III SA/Wa 1231/24 - Postanowienie

Data orzeczenia	2024-07-12	
Data wpływu	2024-05-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Piotr Wróbel	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Zawieszono postępowanie	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień i czerwiec 2018 r. p o s t a n a w i a I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów zadeklarowaną przez podatnika (dostawcę) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii? 2. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie fakt, że nabywca towarów dokonał ich wywozu poza terytorium Unii nie w porozumieniu z podatnikiem (dostawcą) i na podstawie ich wspólnych ustaleń, lecz na podstawie samodzielnej decyzji i bez wiedzy podatnika (dostawcy)? 3. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie okoliczność, że wywóz towarów poza terytorium Unii wynika z ustaleń organów podatkowych opartych na dokumentach celnych, a treść posiadanych przez podatnika (dostawcę) dokumentów przewozowych jest niezgodna z tymi ustaleniami?; II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych w pkt I pytań prejudycjalnych.	
Uzasadnienie
1. Zagadnienia wstępne

1.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "NSA") w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., s. 47).

1.2. Utajnienie tożsamości

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o to, aby jej dane osobowe nie były ujawnione w toku procedury prejudycjalnej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd przychylił się do tego wniosku i zgodnie z art. 95 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012 r. (Dz.Urz. L 265 z dnia 29 września 2012 r., s. 1, ze zm.) wskazuje na konieczność utajnienia tożsamości podatnika.

2. Ramy prawne

2.1. Prawo Unii

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"):

- art. 5 pkt (1) i (2): "Do celów niniejszej dyrektywy wprowadza się następujące definicje:

(1) "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty" oznaczają terytoria państw członkowskich, zgodnie z definicją zawartą w pkt 2;

(2) "państwo członkowskie" i "terytorium państwa członkowskiego" oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy".

- art. 14 ust. 1 : ""Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

- art. 138 ust. 1: "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

- art. 146 ust. 1 lit. a) i b): "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych".

- art. 273: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

2.2. Prawo krajowe

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w stanie prawnym obowiązującym w 2017 i 2018 r.:

- art. 2 pkt 8: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (...)".

- art. 41 ust. 3: "W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42".

- art. 41 ust. 4: "W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%".

- art. 41 ust. 6: "Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej".

- art. 41 ust. 6a: "Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny".

- art. 41 ust. 7: "Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju".

- art. 41 ust. 8: "Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu".

- art. 41 ust. 9: "Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument".

- art. 41 ust. 11: "Przepisy ust. 4 [...] stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio".

3. Stan faktyczny

3.1. Postępowanie przed organami podatkowymi

3.1.1. W. sp. z o.o. (dalej także: "Spółka") w poszczególnych miesiącach 2017 i 2018 r. w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej; dalej także: "VAT") ujęła dostawy jabłek na rzecz A.E. LP z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowanej na potrzeby VAT w Łotwie (dalej: "A.E.") – wykazała te dostawy w fakturach i zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT"), opodatkowane z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Dostawa została dokonana w warunkach EXW (według Incoterms). Organizatorem transportu miała być A.E. Według posiadanych przez Spółkę i przedłożonych w toku postępowania podatkowego listów przewozowych CMR towary z miejsca załadunku w Polsce miały zostać przetransportowane i dostarczone do miejsc przeznaczenia na terytorium Litwy przez przewoźników z Białorusi, Rosji i Polski.

3.1.2. Według ustaleń organów podatkowych towary sprzedane przez Spółkę nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Litwy w ramach transakcji WDT – A.E., jako nabywca jabłek, dokonała eksportu tych towarów bezpośrednio z Polski do Białorusi, czyli poza obszar celny Wspólnoty (Unii).

Organy podatkowe ustaliły to na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A.E. – komunikatów IE-599. Zachodziła pełna zgodność co do tożsamości towaru, jego nazwy, liczby opakowań, masy netto, środków przewozowych, którymi odbywał się transport od miejsca załadunku do urzędu celnego wyprowadzenia, a następnie do Białorusi – z pewnością towary będące przedmiotem dostaw Spółki zostały wywiezione poza obszar celny Unii.

3.1.3. Organy podatkowe ustaliły również, że z perspektywy organów podatkowych Wielkiej Brytanii i Łotwy A.E. jest podmiotem nieuchwytnym i nierzetelnym. Łotewska administracja podatkowa była jednak w stanie potwierdzić, że A.E. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki, a także eksport do państw trzecich (wobec nieprzedłożenia dokumentacji przez A.E. brak szczegółowych informacji na temat tego eksportu).

W sprawie Spółki organy podatkowe nie twierdzą, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia.

3.1.4. Zdaniem organów podatkowych wykazane przez Spółkę transakcje WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ nie nastąpiło przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Spółka nie zweryfikowała należycie, gdzie sprzedany przez nią towar zostanie dostarczony, poprzestając jedynie na formalnym "potwierdzeniu" dokonania jego dostawy na terytorium Litwy w oparciu o podpis kierowcy z pieczątką firmy transportowej w dokumentach CMR.

3.1.5. Organy podatkowe uznały, że sprzedaż towarów na rzecz A.E. stanowiła dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną według stawki właściwej dla dostaw takich towarów (5%).

