II FSK 880/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-05-05	
Data wpływu	2022-08-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 121/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 121/22 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.100.2021.3.MS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez M. L. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, będące konsekwencją błędnego uznania, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w części, w jakiej dotyczą zdefiniowania działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych są elementem systemu prawa podatkowego, a zatem powinny stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej;

- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 124 O.p. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i przyjęcie, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 11, podczas gdy skarżący nie sformułował takiego zarzutu w skardze na interpretację indywidualną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 124 w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez brak wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji jakimi przesłankami organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym czy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r, - Prawo o szkolnictwie

wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego z O.p. zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art 30cb ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r.; poz. 1228 ze zm. Dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieprowadzenie "na bieżąco" ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki, o której mowa w art 30ca ust. 1

i ww. ustawy.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy organ interpretacyjny zasadnie pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, z uwagi na uchybienie wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, określił faktycznie podejmowane działania i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana działalność, spełnia przesłanki do zakwalifikowania jako do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skarżący nie uzupełnił wniosku, ponieważ nie określił, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie w ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytanie. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.