Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 279/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 24 marca 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.24.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 279/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej "organ") z 24 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. (dalej "S.") tytułem zaliczek na zakup maszyn budowlanych oraz tytułem sprzedaży lub wynajmu maszyn budowlanych. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały czynności, dokonanych przez podmiot figurujący jako ich wystawca, a zakwestionowane transakcje (dostawa maszyn budowlanych) w rzeczywistości odbywały się pomiędzy skarżącą a powiązaną z nią spółką T.1. W obliczu ustalonych w sprawie okoliczności organ zasadnie uznał również, że skarżąca miała świadomość posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zaistniały także podstawy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie do transakcji, która miała miejsce;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ustawy o VAT, w sytuacji kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania tego przepisu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie skargi pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do wskazania podmiotu, od którego S. nabyła ładowarkę Manitou, oraz kwestii wykonywania ładowarką prac. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ogóle nie odniósł się do zarzucanych w odwołaniu kwestii, że organ stanął na stanowisku, że nie będzie badał kwestii nabycia ładowarki oraz wykonywania prac tą ładowarką z tego tylko powodu, że uznał, że za S. działał firmant i tym samym sama spółka ta nie mogła posiadać przedmiotowej ładowarki. Organ nie odniósł się w ogóle do kwestii tego, że w dowodzie urzędowym (decyzji wydanej dla S.) sam wskazał, że transakcje miały faktycznie miejsce, ale za S. działał firmant, który w ten sposób omijał prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sposób wadliwy odniósł się do kwestii firmanctwa, pomimo że wynika ona z dokumentu urzędowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi spółki, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z rażącym naruszeniem:

a) art. 120 i art. 121 o.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania systemu VAT, oraz nieudowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazuje, że nie pozostaje w dobrej wierze ten podmiot, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcje z kontrahentem mogą nie być legalne, jednocześnie nie wskazuje, jakie to rzekomo sygnały zostały przez spółkę zignorowane,

c) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że brak było uzasadnienia ekonomicznego występowania S. i transakcje zostały przeprowadzone między skarżącą i T.1 sp. z o.o., podczas gdy przedmiotem dostaw nie były te same towary, zbywane maszyny zostały naprawione i objęte gwarancją, a sam organ nie zweryfikował faktu naprawy maszyn, tylko arbitralnie przyjął, że takich napraw nie było,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 194 § 1 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że sporne transakcje nie miały miejsca, a także przez pomijanie weryfikacji roli, jaką odgrywała spółka w rzekomym wyłudzeniu VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci decyzji nr 438000-CKK-7.4103.9.2021.15 wydanej dla S. za III kwartał 2020 r., z której wynika przykładowo str. 9 tej decyzji, cyt. "Działalność gospodarcza faktycznie była prowadzona przez A.K., który przeprowadzał wszystkie transakcje, wystawiając faktury i dokonywał obrotu środkami pieniężnymi samodzielnie podejmując wszystkie decyzje biznesowe. S. firmowało wyłącznie działalność faktycznie prowadzoną przez A.K." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie wskazuje, że decyzja ta nie stwierdza o firmanctwie w rozumieniu art. 113 o.p., skoro w decyzji wydanej dla S. na stronie 6 decyzji organ cytuje art. 113 o.p. oraz wskazuje cyt. "Na gruncie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa zgoda S. sp. z o.o. wyraziła się poprzez (...)",

e) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

– dowodu z wystąpienia do R., [...] o potwierdzenie nabycia ładowarki Manitou przez S.,

– dowodu z wystąpienia do B. i P. celem ustalenia czy skarżąca do realizacji zleceń na rzecz tych podmiotów wykorzystywała ładowarkę Manitou,

podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że spółka wynajęła ładowarkę Manitou od S., a także nabyła maszyny wskazane w spornych fakturach i tym samym brak byłoby podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur;

3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach transakcji oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że powinna mieć taką wiedzę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a uwzględnienie wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne transakcje zostały przeprowadzone i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie jakimi kryteriami kierował się sąd, oddalając skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ograniczył się również do przekopiowania stanowiska organu i nie podjął polemiki z zarzutami podniesionymi w skardze, jak choćby z cytowanymi fragmentami decyzji wydanej dla S., z których jasno wynika, że organ rozstrzygnął o firmanctwie w rozumieniu art. 113 o.p., czy też pominięcie kwestii wskazania podmiotu, od którego S. nabyła ładowarkę Manitou, która była przedmiotem najmu do spółki, pomimo że spółka wskazała ten podmiot i wnioskowała o wystąpienie przez organ z zapytaniem do tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku zamieszcza zwroty np. że "Organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom M.K., że jeździł ładowarką przez kilka godzin (...)", podczas gdy z uzasadnienia tego wyroku nie sposób wyczytać z czego ta "zasadność" wynika.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca w oświadczeniu zawartym w tej skardze zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (organ), składając odpowiedź na skargę kasacyjną, nie żądała jej przeprowadzenia.

4.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już współpracę skarżącej z S. w zakresie nabywania i wynajmu maszyn budowlanych. Wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 40/24, sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 104/23, wydanego w sprawie ze skargi spółki na decyzję organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że okoliczności i warunki tej współpracy były analogiczne, jak w sprawie niniejszej, a dodatkowo sformułowane tam zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie są co do zasady identyczne, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podzielając ocenę wyrażoną w ww. wyroku z 21 marca 2024 r., przyjmuje ją za własną także w tej sprawie.