Organy podatkowe wymierzyły również sankcję VAT w stawce 30% (obliczoną od kwot stanowiących zawyżenie wykazanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy).

3.2. Postępowanie sądowoadministracyjne

3.2.1. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do WSA w Warszawie Spółka zakwestionowała prawidłowość przyjęcia, że dostawy towarów przez nią dokonane na rzecz A.E. stanowiły sprzedaż krajową. Zdaniem Spółki skoro organy podatkowe ustaliły, że towary te zostały wywiezione do Białorusi przez podmiot działający w imieniu i na rzecz kontrahenta, doszło do eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.), opodatkowanego stawką 0% (art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 u.p.t.u.).

3.2.2. Wyrokiem z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 143/23, Sąd uwzględnił skargę: uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Sąd stanął na stanowisku, że Spółka była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu (pośredniego) – mimo nieposiadania i nieprzedstawienia dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, a przedstawienia dokumentów CMR mających świadczyć o dokonaniu WDT na terytorium Litwy. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły, że materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego w przypadku Spółki zostały spełnione: kontrahent nabył od Spółki prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i dokonał ich wywozu do Białorusi. Skoro przesłanki materialnoprawne zostały spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga zastosowania stawki VAT 0% (zwolnienia z prawem do odliczenia) mimo niespełnienia przez podatnika pewnych wymogów formalnych.

3.2.3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy.

3.2.4. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23, NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA uznał za zasadne zarzuty dotyczące wad uzasadnienia wyroku Sądu; sformułował jednak także pogląd prawny dotyczący możliwości reklasyfikacji transakcji z WDT na eksport (pośredni) w realiach rozpoznawanej sprawy.

NSA wskazał, że w świetle przepisów dotyczących eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., w związku z pozostałymi przepisami regulującymi stosowanie stawki 0% w eksporcie), już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w VAT obejmuje tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku wykonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium Unii.

NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie strony transakcji założyły przy jej zawieraniu, że dokonują WDT. Dały temu wyraz w sporządzonych dokumentach (wystawionych przez Spółkę fakturach, złożonych przez nią deklaracjach, przedłożonych dokumentach CMR). Zdaniem sądu kasacyjnego z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium Unii w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa".

4. Powody wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi

4.1. Sąd powziął wątpliwość, czy w okolicznościach sprawy i w świetle art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE dostawę towarów zadeklarowaną przez podatnika (dostawcę) jako WDT można i należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii.

Jest w tej sprawie oczywiste i między stronami niesporne, że do WDT towarów nie doszło – ponieważ towary nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Przedmiotem sporu jest natomiast następny krok rozumowania: czy w takim razie należy uznać, że dostawca (Spółka) dokonał (dokonała) dostawy krajowej, czy też, że doszło do eksportu (pośredniego).

Te możliwe alternatywne sposoby reklasyfikacji transakcji pociągają za sobą odmienne skutki podatkowe: zastosowanie stawki 5% (do dostawy krajowej) lub 0% – zwolnienia z prawem do odliczenia (do eksportu).

Jest to właściwie pytanie o możliwość i konieczność reklasyfikacji czynności opodatkowanej – z WDT na eksport – na podstawie obiektywnej okoliczności wywozu towarów poza obszar celny Unii.

4.2. Sąd zastanawia się, czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE (zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli – w języku polskiej ustawy – stawki VAT 0%), ma znaczenie fakt, że nabywca towarów dokonał ich wywozu poza terytorium Unii nie w porozumieniu z podatnikiem (dostawcą) i na podstawie ich wspólnych ustaleń, lecz na podstawie samodzielnej decyzji i bez wiedzy podatnika (dostawcy).

Jest bowiem w sprawie jasne zarówno to, że do wywozu poza terytorium Wspólnoty (Unii) doszło w następstwie dokonanej przez podatnika dostawy, jak i to, że wszystkie posiadane przez podatnika dokumenty, jak również zeznania złożone przez prezesa Spółki podczas przesłuchania w charakterze strony, wskazują na wolę dokonania nie eksportu (pośredniego), lecz WDT.

Trafnie więc zwrócił uwagę sąd kasacyjny, że w sprawie nie występuje jedność działań stron transakcji – wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Unii) nie był objęty zgodną wolą dostawcy i nabywcy. Przeciwnie, nabywca (A.E.) dokonał wprawdzie takiego wywozu, ale bez wiedzy dostawcy (Spółki), ipso facto, bez uzgodnienia z dostawcą (Spółką).

4.3. Istotne jest więc uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy powyższa okoliczność (brak zgodnej woli dostawcy i nabywcy w kwestii dokonania eksportu) ma znaczenie dla właściwej klasyfikacji czynności opodatkowanej w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odpowiedzi na to pytanie nie można zdaniem Sądu wywieść z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W sprawie zawisłej przed sądem krajowym nie budzi wątpliwości, że Spółka nie chciała dokonać dostawy krajowej – zgodnie z własnym przekonaniem o charakterze dokonywanych transakcji zadeklarowała WDT. Jest również niewątpliwe, że nie doszło do konsumpcji towarów na terytorium Unii. Tymczasem zwolnienie z art. 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych towarów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, pkt 23; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 34).

