I SA/Po 626/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-08-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 122, art. 124, art. 127, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i  11, art. 167 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1267; art. 1  § 1 i 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a); Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 17 ust 1 pkt 7, art. 20 ust. 5, art. 86 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 47; art. 267; Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I. S.A. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 07 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 stycznia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w sprawie I. W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 25 marca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r.

Organ stwierdził brak przesłanki określonej w art. 240 § 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2025.111; w skrócie: "o.p.").

Pismem z 12 lutego 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 7 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 25 marca 2021 r. znak sprawy [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r., znak sprawy [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 12 września 2024 r., I SA/Po 786/22 odrzucił skargę spółki na decyzję z 8 sierpnia 2022 r. Zażalenie na wskazane postanowienie WSA w Poznaniu zostało oddalone postanowieniem NSA z 6 listopada 2024 r. I FZ 271/24.

Pismem z 22 marca 2024 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 8 sierpnia 2022 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 opublikowany

w Dzienniku Urzędowym UE z 26 lutego 2024 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że organ pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców z uwagi na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT z powodu oszustw, których dopuścili się poddostawcy dostawców spółki, o czym spółka dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania. Zgodnie z wyrokiem TSUE spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem podatkowym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8.08.2022 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że powołane przez skarżącą orzeczenie TSUE nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa, co wynika bezpośrednio z treści tego orzeczenia. TSUE powołał w nim bowiem wyroki, na których oparł się formułując swoje stanowisko w sprawie GGlobal Ink Tradw Kft., potwierdzając dotychczasową linię orzeczniczą.

Tymczasem przesłankę wznowienia postępowania, o której stanowi

art. 240 § 11 o.p. mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne TSUE. Wskazano również, że w decyzji z 8 sierpnia 2022 r. organ powołał się na liczne orzecznictwo TSUE. W ocenie organu, zasadnie organ podatkowy I instancji w trybie nadzwyczajnym stwierdził, że treść ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8.08.2022 r., bezspornie potwierdza, że kwestia oszustwa podatkowego, udowodnienia działań stanowiących oszustwo i świadomości spółki była przedmiotem rozważań organu podatkowego w decyzji ostatecznej.

Zgodnie z tezami zawartymi w ww. wyroku TSUE, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokładnie określił znamiona oszustwa i udowodnił oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie świadomy udział spółki w przedmiotowym oszustwie podatkowym. Organ podatkowy w sposób prawnie wymagany (zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów) wykazał istnienie zarówno obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka świadomie dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT. Stan faktyczny sprawy organ podatkowy ustalił na podstawie całego zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie posługując się przy tym przypuszczeniami czy domniemaniami.

W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte we wniosku o wznowienie i w odwołaniu, jakoby spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu oszustw w podatku VAT, których dopuścili się poddostawcy dostawców spółki, o czym spółka dowiedziała się dopiero w trakcie postępowań.

Materiał dowodowy dotyczący dostawców, ich poddostawców, a także dalszych poddostawców, miał zaś istotne znaczenie dla sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, albowiem na jego podstawie wykazano, iż kwestionowani dostawcy spółki nie dysponowali towarem, a tym samym nie byli dostawcami towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że strona przywołując we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału C-537/22, potwierdzający dotychczasową linię orzeczniczą podnosi tezy, które zostały zrealizowane w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. To oznacza, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie, zakończone wydaniem ww. decyzji ostatecznej z 8.08.2022 r., odpowiadało standardom określonym w wyroku TSUE C- 537/22.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu, w kontekście zapadłego wyroku TSUE C-537/22 - biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można przyjąć argumentacji strony, jakoby spółka nie wiedziała, że bierze udział w łańcuchu transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że udział spółki w tym procederze był świadomy (co szczegółowo opisano w decyzjach organów podatkowych I i II instancji). Ponadto jak ustalono, to spółka była głównym beneficjentem korzyści finansowych wynikających z oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r., jako przesłanki wznowienia postępowania wyroku TSUE C-537/22 z 11.01.2024 r., organ wskazał, że zgodnie z tezami zawartymi w ww. wyroku, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. Organy podatkowe - w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy - w wydanych decyzjach dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie na świadomy udział spółki w przedmiotowym oszustwie podatkowym. Organy podatkowe w sposób prawnie wymagany (zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów) wykazały istnienie zarówno obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka świadomie dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT. Ocenę stanu faktycznego organy oparły na analizie całego zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie posługując się przypuszczeniami czy domniemaniami. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r. zrealizowano wszystkie obowiązki organów podatkowych przypomniane w wyroku TSUE w sprawie C-537/22 z 11.01.2024 r., a zatem orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE w sprawie nr C-537/22 z 11.01.2024 r. nie ma bowiem wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 sierpnia 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 25 marca 2021 r. Z treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie możemy mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a orzeczeniem Trybunału powinien istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w kontekście orzeczenia TSUE o sygnaturze C-537/22 z dnia 11.01.2024 r. nie zostałaby wydana dla spółki decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., aniżeli decyzja ostateczna.

