Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 59/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty za przekroczenie kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 59/19 oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnej opłaty za przekroczenie kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych.

Skargę od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1364, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) tj.

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej polegającą na:

- zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poglądu organu, iż skarżąca nie podjęła działań zmierzających do wykonania nałożonego na niej prawa dochodzenia od dostawców hurtowych stosownych działań egzekucyjnych, co w konsekwencji doprowadzi do błędnego uznania, iż nie doszło do wyłączenia odpowiedzialność skarżącej jako płatnika;

- błędnym ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego i błędnej ocenie dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do mylnego przyjęcia, mimo dowodów przeciwnych, iż płatnik ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek, choć w istocie skarżąca nie była w stanie dowodzić winy podatnika z powodu braku wiedzy dot. jakiego konkretnie zobowiązania i jakich podmiotów skupujących dotyczy wszczęte postępowanie;

- całkowitym braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w treści uzasadnienia co do zarzucanej przez skarżącą kwestii braku wskazania w decyzji organu, jakich konkretnie zobowiązań i jakich podmiotów skupujących dotyczą wszczęte przez organ postępowanie;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającym na niewłaściwym wskazaniu i wyjaśnieniu podstawy prawnej tj. art. 151 P.p.s.a., a także braku wskazania konkretnej normy prawnej jako podstawy wyrokowania oraz zaniechanie jej uzasadnienia w sposób należyty;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 i 5 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.) oraz w zw. z art. 36 ust. 2 i 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r. (Dz.U. z 2013 poz. 50 z dnia 14 stycznia 2013 r. z późn. zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1228) i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że istniały przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością jako płatnika, podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej, chociaż z akt sprawy wynika, że skarżący nie ponosi winy z tytułu niepobrania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 30 § 4 i § 5 O.p. oraz art. 36 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do przesądzenia przez Sąd, że skarżąca jest płatnikiem i ponosi odpowiedzialność za niewypłacone przez dostawcę hurtowego (rolnika) opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej (zwane: karami mlecznymi), chociaż skarżący nie dokonuje obliczenia opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, jak również nie jest mu doręczana z urzędu decyzja określająca tą opłatę, a jedynie skarżący jest zobowiązany przekazać otrzymaną od zobowiązanego opłatę;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 30 § 4 i § 5 O.p. oraz art. 36 ust. 2, ust. 3, ust. 6, ust. 8 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 polegające na:

- błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że skarżąca jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 O.p., chociaż prawidłowa wykładnia nie prowadzi do takiego wniosku, a podmiot skupujący jest jedynie zobowiązany do wpłacenia otrzymanych kwot i upoważniony do egzekucji kwot niedotrzymanych a ustalonych decyzją właściwego organu;

- błędnej wykładni, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 30 §4 O.p., chociaż decyzja o odpowiedzialności skarżącej była przedwczesna;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 30 § 4 O.p., polegającym na niezastosowaniu art. 30 § 5 O.p., gdyż skarżący nie ponosi winy w niepobraniu i nieodprowadzeniu opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, a organ winien wydać decyzję o odpowiedzialności podatnika,

- błędnej wykładni art. 30 § 4 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę treści decyzji organu, która w swej treści pomija za jakie zobowiązanie i za jaki podmiot jest zobowiązany podmiot skupujący (strona) ponieść odpowiedzialność, w szczególności, to odpowiedzialność nie za swoje zobowiązania, a innych podmiotów niezależnie, czy w charakterze płatnika, czy inkasenta.

b) art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej nr 800/1999 z 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych dla produktów rolnych (Dz., U. UE. L 99.102.22 ze zm., zwane dalej: "unijnym rozporządzeniem") w zw. art. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) poprzez brak zastosowania norm prawa międzynarodowego, które mają pierwszeństwo przed powołanymi przez Sąd przepisami prawa krajowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skarg kasacyjnej. W szczególności jej autor wskazał, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż podmiot skupujący nie jest płatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że nie ma przepisu nakładającego na podmiot skupujący odpowiedzialności za obliczenie, pobranie i wpłacenie opłaty za przekroczenie kwoty indywidualnej. Jego zdaniem podmiot skupujący ponosi odpowiedzialność tylko za wpłacone przez producentów, a nieprzekazane kwoty należnej opłaty na konta właściwych organów. Tym samym podmiot skupujący nie może pełnić funkcji płatnika, gdyż nie dokonuje obliczenia kwoty mlecznej. Nie pobiera kwoty mlecznej, a wpłaty powinni dokonać sami dostawcy hurtowi. Ponadto, według skarżącej, skoro spółka dokonała szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania przez rolników wpłat należnej opłaty za przekroczenie KI, a pomimo tego część producentów mleka nie uiściła opłaty, nie ponosi ona winy w niepobraniu i nieodprowadzeniu kwoty mlecznej.

Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 30 § 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 4 sierpnia 2023 r. na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt I GSK 2520/18.

W replice na to pismo organ także odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentującego pogląd zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji NSA zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych nie może być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych.

W rozpatrywanej sprawie ścisłe powiązanie zarzutów procesowych z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynika ze sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Zaś przedmiotem sporu jest nie tyle stan faktyczny lecz interpretacja przepisów prawa materialnego i w ustalonym stanie faktycznym sprawy ich zastosowanie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpozna obie grupy zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, sformułowanych w pkt Ia i b petitum skargi kasacyjnej, a które wskazują, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do przesądzenia przez Sąd I instancji, że Skarżąca jest płatnikiem i ponosi odpowiedzialność za niewpłacone przez dostawcę hurtowego opłaty za przekroczenie indywidualnej kwoty mlecznej.

Zgodnie z art. 141 § 4 Pp.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku Skarżącej w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd I instancji wskazał na przepisy będące ich podstawą. Wyjaśnił, że o tym, czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje, bez względu na to, czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono. Podkreślił, że decyduje o tym treść nałożonych przez przepisy prawa obowiązków i ich szczegółowa analiza. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają, jak wyjaśnił, art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy rozstrzyganej przez Sąd I instancji oraz przedstawiona przez niego argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się daleko posuniętymi deficytami. Sąd I instancji w sposób dostateczny i logiczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia.

Za niezasadny należy uznać zarzut z pkt. Ic skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 i 5 O.p. oraz w zw. z art. 36 ust. 2 i 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r. (Dz.U.2013.50 tj. z dnia 14 stycznia 2013 r. ze późn. zm.) i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że istniały przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością jako płatnika, podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej, chociaż z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie ponosi winy z tytułu niepobrania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej.

Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, że Sąd I instancji nie rozważył zarzutów i argumentacji Skarżącej podniesionych w skardze. Z kolei zarówno wyżej przytoczony zarzut skargi kasacyjnej jak i samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, który fakt został przez organ wadliwie ustalony. Jakie przepisy proceduralne Kodeksu postępowania administracyjnego naruszyły organy orzekające w sprawie, a którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji.

To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu. Z kolei przepisy art. 30 § 4 i 5 O.p. oraz w zw. z art. 36 ust. 2 i 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r. i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 zawierają normy prawa materialnego i mogą być co do zasady kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Ponadto ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W świetle powyższych uwag jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 i art. 30 § 4 i § 5 0.p. oraz art. 36 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych sformułowany w pkt I d petitum skargi kasacyjnej. Bowiem w istocie kwestionuje on nie tyle ustalenia faktyczne subsumcje ustalonego stanu faktycznego pod powołane normy prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznać należy, że i one nie okazały się niezasadne. Skarżąca, zdaniem NSA niesłusznie, zarzuca błędną wykładnię art. 8, art. 30 § 4 i § 5 O.p. oraz art. art. 36 ust. 2, ust. 3, ust. 6, ust. 8 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że spółka jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 O.p., podczas gdy, jej zdaniem, podmiot skupujący jest zobowiązany jedynie do dokonania opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego na rzecz podmiotu skupującego a nie do zapłaty ww. opłaty z góry bez względu na to czy dostawca hurtowy uprzednio wniesie tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego. Według skarżącej, podmiot skupujący, jako że nie oblicza należnego podatku, nie może być potraktowany – w świetle art. 8 O.p. jako płatnik tylko jako inkasent.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu w przypadku niewywiązania się z terminu płatności określonego w ust. 1 należne sumy zostają obciążone odsetkami rocznymi, w wysokości równej trzymiesięcznym stopom referencyjnym obowiązującym na dzień 1 października każdego roku, zgodnie z załącznikiem 2, zwiększonym o jeden punkt procentowy.

Z przytoczonej regulacji wynika, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów, a w przypadku braku dokonania płatności opłaty wyrównawczej w terminie, są obowiązane od kwoty tej zapłacić odsetki. Zatem regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 podmioty skupujące czyni odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko za ich przekazywanie na rachunek bankowy organu.

Na gruncie ustawodawstwa krajowego, zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1419) w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;

2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokość należnych opłat;

3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.

Natomiast zgodnie z art. 36 ust 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (wydanej przez właściwego miejscowo dyrektora oddziału terenowego Agencji). Opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący, jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia 596/2004, tj. przed 1 października każdego roku (art. 36 ust 3 ustawy o organizacji rynku mleka).

Wreszcie zgodnie z art. 36 ust 6 ustawy o organizacji rynku mleka do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty dla dostawcy hurtowego, upoważniony został podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Z powyższych regulacji wynika, że podmiot skupujący ma uprawnienie nie tylko do pobrania i przekazania opłaty ale także do żądania wykonania obowiązku zapłaty od dostawcy hurtowego na drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym uprawnienia podmiotu skupującego są szersze niż uprawnienia organu administracyjnego.

Ustawa o organizacji rynku mleka, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat, odsyła (w art. 40 ust. 1 i 2) do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia Komisji WE 595/2004. Uprawnienia organu podatkowego przysługują dyrektorowi oddziału terenowego Agencji (I instancja) i Prezesowi (II instancja).

W art. 8 O.p. zawarta została definicja płatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu." Jak wskazuje się w literaturze "płatnik to podmiot, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Wprowadzenie instytucji płatnika miało na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. W tym sensie płatnicy wykonują funkcje zlecone na rzecz państwa, którego prawidłowe funkcjonowanie jest uzależnione od sprawnego dopływu dochodów do właściwych budżetów. Rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wyd. XI S. Babiarz i inn.... (zob. też K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, "Rejent" 2009/6, s. 9; także J. Sawczuk, Odpowiedzialność podatkowa i zabezpieczenie realizacji obowiązków ciążących na płatniku, "Studia Prawnicze KUL" 2013/1(53), s. 111–142; T. Janicki, Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Prz. Pod. 2016/3, s. 12 i n.).

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a nie wykonał powyższych obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Jednocześnie § 4 wyżej powołanego przepisu stanowi, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa powyżej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy, trafnie w sprawie uznano, że potraktowanie podmiotu skupującego jako płatnika musi być rozpatrywane łącznie na podstawie zarówno art. 8 ordynacji podatkowej, jak i art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W tej sytuacji zauważyć należy, że po pierwsze odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że określone przepisy mogą mieć zastosowanie, mimo że – tak jak w przypadku niniejszej sprawy – treść art. 8 Op., nie odpowiada wprost powinnościom płatnika będącego podmiotem skupującym, a po wtóre o tym czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje, bez względu na to, czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono. Decyduje zatem treść nałożonych przez przepisy prawa obowiązków i ich szczegółowa analiza. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają, jak słusznie wskazał Sąd I instancji przedstawione wyżej przepisy art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji WE 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

W ich świetle pobór należności realizowany jest w oparciu o dwupłaszczyznowe zestawienie uprawnień i obowiązków – pomiędzy organem podatkowym a płatnikiem (podmiotem skupującym) i pomiędzy płatnikiem a podatnikiem (dostawcą hurtowym).

Rolą organu w tej kwestii sprowadza się zatem do ustalenia w drodze decyzji odpowiedzialności podmiotu skupującego za niewykonanie obowiązku pobrania i uregulowania na rachunek organu opłaty wynikającej z przekroczenia kwot indywidualnych przez dostawców hurtowych, od których to podmiot skupujący opłaty te ma obowiązek pobrać lub wyegzekwować. Mając na względzie odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynikające z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, słusznie zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że najbliżej ustrojowej pozycji podmiotu skupującego na gruncie jej przepisów jest płatnik, zdefiniowany w art. 8 O.p.

Skoro bowiem treść przepisu art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 mającego bezpośrednie zastosowanie wskazuje wyraźnie na rolę podmiotu nabywającego (skupującego) jako pobierającego opłatę, a ustawodawstwo krajowe daje mu uprawnienia przymusowego wykonania decyzji, to – zachowując odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej - nie można uznać, że podmiot ten jest inkasentem. Podmiot skupujący odpowiada bowiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.), nie zaś jedynie, jak w przypadku inkasenta, za podatek niewpłacony (art. 30 § 2 O.p.).

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8, art. 30 § 4 i § 5 O.p. oraz art. 36 ust. 2, ust. 3, ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych i art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004, uznać należało za nieuzasadniony. W tym miejscu zauważyć należy , że przepis art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie zawiera jednostki redakcyjnej wskazanej przez autora skargi kasacyjnej jako "ust. 8" zatem zawarty w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest oczywiście błędny.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, co do niewłaściwego zastosowania art. 30 § 4 O.p. wobec nieuwzględnienia art. 30 § 5 O.p. z uwagi na brak jej winy w niepobraniu i nieodprowadzeniu opłaty wynikającej z przekroczenia kwot indywidualnych. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej kasacyjnie organ winien wydać decyzję o odpowiedzialności samego podatnika, gdyż opłata nie została pobrana z winy dostawcy hurtowego.

Strona w tym zakresie odwołuje się do wyżej wskazanego art. 30 § 5 O.p., który stanowi, że przepisów § 1 -5 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów jak i pozostający poza sporem fakt nieprzekazania w całości kwoty należnej opłaty na konto organu wskazać należy, że zarzuty Skarżącej co do nieuwzględnienia art. 30 § 5 O.p. są nieskuteczne. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Odpowiedzialność płatnika wyłącza jedynie wina podatnika. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2669/10, którego tezę podziela skład orzekający w niniejszej sprawie – odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania ) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności."

Z art. 30 § 4 O.p. wynika, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i ustalenia zakresu niewykonania tych obowiązków. Okoliczności te muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. To, że dostawca hurtowy nie uiścił płatnikowi stosownej opłaty nie zwalnia płatnika z ponoszenia odpowiedzialności. Jest to bowiem jedynie okoliczność faktyczna równoznaczna z niepobraniem należnej opłaty, a nie okoliczność wyłączająca odpowiedzialność płatnika za zobowiązanie ciążące na dostawcy hurtowym, o czym stanowi art. 30 § 5 O.p.

To strona jako podmiot nabywający (skupujący) ma odpowiednie instrumenty prawne do wyegzekwowania należnej opłaty i w ten sposób odpowiada za swoje działania, a raczej za brak działań. Skarżąca jako podmiot skupujący uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania mleka w oparciu o przepisy ustawy o organizacji oraz rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 posiada informacje dotyczące należnych opłat i ma prawne możliwości do przymusowego wykonania decyzji nakładających takie opłaty. Zasadnie zatem w sprawie przyjęto, że jako podmiot skupujący posiada status płatnika.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 24 maja 2022 r. sygn.. akt I GSK2520/18.

Ewentualne stwierdzenie winy producenta hurtowego, jako przyczyny wyłączającej stosowanie art. 30 § 1-4 O.p. jest związane z dokonaniem odpowiednich ustaleń faktycznych w tym właśnie zakresie, potwierdzających zawinienie po stronie producenta. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie stwierdzono zaistnienia winy po stronie producenta, Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła stosownych dowodów, które podlegałby ocenie tak organu, jak i Sądu I instancji a żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala nie tylko na podważenie tego rodzaju ustaleń, w właściwie ich braku, ale także w ogóle badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny tej kwestii.

Podniesiony przez skarżącą kasacyjnie zarzut, oparty jest wyłącznie na regulacji prawa materialnego, jaką stanowi art. 30 § 5 O.p. w dodatku bez wskazania postaci tego naruszenia. Nawet więc gdyby przyjąć, iż skarżąca kasacyjnie zarzuca poprzez niego błędne zastosowanie wskazanej wyżej regulacji, to bez podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, co jak, już stwierdzono nie zostało skutecznie dokonane, nie ma możliwości uznania jego zasadności. W tej więc sytuacji również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej nr 800/1999 z 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych dla produktów rolnych (Dz., U. UE. L 99.102.22 ze zm., zwane dalej: "unijnym rozporządzeniem") w zw. art. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) poprzez brak zastosowania norm prawa materialnego jest niezrozumiały, nie został w żadne sposób uzasadniony, nie wiadomo, co autor skargi kasacyjnej miał dokładnie na myśli. Powołane przepisy odnoszą się do kwestii przyznawania refundacji w związku z wywozem poza obszar Unii Europejskiej produktów wymienionych w art. 1 wskazanego rozporządzenia. Odnoszą się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie, której przedmiotem było ustalenia wysokości należnej opłaty za przekroczenie kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych a nie wywóz mleka poza obszar Unii. Zatem nie mogły być zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Wreszcie samo rozporządzenie nr 800/1999 utraciło moc z dniem 6 sierpnia 2009 r. Zatem nie mogło regulować sytuacji faktycznej i prawnej z lat 2014/2015.

Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnia tego zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego należało uznać go za chybiony.

W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).