Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017r. sygn. akt I SA/Po 85/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016r. nr ILPB1-3/4510-1-5/16-2/DS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 85/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił interpretację w części, w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie skutku podatkowego w związku z połączeniem ze spółką osobową. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka we wniosku o interpretację przepisów o podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka będzie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SK"). Komplementariuszem SK będzie inna spółka kapitałowa (dalej: "komplementariusz").

Rozważane jest w przyszłości połączenie SK z Wnioskodawcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h."; połączenie przez przejęcie). Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a SK spółką przejmowaną (dalej: "połączenie"). W wyniku tego połączenia Wnioskodawca przejmie cały majątek SK, który zostanie przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy Wnioskodawcy. W związku z połączeniem Wnioskodawca wyda komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi komplementariusza w majątku SK. Nadwyżka majątku SK przejętego przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji wydanych komplementariuszowi zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. 

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał trzy pytania:

1. "Czy w związku z połączeniem osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?";

2. "Czy w związku z połączeniem komplementariusz uzyska przychód opodatkowany tym podatkiem, w związku z czym będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym podwyższonym w wyniku połączenia?"

3. "W przypadku uznania, że połączenie skutkuje uzyskaniem przychodu przez komplementariusza - w jakiej wysokości należy ustalić przychód komplementariusza związany z połączeniem?"

Spółka wyraziła pogląd, że w przypadku uznania, że połączenie Wnioskodawcy i SK stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy podatkowej, nie będzie ono rodziło po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Spełnione zostaną przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 (obok art. 12 ust. 4 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym wartość majątku SK przejęta w ramach połączenia przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu opodatkowanego po stronie komplementariusza. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, podwyższonym w wyniku połączenia.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2016 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie: przychodu podatkowego (pytanie nr 1), jest nieprawidłowe, obowiązków płatnika (pytanie nr 2), jest prawidłowe, ustalenia wysokości przychodu komplementariusza (pytanie nr 3), jest bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy stwierdził, że ocena skutków podatkowych połączenia Spółki z SK wymaga przede wszystkim ustalenia, czy zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Uprawnione jest wyodrębnienie po stronie Spółki, w sytuacji, gdy Spółka jest wspólnikiem SK (a będzie jej komandytariuszem) przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SK w wysokości wartości otrzymanego majątku SK, jaka będzie odpowiadała jej udziałowi w zyskach SK w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK. Skoro majątek zostanie faktycznie przez Spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie powyższych warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy nie podzielił argumentacji Spółki w kwestii zakresu wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie Organu, w sprawie, z uwagi na połączenie Spółki z SK, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (SK), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej. Tym samym wskazane przez Spółkę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Spółka będzie zobowiązana ten przychód uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Reasumując, w związku z połączeniem Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę, w której zarzucił:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy na podstawie tego przepisu zidentyfikować przychód Spółki w wyniku przejęcia majątku SK;

- art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że wyłączenia z kategorii przychodów wynikające z tych przepisów nie znajdują zastosowania do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w wyniku połączenia Spółki ze SK, w ramach którego Skarżąca przejmie majątek SK.

Spółka w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, spór w sprawie sprowadził się do rozstrzygnięcia, czy połączenie Skarżącej spółki (spółka kapitałowa) ze spółką osobową będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił, że z planowanym przejęciem przez Skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. W opinii Sądu, ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej.

Sąd uznał za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Nie powstanie zatem po stronie Skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych w wyniku przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odmienne stanowisko Organu podatkowego przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. Oparte zostało bowiem na argumentacji naruszającej art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., wskutek błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił interpretację w części, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutku podatkowego w związku z połączeniem ze spółką osobową.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ interpretujący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uchylenie wydanej przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, a nie w całości w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie posiada umocowania prawnego do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, bowiem interpretacja ma charakter niepodzielny (jednolity).

Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Organ interpretacyjny zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o ww. przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.

- art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepisy te zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonanie ich błędnej wykładni i uznanie, że wyłączenia z kategorii przychodów wynikające z tych przepisów znajdują zastosowanie w sytuacji: podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w wyniku połączenia Spółki ze spółką komandytową, w ramach którego Spółka przejmie majątek spółki komandytowej, a w rezultacie uznanie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej: do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej, majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych.