4.4. Jak zatem odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 40/24, w sposób bezsporny ustalono, że w stosunku do S. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wydał 28 grudnia 2021 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r., określając tej spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur, w tym tych, które zostały w zakresie prawa do odliczenia zakwestionowane u skarżącej. Z decyzji tej, stanowiącej dowód w niniejszej sprawie na podstawie art. 194 § 1 o.p., wynika, że to A.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmowała S., w celu obejścia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym A.K., ze względu na zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie mógł być też pełnomocnikiem M.L. — prezesa zarządu S. —oraz działać na podstawie rzekomo udzielonego ustnie pełnomocnictwa przez P.D. Nie mógł bowiem pełnić żadnych funkcji menadżerskich.

Jak wskazano w tej decyzji, zgodnie z art. 113 o.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmanctwo w prawie podatkowym polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc.

Jak wynika z zeznań M.L., ww. nie zajmowała się sprawami tej spółki, wszystkim zajmował się A.K., który też w okresie objętym kontrolą wystawił faktury sprzedaży, wskazując jako dostawcę S., z wykazanym podatkiem należnym, którego nie zamierzał odprowadzić i nie odprowadził do urzędu skarbowego, po czym spółka ta zniknęła. Faktycznie S. nie nabyła przedmiotowych maszyn od T.1 sp. z o.o. i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz skarżącej. Rola S. ograniczyła się do wystawienia przez A.K. faktur niepotwierdzających faktycznych dostaw maszyn budowlanych. S. firmowała wyłącznie działalność prowadzoną przez A.K.

4.5. Mając zatem na uwadze treść powyższej decyzji wdanej w stosunku do S., Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącą, że działalność A.K. została w dokumencie urzędowym uznana za firmanctwo prowadzone pod nazwą S. celem ominięcia przez tegoż A.K. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. To trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej nie daje jednak podstawy do uznania jej za zasadną, gdyż wynika z niego jednoznaczna konsekwencja, że zakwestionowane faktury, firmowane jedynie nazwą S., nie dokumentowały faktycznych transakcji tego podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT, gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nawet bowiem przyjmując stanowisko spółki, że zakwestionowane transakcje zostały wykonane (dostawa maszyn budowlanych), to z powyższych ustaleń wynika, że transakcji tych nie zrealizował podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca (S.).

4.6. W tej sytuacji trafnie sąd pierwszej instancji uznał, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, gdyż w sytuacji gdy przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji dokonanych przez wystawcę ww. faktur (S.), nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile skarżąca miała świadomość tego faktu lub winna mieć taką świadomość.

4.7. W tym zaś zakresie organ odwoławczy przedstawił jednoznaczne argumenty wskazujące na taką świadomość skarżącej, przywołując m.in.:

– fakt długoletniej (trwającej 24 lata) znajomości M.K. z A.K.,

– powszechną dostępność informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z której wynika, że A.K. nie mógł w S. pełnić jakichkolwiek funkcji związanych z działalnością gospodarczą tego podmiotu,

– uczestnictwo w transakcjach z S. M.K., występującego jednocześnie jako przedstawiciel T.1 sp. z o.o. i skarżącej,

– brak jakichkolwiek dowodów, że S. była weryfikowana jako podatnik VAT,

– nierzetelność przedmiotowych transakcji sprzedaży maszyn, wynikającą chociażby z dat ich rzekomego dokonania oraz uczestnictwa w nich dwóch podmiotów reprezentowanych przez osobę M.K.

4.8. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych w celu udowodnienia, że S. posiadała ładowarkę Manitou. W sytuacji bowiem gdy sama skarżąca dowodzi w skardze kasacyjnej, że to A.K. — w celu ominięcia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej — prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą "S. sp. z o.o.", a nie ta spółka, za bezprzedmiotowe należy uznać zgłoszone wnioski dowodowe. Skoro to nie S. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, faktura wystawiona przez tę spółkę tytułem wynajmu skarżącej ładowarki Manitou na kwotę netto 15.300 zł, VAT 3.519 zł, nie mogła dokumentować faktycznej transakcji przeprowadzonej przez jej wystawcę jako podatnika VAT.

4.9. W świetle powyższego za bezzasadne uznać też należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 187 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 188 o.p. Mimo tego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kładł nacisku na fakt jedynie firmowania przez S. działań A.K., to stosowne okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały przywołane w tej decyzji i pozostają one w korelacji z ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej w stosunku do S. Ponadto mając na uwadze te okoliczności i argumentację skarżącej, organ odwoławczy dokonał stosownych ustaleń co do świadomości spółki w przedmiocie jedynie firmowania przez S. działań A.K.

4.10. Wprawdzie za częściowo uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) w przypadku S. wystąpiły tylko pewne elementy firmanctwa (...)", to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku firmanctwa, które zdaniem spółki miało w tej sprawie miejsce, bez znaczenia dla prawa do odliczenia z faktur podmiotu firmującego (S.) jest to, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmanta, jeżeli odbiorca tych faktur miał lub powinien mieć świadomość firmanctwa, co – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – w sprawie tej zostało przez organ odwoławczy wykazane.

4.11. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać także należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), a także art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ustawy o VAT. W sytuacji gdy organy podatkowe w sposób niepodważony wykazały, że wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S. czynności nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot, faktury te nie mogły skarżącej jako ich odbiorcy dawać prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku po myśli art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skutkując przy tym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4.12. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki