pogodowych, liczba punków załadunku drewna). W tej sytuacji zdaniem Sądu zasadne było dokonanie przez organy oszacowania dochodów spółki w oparciu o metodę "ceny odsprzedaży", polegającej na odjęciu marży podmiotu odsprzedającego od ceny, po której usługa jest sprzedawany podmiotom niezależnym. Przestawiona w tym zakresie argumentacja jest dla Sądu przekonywująca i dlatego Sąd uznał, że zastosowanie jej metody pozwoliło na oszacowaniu dochodu spółki na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 2 i art. 230 Ordynacji podatkowej.

418) Art. 19 ust. 1:

- zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz.U.02.200.1684) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.

- zmieniony przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.03.202.1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika

z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji; postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić

w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast

z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż na zapadła na tle art. 139 K.p.a. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 zachowała aktualność na tle obecnie obowiązującego stanu faktycznego. W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 692/07 (publ. LexPolonica nr 2064567), iż "zakaz reformationis in peius dotyczy tylko decyzji organu odwoławczego, nie wiąże on zaś organu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługuje prawo odwołania, co zapewnia dostateczną ochronę jej praw. Określenie po ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązania podatkowego w wyższej niż poprzednio wysokości i uwzględnienie okoliczności, niewziętych pod uwagę przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy nie jest zatem naruszeniem art. 233 § 2 O.p.". Także w wyroku

dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 908/08 (publ. LexPolonica nr 2098899) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz reformationis in peius ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczy tylko tej decyzji organu odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania, nie obejmuje natomiast decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych".

Niezrozumiały jest zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, regulującego tzw. wymiar uzupełniający. Z porównania treści art. 230 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, iż zupełnie odmienne przesłanki obligują organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a inne dają podstawę aby uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, iż uchylając wcześniej wydane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w decyzjach z dnia 23 listopada 2007 r. i z dnia 26 marca 2009 r. wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż rzeczywiście materiał dowodowy został w sprawie uzupełniony, w wyniku czego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż pierwotna. Jednak sam fakt zwiększenia kwoty należnego podatku, nie uzasadnia tezy strony skarżącej,

o naruszeniu art. 230 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zdaniem strony, istniały podstawy do zwrotu sprawy w celu wydania wymiaru uzupełniającego, a nie do przekazania sprawy w celu uzupełnienia materiału dowodowego, wówczas zarzut taki winien zostać sformułowany wcześniej w odniesieniu do decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. lub z dnia 26 marca 2009 r., a nie dopiero na obecnym etapie postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym

i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.