Organ wskazał, że skuteczne złożenie wniosku w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wymaga wskazania konkretnego orzeczenia TSUE oraz jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Nie budzi wątpliwości, jak już wcześniej wskazano, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem wykładni przepisów, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej prowadzi do wniosku, że orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania, przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE - także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawnych, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych orzeczeń tego Trybunału - pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 29.09.2016 r. sygn. akt I FSK 477/15).

Analiza cytowanego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma on charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. przepis art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - w kontekście odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym - wskazując, że w przedmiotowym zakresie kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie. Trybunał podkreślił, że orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, bowiem konsekwentnie przyjmuje się, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 2006/112. Podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz, że w związku z tym - nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione - do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Ponadto, jak wskazał Trybunał, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany (bez posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami) istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub, że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem (w wyroku przywołał wcześniejsze orzecznictwo: wyrok z 25.05.2023 r. znak [...], [...] i przytoczone tam orzecznictwo, w sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ([...]-Fikcyjne nabycie).

W konsekwencji organ stwierdził, że wyrok TSUE z 11.01.2024 r., sygn. akt C-537/22 nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka do wznowienia postępowania oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście powołanej przez skarżącą podstawy wznowienia uznano, że orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski, zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE - także takie, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawnych, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych orzeczeń tego Trybunału, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.

W ocenie organu II instancji wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa. Analiza omawianego orzeczenia potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą TSUE. W omawianym orzeczeniu powołano się bowiem na szereg wcześniejszych orzeczeń. Zauważono przy tym, że

w powołanym orzeczeniu stan faktyczny przedstawia się odmiennie niż w niniejszej sprawie. W sprawie zawisłej przed TSUE odmówiono prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem dostarczonych towarów z uwagi na to, że nie można było polegać na fakturach dotyczących tych towarów, ponieważ istniała niepewność co do rzeczywistej tożsamości ich dostawcy. Tymczasem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wykazano w sposób obiektywny, że skarżąca brała udział świadomie

i celowo w oszustwie podatkowym uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej. Świadome uczestnictwo w przestępstwie sprawia, że wykluczyć trzeba element staranności podatnika w prowadzeniu działalności. .

Pismem z 23 lipca 2025 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu, choć w sprawie zachodzi wskazana przez spółkę przesłanka wznowieniowa;

2) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że powołany przez spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., C-537/22, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się spółka;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że spółka była rzekomo świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, skoro akceptowała faktury wadliwe podmiotowo i przedmiotowo oraz że to spółka pozyskiwała złoto z nieujawnionych źródeł, zaś nie mogli tego uczynić dostawcy spółki lub ich wcześniejsi dostawcy, podczas gdy nie sposób przyjąć, że spółka płaciła przelewami pełną cenę brutto, nie otrzymując w zamian od dostawców żadnego złota, a jednocześnie pozyskiwała to złoto z nieujawnionych źródeł, nie ponosząc jednak z tego tytułu żadnych wydatków;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 poprzez nieprawidłowe i nieudowodnione ustalenie konstrukcji i szczegółów rzekomego oszustwa podatkowego oraz roli spółki w tym oszustwie;

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 poprzez nieuprawnione odstąpienie od badania należytej staranności spółki przy weryfikacji kontrahentów z uwzględnieniem jednak realiów, mechanizmów i praktyki funkcjonującej w momencie dokonania spornych transakcji, a nie w momencie orzekania przez organy podatkowe;

6) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez odmowę spółce, wbrew wykładni przepisów unijnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że

w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia spółce tego prawa, gdyż doszło do faktycznej dostawy towarów, a spółka uiściła w całości cenę brutto.

W związku z powyższym spółka wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty, nie zgadzając się z tym, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 jedynie podsumowuje wcześniejszą linię orzeczniczą i nie wnosi niczego nowego do wykładni analizowanych norm prawnych. Wyrok w sprawie C-537/22 zapadł w odpowiedzi na pytanie (odesłanie) prejudycjalne, które nie zostało przez TSUE uznane za już dostatecznie rozstrzygnięte w drodze wcześniejszego orzecznictwa Trybunału. Skoro Trybunał orzekł w formie wyroku, a nie postanowienia, to stanowi to najlepszy dowód, że wbrew ocenie organu I instancji, wyrok ten nie stanowił jedynie kontynuacji wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, ale zawierał elementy precedensowe, wymagające odrębnej ingerencji Trybunału.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wykazały wcale, iż dostawcy spółki i ich wcześniejsi dostawcy nie mieli faktycznie spornego towaru, którym mogli i rozporządzali jak właściciel, a jedynie, że nie wskazali źródeł jego pochodzenia. W jego ocenie to rozumowanie zawiera poważny błąd logiczny. Jeśli złoto na pierwotnym etapie łańcucha dostaw nie zostało zakupione od określonych podmiotów, to oznacza jedynie, że nie mogło zostać sprzedane złoto pochodzące od tych właśnie podmiotów. Nie oznacza to natomiast, że dostawcy nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek złota. Mogli bowiem sprzedać złoto nabyte od osób, których tożsamości nie ujawnili z jakichś nieznanych przyczyn. Tymczasem, jak twierdzi skarżący, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie badały i z góry wykluczyły, iż dostawcy spółki, lub ich wcześniejsi dostawcy, mogli dysponować i rozporządzać złotem, które pochodziło z innego, choćby niewiadomego źródła. Jeśli zaś określeni dostawcy nabywali złoto od firmantów, choćby jego perwotne źródło pochodzenia nie zostało ustalone, to mogli tym złotem następnie rozporządzać jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, co wyklucza twierdzenie, jakoby sporne transakcje wyrobów jubilerskich nie miały miejsca.