4.4. Jeżeli jednak przyjąć, że prawo Unii takiego wymogu nie stawia, nie jest jasne, na czym polega w takim razie różnica między sytuacją, w której dochodzi kolejno do dwóch czynności: dostawy krajowej i wywozu towarów przez nabywcę, a sytuacją eksportu pośredniego – skoro nie na tym, że dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (Unii) jest objęte zgodną wolą stron transakcji.

Sąd zastanawia się, co odróżnia te dwie sytuacje – jaki w takim razie jest kryterium rozdziału między nimi (co wyznacza linię demarkacyjną).

4.5. Sama Spółka (dostawca) zadeklarowała transakcje jako WDT – tak zaprezentowała je w swoich deklaracjach podatkowych i takie przedstawiła dokumenty w postępowaniu podatkowym (listy przewozowe CMR).

To oznacza, że Spółka przedstawiła dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; co za tym idzie, nie przedstawiła dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty ich przebieg.

W szczególności, oznacza to, że Spółka nie zrealizowała wynikającego z polskiego prawa krajowego wymogu warunkującego zastosowanie stawki VAT 0% (art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6-9 u.p.t.u.): nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz. Dokumenty takie (komunikaty IE-599) zgromadziły dopiero organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego.

4.6. Zgodnie z utrwaloną doktryną Trybunału naruszenie formalnego wymogu korzystania z prawa podmiotowego może powodować odmowę przyznania tego prawa tylko w dwóch przypadkach: gdy skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub gdy podatnik był w złej wierze zaangażowany w oszustwo podatkowe albo nadużycie prawa (ex multis, wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, pkt 32-35; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40-42; wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 28-33).

W ocenie Sądu nie ma znaczenia, na podstawie jakich dowodów zostało stwierdzone spełnienie wymogów materialnych: przedłożonych przez podatnika czy zgromadzonych przez organy podatkowe (por. wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 52, a także analogicznie wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., B2 Energy, C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 38). Można rozważać, do jakiego stopnia organy podatkowe są zobowiązane z własnej inicjatywy (z urzędu) dociekać spełnienia tych wymogów i szukać odpowiednich dowodów; w sprawie, w której Sąd zadaje pytania prejudycjalne, faktycznie organy podatkowe podjęły czynności dowodowe – które były owocne. Mianowicie okazało się, że niewątpliwie towary były przedmiotem wywozu poza terytorium Wspólnoty (Unii).

4.7. Organy podatkowe w tej sprawie nie twierdzą, że doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia. Sąd dostrzega, że sama okoliczność wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego nie wyklucza całkowicie zaistnienia oszustwa przeciwko wspólnemu systemowi VAT (por. wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 37). Jednak w tej sprawie nie wykazano, że do oszustwa takiego doszło.

4.8. Nadal jednak nie wiadomo, jakie znaczenie ma w tym kontekście brak wiedzy dostawcy o wywozie towarów poza terytorium Unii i brak w tym względzie stosownych uzgodnień między stronami transakcji. Potencjalnie można byłoby bowiem uznać także uzgodnienie przez strony transakcji wywozu za warunek materialny uznania, że doszło do eksportu (dodatkowy i odrębny od warunku faktycznego wywozu).

Dostęp do tych rozważań – na temat możliwej rekwalifikacji WDT na eksport – organy podatkowe i sąd administracyjny uzyskają dopiero po stwierdzeniu, że po "upadku" kwalifikacji transakcji jako WDT materialnym wymogiem uznania jej za eksport nie jest objęcie zgodną wolą stron wywozu towarów poza obszar celny Unii.

4.9. Z wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045, wydaje się wynikać, że to nie intencja stron transakcji i ich własne rozpoznanie jej charakteru (które może okazać się błędne), lecz przeniesienie przez dostawcę na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i obiektywny fakt wywozu towaru poza terytorium Unii są decydujące dla zastosowania zwolnienia z art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Jak wskazał Trybunał, "transakcje (...) stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy [2006/112/WE], jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie (...)" (pkt 62). Co do tych obiektywnych kryteriów natomiast – eksport towaru następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045, pkt 56; por. także wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25; wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24).

Wśród tak określonych materialnoprawnych warunków uznania dostawy za eksportową Trybunał nie wymienia warunku, by dostawca uzgodnił z nabywcą wywóz poza terytorium Unii (lub choćby o takim wywozie wiedział).

4.10. Ostatecznie pytania Sądu zmierzają do ustalenia, co w okolicznościach sporu przed nim zawisłego jest ważniejsze (co determinuje charakter transakcji): poprzedzony dostawą obiektywny fakt wywozu towarów poza terytorium Unii (powodujący, że nie doszło i nie dojdzie do konsumpcji towarów na terytorium Unii – ani Polski, ani innego państwa członkowskiego), czy intencja stron, odzwierciedlona w sporządzonych przez nie dokumentach, w tym w złożonych przez dostawcę (Spółkę) deklaracjach podatkowych.

5. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).