Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 722/16 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-981/15/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 722/16 w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-981/15/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę.

Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd I instancji:

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca podał, że od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, gdyż w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w Brazylii. Z informacji, jakie posiada wnioskodawca wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po tym jak jego pobyt w Brazylii przekroczy 183 dni. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce?

2. Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

3. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

Skarżący w uzasadnieniu wniosku stwierdził, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii, podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym przy obliczeniu podatku należnego za dany rok będzie miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno osiągnięte w kraju jak i za granicą) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wnioskodawca powołując się na brzmienie art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Najważniejsze jest to czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując własne stanowisko w przedmiocie zadanych organowi pytań, wnioskodawca stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną, co oznacza, że skarżący będzie mógł pomniejszyć należny od niego podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom wyłącznie, gdy zapłacili podatek w Brazylii.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy – metodę zaliczenia. Zdaniem sądu wykładnia art. 27g i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku zapłaconego za granicą. Zdaniem Sądu I instancji, należało uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcjonalnej art. 27g u.p.d.o.f. nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych dochodów. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania a także podważałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Sąd I instancji powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentował, że taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących ulgę abolicyjną.

Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i 87 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz przez oparcie zaskarzonej interpretacji na uznaniu Sądu a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce z jednoczesnym brakiem możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że sąd przy rozpoznawaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik który w roku podatkowym uzyskał dochody za granicą nie zapłacił podatku w kraju uzyskania tych dochodów.

Oceniając ten podstawowy w sprawie problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą ustawodawca ustanowił w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, jeżeli zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Należy podkreślić, że w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. mowa jest o tej samej metodzie unikania podwójnego opodatkowania tj. zaliczeniu proporcjonalnym z tym, że przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. określa tę metodę i sytuację, w której ma on zastosowanie a przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. odwołuje się do niej stanowiąc, że ma ona zastosowanie także w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast z treści art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, że ażeby mogło dojść do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, do której przepisy te się odwołują i obliczenia podatku na podstawie tych przepisów, musi dojść do zapłaty podatku za granicą. W przeciwnym razie brak jest podstaw do stosowania metody określnej przez art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do której odwołuje się też ust. 9a, gdyż nie zachodzi wówczas podwójne opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą. Z przepisów tych wynika jasno, że przesłanką ich zastosowania jest opodatkowanie dochodu polskiego rezydenta podatkowego za granicą i w kraju, gdyż tylko wtedy może dojść do proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku obliczonego w Polsce od całości dochodów podatnika. Zatem bez wystąpienia podatku zapłaconego za granicą przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania i podatnik ma obowiązek w Polsce zapłacić podatek dochodowy od całości swoich dochodów.

Kryterium, które odgrywa tutaj zasadniczą rolę jest też to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. mają zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik uzyskał dochody w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

NSA w następujących wyrokach: z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17;z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 7/17 i II FSK 8/17; z dnia 29 listopada, sygn. akt II FSK 3343/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17 z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17 z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16; z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15 wyraził pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z przesłanek skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Znaczna część tych orzeczeń zapadła na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, w którym skarżący uzyskuje dochody i z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.". Tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, według którego nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku wydanego w sprawie, w której podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w realiach niniejszej sprawy nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako bezzasadne. Należało się zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Z powyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.