Skarżący powołał się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i fragmenty uzasadnień zapadłe wobec jego kontrahentów i innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143;

w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 opublikowany

w opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 26 lutego 2024 r. miał wpływ na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., i w związku z tym stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji z 8 sierpnia 2022 r.

Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że

w myśl art. 240 § 1 pkt 11 o.p., do którego odwoływała się skarżąca spółka, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (por. m.in. wyroki z: 12 czerwca 2025 r., I FSK 94/25; 20 czerwca 2024 r., II FSK 1185/21;

16 kwietnia 2024 r., II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., II FSK 696/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").

Stosownie do postanowień art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko

w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 o.p. Należy mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści

art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 o.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy,

w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240–246 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Bez wątpienia zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Skarżąca, powołując się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wskazała na wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22. Wznowienie postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy powołany wyrok ma wpływ na treść wydanej wobec spółki decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. We wskazanym przepisie chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana

z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Postanowienia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością trybów nadzwyczajnych, jakim jest m.in. wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., I FSK 1112/22 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej , że wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji z 8 sierpnia 2022 r. Z sentencji powyższego wyroku wynika, że:

1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem

w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować

w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady

w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:

– ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa

w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;

– rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;

– wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że

– okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany

w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.

3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

– sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

– do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo,

a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.

W wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dobitnie wskazano, że prawa do odliczenia należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik realizujący to uprawnienie wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem.

Zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nie mają rozważania TSUE odnośnie tego, że

w ramach obowiązku dochowania przez podatnika należytej staranności nie można oczekiwać dokonywania przez niego kompleksowej i dogłębnej weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Odmowa przyznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie wynikała bowiem z tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności lecz z tego, że była ona świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

W badanej sprawie wypełniono standardy ochrony praw strony przypomniane w wyroku TSUE z 11.01.2024 r. w sprawie C-537/22.

W decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8.08.2022 r., odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S.C. "[...]" J. L. - M. L. , J. L. [...] K. S., Firma [...] S. J., Firma [...] J. J., [...]I P. G., przedstawiono okoliczności świadczące o tym, że podmioty te nie były dostawcami towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki. Ponadto, przedstawiono okoliczności świadczące o tym, że K. Ltd. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była dostawcą do I. S.A. towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, a wszystkie transakcje gospodarcze realizowane rzekomo przez brytyjski podmiot gospodarczy w rzeczywistości były inicjowane i realizowane przez przedstawicieli firmy I. S.A.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy zostało stwierdzone, że:

- sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz spółki nie została dokonana przez ww. podmioty, co było przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i skutkowało odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Ww. dostawcy I. S.A. faktycznie nie dysponowali towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia spółce skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

- zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 20 ust. 5 ww. ustawy, I. S.A. nie dokonała od K. Ltd. zakupu towarów w postaci złomu złota, złomu srebra, złomu platyny, który stanowiłby wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, ponieważ transakcje te pomiędzy ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Ltd. nie spełniają warunków WNT, w związku z czym zawyżono podatek należny i naliczony o wartości wynikające z faktur wewnątrzunijnych wystawionych przez spółkę do faktur pochodzących od ww. podmiotu. Spółka odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Ltd. naruszyła art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają dostawy towaru na rzecz spółki.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w decyzji ostatecznej stwierdzono, że faktycznie to spółka I. S.A. dysponowała złomem metali szlachetnych, którego dostawy od 1.04.2011 r., zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu u nabywcy oraz złotem inwestycyjnym, którego dostawy są zwolnione z VAT. Dlatego, aby zapewnić spółce możliwość odliczenia podatku od towarów i usług i otrzymania zwrotu VAT w związku z dokonywanymi transakcjami WDT (sprzedaż do firmy zagranicznej A.), został utworzony łańcuch firm fakturujących złoto i srebro w takiej postaci, aby dostawa tego towaru podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23 %. Na początku łańcucha rzekomych dostawców występował podmiot, który wystawiał puste faktury na towar w postaci granulatu złota i srebra, zlewek, stopu złota opodatkowany 23 %, nie deklarował i nie wpłacał podatku VAT (podmiot wykazujący cechy znikającego podatnika), następnie występowały firmy znane w branży jubilerskiej, prowadzące działalność w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich, które fakturowały ww. towar na rzecz I. S.A.

Współpraca w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich pomiędzy tymi podmiotami odbywała się na przestrzeni wielu lat, następnie podmioty te w latach 2011-2012 rozpoczęły ze spółką rzekomą współpracę w zakresie handlu surowcami metali szlachetnych polegającą w istocie na fakturowaniu surowców, których tak naprawdę nie było. Z zeznań złożonych przez kwestionowanych kontrahentów oraz z zeznań członków zarządu I. S.A. wynika, że w początkowej fazie współpraca z tymi podmiotami (za wyjątkiem firmy K. Ltd.) przebiegała w ten sam sposób, a mianowicie podmioty te nabywały od spółki wyroby jubilerskie, a dopiero po pewnym okresie tej współpracy firmy te nawiązały z I. S.A. współpracę w zakresie sprzedaży surowców metali szlachetnych. Czyli podmioty, które zajmowały się wyłącznie handlem wyrobami jubilerskim, nagle na wielką skalę rozpoczęły handel surowcami metali szlachetnych.

Jak ustalono na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od właściwych organów podatkowych, podmioty, które występowały na początku łańcucha firm fakturujących metale szlachetne dla I. S.A. wykazywały następujące cechy: brak środków finansowych na prowadzenie działalności, szczególnie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, firmy rejestrowane były często na osoby mające problemy finansowe lub zdrowotne, poszukujące łatwego zarobku, siedziby firm zgłaszane pod adresem wirtualnych biur, brak odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci miejsca do bezpiecznego przechowywania towaru o znacznej wartości, samochodu do przewozu, wagi jubilerskiej, oprzyrządowania do wykonywania badań próby złota itp., często brak ewidencji podatkowych, nieposiadanie faktur dokumentujących nabycie towaru, brak wiedzy o kontrahentach, firmy, które zostały ustalone jako dostawcy do tych podmiotów również nie prowadziły rzeczywistych działalności, tzw. słupy, niesamodzielność przy prowadzeniu firmy, wpływ osób trzecich na decyzje o założeniu rachunków bankowych.

Ponadto, charakterystyczne dla kwestionowanych transakcji były przepływy środków pieniężnych. Spółka dokonywała płatności przelewem należności wykazanych na fakturach, dokonując często przedpłat. Następnie środki te były przekazywane przelewem do firm, tzw. słupów, gdzie pod kontrolą osób trzecich następowała wypłata gotówki w bankomatach lub w kasie banku. Z analizy rachunków bankowych posiadanych przez spółkę w 2012 r. wynika, iż zarówno J. P., P. P., T. P. osobiście dokonywali wpłat gotówkowych na rachunki bankowe ww. firmy. Wpłaty gotówkowej w imieniu spółki dokonano również 15.06.2012 r. Łącznie w 2012 r. dokonano wpłat w kwocie 1.346.000 zł, 93.000 euro. Nadmieniono również, że w stosunku do: J. L., M. L., S. J., J. J., P. G., Z. W. toczą się postępowania prokuratorskie. Osoby te są podejrzane o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT.

W decyzji ostatecznej stwierdzono, że faktury VAT wystawione w imieniu ww. na rzecz I. S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury te zostały wykorzystane w obrocie gospodarczym, a nabywca tych faktur, tj. I. S.A. skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Rolą ww. podmiotów było papierowe legalizowanie dostaw surowców metali szlachetnych do I. S.A.

Wskazano, że ww. firmy nie dysponowały jak właściciel towarem, który wykazywały na fakturach wystawionych na rzecz spółki, w każdym przypadku miały nabycie towaru udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, dla których właściwe organy podatkowe wystawiły decyzję określającą zapłatę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku firmy K. Ltd. ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a niewielkie transakcje zakupu złomu złota od krajowych kontrahentów, ustalonych na podstawie danych pozyskanych z systemu [...] zostały w rzeczywistości zrealizowane przez przedstawicieli I. S.A. Wymienieni dostawcy I. S.A. faktycznie nie dysponowali towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach, a więc faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia I. S.A. skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W decyzji ostatecznej podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabycia towaru przez spółkę, w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił bowiem, że wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez spółkę dokumentują transakcje, które zostały faktycznie przeprowadzone. Podważono natomiast fakt nabycia tego towaru od ww. firm, gdyż jak dowiedziono, podmioty te nie nabyły i nie posiadały towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży do I. S.A. Surowiec w postaci głównie złomu złota, złomu srebra, złomu platyny pochodził prawdopodobnie ze skupów od kantorów, lombardów. Skupów tych w imieniu I. S.A. dokonywali: J. N., M. A., R. Ś. oraz S. P.. Źródła pochodzenia złota inwestycyjnego nie ustalono.

Wskazano, że fakt, że część surowców metali szlachetnych sprzedanych w ww. okresie przez spółkę pochodziła od innych nieznanych dostawców lub z nieznanych źródeł, których spółka w toku prowadzonego postępowania nie ujawniła, znajduje potwierdzenie również w dokumencie informacyjnym spółki sporządzonym 12.07.2011 r. w związku z ubieganiem się o wprowadzenie instrumentów finansowych objętych tym dokumentem do obrotu w Alternatywnym Systemie Obrotu prowadzonym przez G. P. W. w W. S.A., przeznaczonym głównie dla spółek w których inwestowanie może być związane z wysokim ryzykiem inwestycyjnym W dokumencie tym spółka jednoznacznie wskazała, że w przypadku handlu kruszcami (sprzedaż złota o najwyższej próbie [...] oraz srebra o najwyższej próbie) źródłami pozyskiwania tych surowców był wtórny rynek biżuterii oraz recykling odpadów produkcyjnych z rynku krajowego i zagranicznego. Pozyskiwanie surowca powierzone zostało partnerom handlowym, którzy realizowali zamówienia detaliczne i hurtowe. Ich praca polegała na skupie złomu złota w różnych postaciach ze sklepów detalicznych, lombardów i kantorów. Po zawarciu umowy towar przesyłany był ubezpieczonymi przesyłkami kurierskimi do centrali firmy, gdzie zostawał przygotowany do rafinacji. Recykling realizowany był w dwóch etapach: część odpadów mogła być przerobiona bezpośrednio w spółce, a część musiała być wysyłana do wyspecjalizowanego zakładu przemysłowego. Po procesach rafinacji gotowe sztabki lub granulat złota stanowiły ofertę handlową.

W decyzji ostatecznej stwierdzono, że powyższe koresponduje z postanowieniami/warunkami zawartej przez spółkę umowy ubezpieczeniowej, która dotyczyła badanego okresu, tj. polisy ubezpieczeniowej nr [...] wystawionej przez "A. " S.A. 7.12.2011 r. z okresem ubezpieczenia od 1.12.2011 r. do 30.11.2012 r., której przedmiotem było m.in.:

1) ubezpieczenie w transporcie krajowym i międzynarodowym przesyłek kurierskich wyrobów ze złota i innych metali szlachetnych (B. S.A.),

2) ubezpieczenie mienia w transporcie krajowym wzorników (wyrobów ze złota i innych metali szlachetnych), samochodami własnymi przedstawicieli handlowych (mienie objęto ochroną wyłącznie podczas transportu oraz w czasie załadunku i wyładunku),

3) ubezpieczenie mienia w transporcie krajowym surowca - wyrobów ze złota przewożonych do Urzędu P. , samochodami służbowymi należącymi do I. S.A. (zakres terytorialny obejmował transport pomiędzy siedzibą firmy I. S.A. przy ul. [...] w G., a Urzędem P. przy ul. [...] w P. bez postoi w trakcie jazdy).

Umowa nie obejmowała zaś ubezpieczenia w transporcie krajowym surowca metali szlachetnych przewożonych od kontrahentów.

Fakt, że skupiony towar (na który przy zakupie nie otrzymywał od sprzedawcy rachunku ani faktury) przekazywany był do I. S.A. za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] potwierdził również w zeznaniach świadek R. Ś. (towar, który skupiony był przez ww. świadka na terenie kraju, w ramach umowy zawartej z K. Ltd., rzekomo na rzecz K. Ltd., dostarczany był bezpośrednio do I. S.A. w G.). W decyzji podkreślono, że R. Ś., poza umową z K. Ltd., w badanym okresie zawarł także umowę ze spółką. Wskazano, że również z informacji uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej wynika, że firma A. przed podjęciem współpracy posiadała wiedzę, że spółka jest producentem biżuterii i dokonuje skupu odpadów metali szlachetnych. Odpady metali szlachetnych dostarczanych przez spółkę, według wyjaśnień spółki udzielonych A. , pochodziły od ponad 50 różnych firm, które zajmowały się skupem surowca. 70% odpadów metali szlachetnych, którymi dysponowała spółka pochodziło z kraju natomiast pozostała część z innych krajów U. E.. Ze względu na ochronę interesów handlowych spółka nie chciała podać dokładniejszych danych dotyczących dostawców.

Jak wynika z ostatecznej decyzji, to, że spółka skupowała głównie złom, a nie towar wskazany na kwestionowanych fakturach, znajduje potwierdzenie także w zeznaniach świadków: P. B. - zatrudnionego w firmie I. S.A. na stanowisku kierownika działu produkcji oraz M. B. - zatrudnionego ww. firmie na stanowisku odlewnika. Ww. świadkowie wskazali, że do produkcji sztab ze złota (w celach dalszej odsprzedaży) wykorzystywany był złom złota w postaci m.in. zniszczonych wyrobów jubilerskich, zlewek złota. Natomiast do produkcji wyrobów gotowych ze złota (biżuterii) wykorzystywano surowiec w postaci sztab oraz granulatu czystego złota, do produkcji wyrobów nie wykorzystywano złomu złota).

Wobec uznania, że spółka dysponuje fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, wyjaśniono mechanizm, na którym opiera się wystawianie tzw. pustych faktur.

Organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i wskazał, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, w wyroku z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16. W decyzji ostatecznej wskazano, że powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA oraz orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej publ. baza).

