Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1263/20 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. nr 0111-KDWB.4010.20.2020.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. nr 0111-KDWB.4010.20.2020.2.AW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1263/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A Sp.

z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") wskazała, że jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.".

Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy wsparcia spółek są skoncentrowane w podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek, świadczone są przez inne podmioty (dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W 2018 r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Spółka wyjaśniła, że Usługodawcy świadczą na jej rzecz szereg usług

o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności Usługi Wsparcia IT, obejmujące m.in. wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek); rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas oprogramowania; przygotowywanie procedur i narzędzi związanych z bezpieczeństwem IT; udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki; udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk); przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń związanych z oprogramowaniem; utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Skarżąca wyjaśniła, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie

z tytułu nabywania usług IT. Niniejszy wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie,

w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Urząd Statystyczny w [...] w piśmie

z 13 września 2019 r. wskazał, że poszczególne Usługi Wsparcia IT, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji mieszczą się na gruncie PKWiU 2008

w następujących grupowaniach:

- wdrażanie/implementacja nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT; rozwoju

i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych";

- udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - w grupowaniu PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

- wsparcie techniczne w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) -

PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego";

- przygotowywanie procedur i narzędzi związanych z bezpieczeństwem IT; przygotowywanie instrukcji, procedur i szkoleń - PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem";

- utrzymywanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta spółka - PKWiU 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie

w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów o których mowa

w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia

1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

w stosunku do wspomnianych kosztów. Nadto, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi Wsparcia IT nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia

o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia

w zakresie IT, w tym w wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy

i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS")

w interpretacji indywidualnej stwierdził, że w części dotyczącej wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju

i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), przygotowania szkoleń stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Natomiast

w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych", które nie są zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do wykładni językowej Dyrektor KIS podkreślił, że nabywane przez spółkę Usługi IT w zakresie: wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", przygotowania szkoleń – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p..

Tym samym w zakresie przedmiotowej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące Usług IT w odniesieniu do nabywanych usług wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju

i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) oraz przygotowania szkoleń należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że usługi IT w zakresie: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) w PKWiU znajdują się pod symbolem 62.03.1. "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi". Usługi przygotowywania procedur i narzędzi związanych

z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) w PKWiU znajdują się pod symbolem 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Usługi utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka w PKWiU znajdują się pod symbolem 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)". Wszystkie w/w usługi mają, w ocenie organu interpretacyjnego, charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, a stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację w tej części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o interpretację Usług IT znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków (wynagrodzeń) do kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 5 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, spór między stronami ogniskował się wokół zasadniczej kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. i po dniu 1 stycznia 2019 r. ponoszone przez Stronę na rzecz usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania Usługi IT wyspecyfikowanych we wniosku nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Strony wynikające z powyższego przepisu nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania.

W ocenie Sądu I instancji, organ interpretacyjny kierując się dyrektywami wykładni językowej, prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do Usług IT wymienionych we wniosku, a dotyczących: udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników); przygotowywania procedur

i narzędzi związanych z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Zdaniem WSA w Krakowie Usługi IT, za które Skarżąca wypłaca wynagrodzenie, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy i zarządzający powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że przedmiotowe usługi jak

i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo stosowane przez Skarżącą w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że Usługi IT, to całkowicie odmienna kategoria od czynności, które w żaden sposób nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi IT są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania i kontroli. Zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś, a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych Usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarządzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

W rezultacie, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że Usługi IT

w zaskarżonym zakresie świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W przekonaniu Sądu I instancji, w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, że opiera się na klasyfikacji PKWiU. Nie świadczy o tym z całą pewnością przywołanie grupowania z klasyfikacji PKWiU, zaczerpniętego

z opisu klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Fakt, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ interpretacyjny nie może w ogóle używać tej klasyfikacji, skoro sama Spółka klasyfikacją statystyczną się posługiwała. Istotne jest, że Dyrektor KIS porównując sporne usługi z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał własnej oceny w oparciu o charakterystykę poszczególnych usług. Niezależnie od powyższego, orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyklucza możliwości pomocniczego korzystania z klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja ta może bowiem dostarczyć, także w przypadku lakoniczności bądź niejednoznaczności opisu usług cennych wskazówek co do charakteru nabywanej usługi.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc

o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część Usług IT) stanowi usługi

podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie;

- o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom

w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja PKWiU tych usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odwołania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku

o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji pomimo naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającego na braku uzasadnienia stanowiska (brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki);

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw.

z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze

i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji pomimo przyjęcia za podstawę jej rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania

i kontroli.