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie wymienionego przepisu nie jest możliwe zidentyfikowali przychodu Spółki w wyniku przejęcia majątku spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, eksponujące brak podstaw prawnych do uchylenia w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 146 § 1 zd. 1 P.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Odnosząc przytoczony przepis do tzw. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że konsekwencją uwzględnienia skargi na tę czynność jest uchylenie interpretacji. Przytoczone unormowanie zostało ukształtowane z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku zmiany art. 146 § 1 P.p.s.a. przez art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Jednakowoż, co nader istotne, tym samym aktem nowelizującym dodano do art. 146 § 1 zdanie drugie, w brzmieniu "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio". W myśl tego ostatniego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:[...].

W doktrynie oraz judykaturze podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów wprost, bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia,

bądź stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami, zmianami,

bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia

(por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I CSK 357/07 czy też uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Przypadek niestosowania danego przepisu do zakresu innego zagadnienia może w zasadzie mieć miejsce w przypadku, gdy jego uwzględnienie (nawet z pewnymi modyfikacjami) będzie pozostawało w ewidentnej sprzeczności z przepisami ustanowionymi dla innego zagadnienia albo też okaże się bezprzedmiotowe. Taka zaś sytuacja w analizowanym przypadku nie zachodzi. Pominięcie bowiem w odniesieniu do indywidualnych interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., określającego formy wyroku uwzględniającego skargę, pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia do P.p.s.a. normy prawnej wyrażonej w art. 146 § 1 zd. 2. ("Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio"). Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że warunkiem częściowego uchylenia indywidualnej interpretacji (podobnie zresztą jak częściowego uchylenia decyzji) jest to, że pozostała jej część charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym (por. też J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 21). W ocenie NSA, w świetle art. 146 § 1 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., częściowe uchylenie wydanej interpretacji przeze sąd administracyjnych jest dopuszczalne wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji, wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona sformułowała 3 pytania, odnoszące się wprawdzie do tego samego stanu faktycznego, lecz odpowiedź na każde z nich wymagała odniesienia się do innych przepisów prawa materialnego, regulujących skutki podatkowe planowanej operacji dotyczące różnych podmiotów. W istocie każde z zadanych pytań oraz zajęte w odniesieniu do nich odrębne stanowiska wnioskodawcy mogły być przedmiotem odrębnych interpretacji. W tych okolicznościach uzasadnione było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji w części, w której uznane zostało za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutku podatkowego w związku z połączeniem ze spółką osobową, która to część dotyczy oceny stanowiska zajętego w kontekście pytania pierwszego i pozostawienie w obrocie prawnym tej części interpretacji, która dotyczyła odpowiedzi na pytania drugie i trzecie.

Zauważyć też należy, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się w skardze kasacyjnej organ (wyroki z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 czy też II FSK 234/15), dotyczyły rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, jakie zapadły w stanie prawnym sprzed 15 sierpnia 2015 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nakierowane one zostały na podważenie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i niezaliczenie do przychodów spółki przejmującej (Spółki) majątku spółki przejmowanej. W ocenie organu, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdzielają transakcje aportu od połączenia, to nie ma powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego. Tym samym spółka przejmująca przejmując po połączeniu majątek spółki osobowej powinna uwzględnić to przysporzenie jako przychód na ogólnych zasadach wynikających z art.12 ust.1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów dlaczego opisane we wniosku interpretacyjnym przesunięcie majątkowe pomiędzy spółką osobową i kapitałową nie podlega pod hipotezy wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie jest w tej mierze wystarczający i użyty jako jedyny argument, że do tego przesunięcia majątkowego doszło w wyniku opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenia, co niejako ma determinować powstanie przychodu na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.p. przy całkowitym oderwaniu od regulacji szczególnej, tj. ujętej w art. 12 ust.4 pkt 4 i 12 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14).

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (Skarżącej) ze spółką osobową (komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "Pojęcie >>dochodu<< w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. m.in. uzasadnienie uchwały składy siedmiu sedziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej, a zatem do swoistej konwersji jednego aktywu na inne. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Trafnie WSA zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T.Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 k.s.h. pkt II.1).

W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Zagadnienie materialnoprawne występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14. Stwierdzono w nim m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez wnioskodawcę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Należy przy tym dodać, że taki pogląd - co do wykładni spornych przepisów – zaprezentowany został także w wyrokach NSA z 28 maja 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17 czy też z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt 2981/17.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.