W decyzji ostatecznej stwierdzono, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy na rzecz spółki wystawiane były puste faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż podmioty te nie nabyły i nie posiadały towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży, natomiast towar miał inne, nieznane źródło pochodzenia, którego w toku postępowania spółka nie ujawniła.

Wskazano, że okolicznością, która przesądza o świadomym uczestniczeniu spółki w nierzeczywistych transakcjach i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia, jest brak dostawy towaru na rzecz spółki przez ww. podmioty, co dokumentowały zakwestionowane faktury, a co obrazuje obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia. Spółka przyjmując faktury wystawione przez ww. firmy i dokonując na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany stała się stroną transakcji wykorzystywanych do oszustw podatkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia, jak też ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzono, że spółka była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie mogło być w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. W przypadku transakcji zawartych rzekomo z K. Ltd. stwierdzono, że tezę o świadomym udziale spółki w nierzeczywistych transakcjach z tym podmiotem wzmacniają dodatkowo istniejące pomiędzy K. Ltd. a spółką powiązania rodzinne.

W świetle powyższego uznano, że badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W decyzji ostatecznej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie przyjmując takie faktury, brała udział w takich działaniach, stąd nie mogła skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, o czym miała wiedzę.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną świadczy o świadomym uczestnictwie spółki w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Fakturom wystawionym przez ww. firmy nie towarzyszyła w tle żadna realna dostawa od tych podmiotów. W ustalonym stanie faktycznym badanie należytej staranności w doborze kontrahenta było bezprzedmiotowe, gdyż przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Zdaniem organu podatkowego, spółka była w pełni świadoma, że wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie dostaw towaru.

Uwzględniając powyższe, zasadnie organ podatkowy I instancji w trybie nadzwyczajnym stwierdził, że treść ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8.08.2022 r., bezspornie potwierdza, że kwestia oszustwa podatkowego, udowodnienia działań stanowiących oszustwo i świadomości spółki była przedmiotem rozważań organu podatkowego w decyzji ostatecznej. Zgodnie z tezami zawartymi w ww. wyroku TSUE, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokładnie określił znamiona oszustwa i udowodnił oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie świadomy udział spółki w przedmiotowym oszustwie podatkowym. Organ podatkowy w sposób prawnie wymagany (zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów) wykazał istnienie zarówno obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka świadomie dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT.

Stan faktyczny sprawy organ podatkowy ustalił na podstawie całego zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie posługując się przy tym przypuszczeniami czy domniemaniami.

W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte we wniosku o wznowienie i w odwołaniu, jakoby spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu oszustw w podatku VAT, których dopuścili się poddostawcy dostawców spółki, o czym spółka dowiedziała się dopiero w trakcie postępowań.

Materiał dowodowy dotyczący dostawców, ich poddostawców, a także dalszych poddostawców, miał zaś istotne znaczenie dla sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, albowiem na jego podstawie wykazano, iż kwestionowani dostawcy spółki nie dysponowali towarem, a tym samym nie byli dostawcami towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że strona przywołując we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału C-537/22, potwierdzający dotychczasową linię orzeczniczą podnosi tezy, które zostały zrealizowane w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Powyższe oznacza, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie, zakończone wydaniem ww. decyzji ostatecznej z 8.08.2022 r., odpowiadało standardom określonym w wyroku TSUE C- 537/22.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można przyjąć argumentacji wnioskodawcy, jakoby spółka nie wiedziała, że bierze udział w łańcuchu transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że udział spółki w tym procederze był świadomy (co szczegółowo opisano w decyzjach organów podatkowych I i II instancji). Ponadto jak ustalono, to spółka była głównym beneficjentem korzyści finansowych wynikających z oszustwa podatkowego, bowiem to ona odliczała podatek naliczony od zakupu z pustych faktur mających dokumentować nabycie towarów, które faktycznie nabywała od innych podmiotów w takiej postaci, która nie umożliwiała jej umniejszenia podatku należnego o naliczony.

Zgodnie z tezami zawartymi w ww. wyroku, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. Organy podatkowe - w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy - w wydanych decyzjach dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie na świadomy udział spółki w przedmiotowym oszustwie podatkowym. Organy podatkowe w sposób prawnie wymagany (zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów) wykazały istnienie zarówno obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka świadomie dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT. Ocenę stanu faktycznego organy oparły na analizie całego zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie posługując się przypuszczeniami czy domniemaniami. W ocenie Sądu, zrealizowano wszystkie obowiązki organów podatkowych przypomniane w wyroku TSUE w sprawie C-537/22, a zatem orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby rozważany wyrok TSUE w sprawie C-537/22 był precedensowy, ponieważ pytania prejudycjalne nie zostały rozpoznane w formie postanowienia w trybie z art. 99 Regulaminu Postępowania Przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U. UE.L.2012.265.1)