W świetle powyższych zarzutów kasacyjnych Spółka podniosła, że katalog zawarty w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do określonej kategorii świadczeń tj.: usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze (równorzędnym). Ustawodawca nie posłużył się pojęciem

"w szczególności" (lub równoważnym), co oznacza, że zakresem przedmiotowej regulacji objęte są tylko ściśle określone w nim rodzajowo świadczenia i im równoważne. W rezultacie przepis nie obejmuje innych kategorii usług - niewymienionych w nim literalnie, a obejmuje jedynie świadczenia podobne do literalnie wymienionych.

Spółka nie zgodziła się z Sądem I Instancji w zakresie oceny cech mających świadczyć o podobieństwie Usług IT do usług doradczych bądź usług zarządzania

i kontroli.

Ponadto, Usługi IT, których dotyczy spór, sprowadzają się w istocie do czynności o charakterze rutynowym, technicznym (udzielanie dostępów do sieci, przygotowywanie procedur, narzędzi i instrukcji, hosting strony internetowej

i intranetu) - co potwierdza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o interpretację.

W sytuacji Spółki Usługodawcy dokonują rzeczywistych i faktycznych czynności, są oni faktycznie odpowiedzialni za wykonanie ww. zadań (ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług) w oparciu o własny personel

i substrat majątkowy - w szczególności polegających na udzielaniu nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego w Spółce, utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej czy przygotowaniu instrukcji oraz procedur. Organ bezpodstawnie przyjmuje (bez odniesienia się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w konsekwencji wykraczając poza ten opis), że w ramach świadczenia usług dochodzi do "udzielania porad".

Jednocześnie Spółka stanowczo nie zgodziła się z wyrażonym

w uzasadnieniu wyroku (oraz wcześniej w interpretacji) stanowiskiem, zgodnie

z którym elementem charakterystycznym (odróżniającym je od innych rodzajów usług) dla usług doradczych jest świadczenie ich w oparciu o zasób wiedzy usługodawcy, a także dzielenie się wiedzą z Usługobiorcą. Takie rozumienie usług doradczych prowadziłoby do absurdu, bowiem oznaczałoby to, że w zasadzie każdy rodzaj usług stanowi usługę o charakterze doradczym, jako, że trudno wyobrazić sobie, aby funkcjonujące w obrocie gospodarczym podmioty świadczyły usługi bez oparcia się na jakiejkolwiek wiedzy. W takim rozumieniu za usługę doradczą należałoby uznać również usługę szkoleniową, która opiera się (jej podstawą jest) zasób wiedzy usługodawcy i dzielenie się nią z Usługobiorcą.

W zakresie usług zarządzania i kontroli Spółka podkreśliła, że Sąd I instancji wyszedł poza zakres opisu stanu faktycznego, gdyż Skarżąca w żaden sposób nie wskazała w opisie, że w ramach nabywanych przez nią usług świadczone jest "organizowanie działań". Usługi te mają przede wszystkim charakter rutynowy

i techniczny. Usługodawcy nie realizują w ramach przedmiotowych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Sąd I instancji nie dostrzegł faktu, że organ dokonał w interpretacji całkowicie nieprawidłowej wykładni pojęcia "zarządzanie’’, na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich

z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w opinii Spółki w ww. definicjach "zarządzania siecią", "zarządzania stronami internetowymi" oraz zarządzania systemami informatycznymi" brakuje właśnie tych kluczowych elementów wskazanych przez organ tj. m.in. władczego uprawnienia podmiotu świadczącego tego typu usługi.