Zawarte w ww. art. 99 Regulaminu Postępowania Przed Trybunałem Sprawiedliwości sformułowanie "Trybunał może (...) orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem", zamiast w formie wyroku, nie jest jednoznaczne z tym, że musi tak uczynić w każdym przypadku wymienionym w regulaminie. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby doszukiwać się precedensu w każdym wyroku TSUE. Nadto w sprawie rozpatrywanych było 6 pytań prejudycjalnych, co nie znaczy, że odpowiedź na każde z nich miała charakter precedensowy. Niezależnie od interpretacji wyrazu "precedensowy" - wyrok TSUE w sprawie C- 537/22 nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem decyzję ostateczną oparto na dowodach świadczących o świadomości strony o charakterze fakturowanych transakcji i jej roli jako brokera.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zacytował wyrwane z kontekstu fragmenty wcześniejszej decyzji - nie tej, która jest przedmiotem niniejszej skargi - nieoddające całokształtu ustaleń organów podatkowych i dokonał interpretacji własnej tychże fragmentów, formułując 7 tez, które - jak sam stwierdził - są cyt.: "nielogiczne, a miejscami wręcz absurdalne" (str. [...]-[...] skargi). Ocena ta dotyczy jednak sformułowań jego autorstwa, a nie bezpośrednio argumentacji zawartej w decyzjach organów podatkowych.

Skarżący mija się z prawdą co do zeznań E. H. (G. ), który w jego ocenie robi wszystko, żeby oddalić od siebie odpowiedzialność i umniejszyć swoją rolę w procederze wprowadzania na krajowy rynek złota niewiadomego pochodzenia. Jak wskazano bowiem w decyzji organu II instancji w trybie zwykłym na str. [...]-[...] cyt.: "Fakt nieposiadania surowca przez J. L. potwierdzają zeznania E.G. - prezesa M. Sp. z o.o. oraz J. W. - prezesa T. I. Sp. z o.o., z których jednoznacznie wynika, że w 2012 r. pomiędzy ww. firmami a L. Sp. z o.o. odbywał się wyłącznie obrót pustymi fakturami, któremu nie towarzyszyła jakakolwiek dostawa towarów. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 14.01.2021 r., do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka E. H. (przednio G.) z 22.01.2020 r. wraz z stenogramem tego protokołu, z 11.02.2020 r., z 25.09.2020 r., protokół przesłuchania podejrzanego J. W. z 15.07.2020 r. i z 23.09.2020 r.

Pieniądze przelane przez spółkę dla fakturowych dostawców były przekazywane przelewem na rachunki bankowe firm występujących na początku łańcucha, tzw. słupy. Następnie pieniądze były wypłacane w kasie banku lub w bankomacie. Po wypłaceniu pieniądze były przekazywane tzw. opiekunom. W aktach sprawy brak jest bezpośredniego dowodu, który by wskazywał, że pieniądze w gotówce wracają do osób reprezentujących spółkę, jednak fakt wystąpienia wypłat gotówkowych u wszystkich zakwestionowanych dostawców i zestawienie tego z faktem, że J. P., P. P. i T. P. osobiście dokonywali znacznych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe spółki (łącznie w 2012 r. dokonano wpłat w kwocie 1.346.000 zł, 93.000 euro) pozwala wnioskować, że był to zorganizowany proceder. W grupach działających w sposób zorganizowany działalność podmiotów tzw. słupów sprowadza się do wystawienia faktury, podpisania dokumentów oraz wykonywania poleceń osób nadzorujących. Osoby reprezentujące te firmy tzw. słupy nie mają wiedzy o innych podmiotach uczestniczących w procederze. Fakt, że osoby występujące jako poddostawcy dokonujące wypłaty gotówki nie znają skarżącej spółki oraz osób reprezentujących tę firmę nie wyklucza udziału spółki w opisanym procederze.

Skarżący nie wyjaśnił przy tym, który konkretnie fragment zeznania E. H. (G. ) ma rzekomo wskazywać na to, że cyt.: "robi wszystko, żeby oddalić od siebie odpowiedzialność i umniejszyć swoją rolę w procederze wprowadzania na krajowy rynek złota niewiadomego pochodzenia" ani w jakim zakresie miałoby to wpływać na nieprawdziwość jego oświadczeń, wreszcie nie przedstawia żadnego kontrdowodu potwierdzającego słuszność próby umniejszenia znaczenia tych dowodów.

Organ podatkowy nie miał podstaw, aby dyskredytować zeznania tego świadka, które jest spójne z zeznaniami wielu innych osób, biorących udział w łańcuchu dostaw, których przesłuchania przeprowadzone zostały przez organy śledcze pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Takich podstaw nie daje poczynione przez pełnomocnika domniemanie, że ww. zeznania mogą wynikać z przyjętej linii obrony E. H. (G. ).

Organ rozważył bowiem powyższe zeznania w powiązaniu z pozostałym obszernym materiałem dowodowym i dostrzegł ich spójność. Jeśli zeznania są spójne ze sobą i ze zgromadzonym materiałem dowodowym, to zgodnie z zasadami logiki uznaje się je za wiarygodne, a nie doszukuje niejako na siłę nielogicznych i sprzecznych z pozostałymi dowodami argumentów, że zeznania są nieprawdziwe i wynikają jedynie z przyjętej linii obrony przesłuchiwanych.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Organy podatkowe w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. Ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się do powołanych w skardze rozstrzygnięć sądów administracyjnych, Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane na podstawie innego niż w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego i wobec innych podmiotów. Wyroki te nie zapadły w takim samym stanie faktycznym z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem nie dotyczyły postępowań w trybie nadzwyczajnym.

Także decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 czerwca 2025 r. którą skarżący załączył do skargi zapadła w innym trybie - dotyczyła bowiem postępowania odwoławczego w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym jak niniejsza sprawa, za inny okres - tj. za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., a niniejsza sprawa od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., na podstawie innego materiału dowodowego i w innym stanie prawnym regulującym obrót metalami szlachetnymi (w tym wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT w szerszym zakresie). Przesłanką uchylenia decyzji organu I instancji i jej przekazania do ponownego rozpatrzenia było m.in. pojawienie się nowego materiału dowodowego nieznanego organowi I instancji i możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nadto decyzja ta została zaskarżona przez podatnika - wpływ skargi 29.07.2025 r.

Również powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22 zapadł 20.03.2023 r., a więc po wydaniu decyzji ostatecznej z 8 sierpnia 2022 r., nie może stanowić nowego dowodu w sprawie w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto skarżący nie powołał jako podstawy wznowienia postępowania w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, ani tego dowodu nie załączył.

Przesłanki wznowienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 i w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. są przesłankami niezależnymi od siebie, przewidującymi możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z zupełnie innych przyczyn, a zakres żądania strony został określony wnioskiem o wznowienie postępowania z 22 marca 2024 r. (strona wskazała jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i nie może być rozszerzony na etapie postępowania w drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 167 § 1 o.p. strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, jednak tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Ewentualne zatem potraktowanie wywodów skarżącego w zakresie wskazanych w odwołaniu wyroków jako nowego żądania strony spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z orzeczeniem NSA sygn. akt I FSK 133/19 z 16 maja 2022 r. art. 167 o.p. odnosi się do rozszerzenia przez stronę żądania w toku trwającego postępowania, a także złożenia przez stronę nowego żądania w toku trwającego postępowania. Te uprawnienia procesowe strony dotyczą jednakże tylko pewnego etapu postępowania podatkowego, strona może z nich korzystać do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto rozszerzenie żądania czy też nowe żądanie musi dotyczyć tego samego stanu faktycznego. Zatem jeśli do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji strona nie zgłosi nowego żądania to uwzględnienie takiego żądania na etapie postępowania odwoławczego jest prawnie niedopuszczalne. Podkreślić również należy, że granice rozpoznawania i rozstrzygania przez organ drugiej instancji wyznacza decyzja wydana przez organ niższego szczebla.

W niniejszej sprawie podniesienie kwestii ww. wyroków nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji - w odwołaniu, zatem wykracza poza granice sprawy zakreślone decyzją pierwszoinstancyjną.

Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie uchylone ww. wyrokami decyzje legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się strona, a materiał pozyskany w toku kontroli i/lub postępowań podatkowych wobec podmiotów występujących na poszczególnych etapach łańcucha "dostaw", w tym m.in. informacje i dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , którego decyzji dotyczą ww. wyroki. Dokumenty te zostały wnikliwie przeanalizowane w powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a wnioski z nich wyciągnięte były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena materiału dowodowego nie przekracza granic wyznaczonych zasadami postępowania podatkowego, w tym swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji w trybie zwykłym ocenił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 (uchylony powołanym przez skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., I FSK 2063/18 w sprawie S. F./L. G.) oraz powołany przez skarżącego sygn. akt VIII SA/Wa 795/20 z 25.02.2021 r. dotyczący J. L., co znalazło wyraz w decyzji ostatecznej z 8 sierpnia 2022 r.

Organy podatkowe ustaliły świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, nie ma zatem - wbrew przytaczanym przez skarżącą argumentom - żadnego zastosowania w sprawie kwestia badania dochowania należytej staranności zgodnie z okólnikiem, o którym mowa w tezie drugiej orzeczenia TSUE.

Przywołane przez skarżącego tezy z wyroków NSA i WSA również nie wnoszą do sprawy oczekiwanych przez niego skutków w postaci uchylenia decyzji ostatecznej. Wyroki te dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Przytoczenie tez tych wyroków świadczy jedynie o próbie instrumentalnego wykorzystania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i doprowadzenia do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, co - nie jest możliwe w trybie nadzwyczajnym.

W ocenie Sądu, narracja spółki w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla spółki, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to

w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez spółkę wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niej decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyroki WSA: 4 czerwca 2025 r., I SA/Łd 184/25; 12 grudnia 2024 r., I SA/Po 206/24; 14 listopada 2025 r. I FSK 1790/22, CBOSA).

Mając na uwadze ustalone okoliczności należy stwierdzić, że organy prawidłowo oceniły, że orzeczenie z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie ma żadnego wpływu na prawomocne rozstrzygnięcie organu i nie stanowi podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.