Zdaniem Spółki niedopuszczalnym jest zaklasyfikowanie danej usługi jako podobnej do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Sam fakt, że w klasyfikacji statystycznej PKWiU Usług IT pojawia się słowo zarządzanie jest bez znaczenia. Pojęcie zarządzania użyte w PKWiU pojawia się w różnych konfiguracjach o bardzo szerokim znaczeniu i można je również przypisać do czynności technicznych dotyczących infrastruktury informatycznej wykonywanych po to, aby określone elementy tej infrastruktury działały prawidłowo.

Podsumowując powyższe, Sąd I instancji - podobnie jak wcześniej organ - naruszył art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część Usług IT) stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. -

w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych

w ww. przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Dyrektora KIS wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie

o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ interpretacyjny nie może w ogóle używać tej klasyfikacji, skoro sama Skarżąca klasyfikacją statystyczną się posługiwała. Istotne jest, że organ porównując sporne usługi z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał własnej oceny w oparciu o charakterystykę poszczególnych usług.

Organ ponownie wskazał, że zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania",

w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych Usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarządzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań,w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter.

Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo oraz zarządzanie i kontrola, to w przypadku tych usług cechy charakterystyczne dla usług doradztwa, zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, opisane we wniosku czynności dotyczące: usług związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników)), usług doradztwa związanego z zarządzaniem (przygotowywanie procedur i narzędzi związanych

z bezpieczeństwem IT, przygotowywanie instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), usług zarządzania stronami internetowymi (utrzymywanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka) są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone

w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć nieostrych, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Organ interpretujący związany jest opisem stanu/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art. 14c § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług, najogólniej mówiąc, utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania jako kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi będące przedmiotem zapytania mają charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia. Na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego trudno jest stwierdzić, aby usługi opisane były świadczeniami o cechach typowych dla usług doradztwa lub usług do nich podobnych.

Niniejsza sprawa jest do pewnego stopnia zbliżona do spraw zakończonych wyrokami cytowanych w skardze kasacyjnej. Nadmienić jednak należy, że szczególnie eksponowany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 123/20 został uchylony wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 733/21.

Analizując orzecznictwo adekwatne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18 i WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2020 r , sygn. akt I SA/Gl 1391/19, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1622/20. W wyrokach tych sądy wskazywały, że występowanie w nazwie usługi słowa "zarządzanie" nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Z taką konstatacją Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza i nie dostrzega w usłudze "zarządzania siecią" cech charakterystycznych dla pojęcia "zarzadzania" użytego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., które to pojęcie jest jednolicie definiowane w orzecznictwie sądowym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odwołał się do słownikowej definicją pojęcia "zarządzania" jako kierowania, administrowania czymś, przy czym "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy, wiąże się kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym

z zarzadzaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzega elementów łączących usługę nabytą przez Spółkę z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ

i WSA w Krakowie, bądź podobieństwa w tym zakresie. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej ustawodawca posłużył się zwrotem "zarzadzania i kontroli", a więc w działaniach Skarżącej należałoby doszukać się wykonywania czynności zarządzania czyli władczego uprawnienia w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności. W przypadku usług "zarządzania siecią" i "zarządzania stronami internetowymi" takich elementów władczych w odniesieniu do kierowania podmiotem gospodarczym (Skarżącą) i kontroli efektów tej działalności, nie sposób dostrzec. Rola podmiotu świadczącego usługi IT jest jedynie usługowa wobec Skarżącej. Podmiot świadczący usługi IT z uwagi na swoje wyspecjalizowanie w istocie zastępuje pracowników Skarżącej, którzy gdyby nie znana od starożytności zasada podziału pracy, sami wykonywaliby takie zadania.

Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, powierzanie zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na podmioty zewnętrzne jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Przyjęcie, że

w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług o charakterze IT wiąże się z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem

i administrowaniem doprowadziłoby do konkluzji, zgodnie z którą wszystkie tego typu świadczenia musiałyby zawierać elementy zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Wskazany tok rozumowania jest oczywiście błędny, co wynika z technicznego charakteru takich usług i celu outsourcingu rozumianego jako przenoszenie pewnych procesów poza dane przedsiębiorstwo. Zjawisko to związane jest zasadniczo nie

z potrzebą powierzenia podmiotowi trzeciemu funkcji doradczych czy zarządczych, ale wynika z możliwości rezygnacji z utrzymywania wyspecjalizowanych zasobów

w ramach przedsiębiorstwa (podobnie jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej – przykładowo outsourcing czynności hostingowych związany jest wyłącznie

z powierzeniem czynności związanych z utrzymywaniem na serwerach stron internetowych, których to serwerów nie posiada sama Skarżąca, ale posiadają podmioty wyspecjalizowane w ramach grupy kapitałowej w podobnych czynnościach).

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że Usługi IT, których dotyczy spór, nie zawierają świadczeń o charakterze doradczym,

a w każdym razie elementy usług doradczych są jedynie marginalne wobec zasadniczego celu współpracy Skarżącej z podmiotem świadczącym usługi IT, sprowadzającej się w istocie do czynności o charakterze rutynowym, technicznym (udzielanie dostępów do sieci, przygotowywanie procedur, narzędzi

i instrukcji, hosting strony internetowej i intranetu). Oczywiście fachowe doradztwo jest z reguły jakimś elementem współpracy pomiędzy zamawiającym daną usługę

a profesjonalnym wykonawcą. Nawet wykonawca robót remontowych w domu doradza zamawiającemu jakie zakupić materiały, jakie rozwiązania praktyczne zastosować i jaką technologie prac wybrać. Nie zmienia to jednak charakteru umowy "o dzieło" w umowę o cechach usług doradczych. Oczywiste jest, że nie o takim "doradztwie" mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny i WSA w Krakowie oparły swojego rozstrzygnięcia na brzmieniu nazwy grupowania PKWiU.

Okoliczność, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ interpretacyjny nie może w ogóle używać tej klasyfikacji. Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej, że organ nie może wymuszać na wnioskodawcy sklasyfikowanie jego usług wg PKWiU. Niedopuszczalne jest wymaganie od Wnioskodawcy klasyfikacji świadczonych przezeń usług wg PKWiU pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 487/23). W niniejszej sprawie istotne jest jednak, że organ interpretacyjny porównując sporne usługi z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał własnej oceny w oparciu o charakterystykę poszczególnych usług.

Organ interpretacyjny nie oparł zaskarżonej interpretacji jedynie na symbolach PKWiU wskazanych przez Skarżącą, a symbole te zostały jedynie użyte pomocniczo

i informacyjnie, co jest praktyką aprobowaną w orzecznictwie.

Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza spornych w sprawie usług na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie prowadzi do wniosku, jak to przyjął organ, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że przedmiotowe usługi mają charakter zbliżony do usług: doradztwa, zarzadzania i kontroli, a z pewnością cechy usług opisanych w art. 15e u.p.d.o.p. mają co najwyżej drugorzędne znaczenie w usługach świadczonych przez kontrahenta Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej

z Konstytucji RP i powszechnie uznawanej w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Kwestia czy

w zawierających wiele elementów kompleksowych usługach występowały i na ile były w nich przeważające, cechy usług wymienionych w w/w przepisie wykazała ogromne trudności. W rezultacie ustawodawca zdecydował o uchyleniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uzasadnienie do złożonego w dniu 8 września 2021 r. projektu zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw. IX 1532).

W tym kontekście jako częściowo zasadny (chociaż sam w sobie niewystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jawi się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie interpretacji nie zawiera wyjaśnienia jakie elementy spornych usług przesadzały

o ich podobieństwie do usług: doradztwa, zarzadzania i kontroli. Nie sposób bowiem jednoznacznie poznać, jakie przesłanki miały wskazywać, że za usługi o charakterze zarządzania i doradztwa WSA w Krakowie uznawał np. udzielania dostępu do sieci dla nowych pracowników, wsparcie w zakresie użytkowania oprogramowania (Help desk), przygotowania procedur i szkoleń związanych z nowym oprogramowaniem, utrzymywania strony internetowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzez Skarżącego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).