III SA/Wa 2073/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-18	
Data wpływu	2007-12-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Grażyna Nasierowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1295/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 88  ust. 1 pkt 3,  art. 86 ust. 3, 4 i 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Naczelnik US w M. , decyzją z [...] lipca 2007 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm) - dalej jako Ordynacja, art. 19, art. 86 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7, art. 88 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm) - dalej jako ptu, określił dla K. C. kwotę zobowiązania i zwrotu podatku od towarów i usług za okres kwiecień - wrzesień 2006 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres kwiecień-wrzesień 2006 r. podatnik nieprawidłowo wykazał i rozliczył kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Nadto odliczył podatek z faktur niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, dokonał pełnego odliczenia podatku z faktur dotyczących usług leasingowych na pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zamiast 60 % podatku określonego w fakturze. W ocenie Naczelnika, ze względu na to, że samochody nie uzyskały potwierdzenia spełnienia wymogów technicznych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ptu, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do napędu tych samochodów, gdyż jest to inny pojazd samochodowy. Oznacza to, że błędnie rozliczono kwotę podatku naliczonego od leasingu samochodów osobowych w pełnej wysokości, co jest naruszeniem art. 86 ust. 7 ptu, pozwalającego na zaliczenie do podatku naliczonego 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu samochodu. Nadto suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie powinna przekroczyć kwoty 6 tys. zł, co nie zostało dochowane (faktury VAT Nr[...],[...],[...]). Naczelnik wskazał ponadto na zaniżenie podatku należnego ze względu na to, ze w rozliczeniu sprzedaży samochodu [...] przyjęto złą podstawę do kursu walut przy zakupie samochodu.

2. W odwołaniu z 6 sierpnia 2007 r. strona wskazała, że jej działalność polega na transporcie sanitarnym osób, głownie pacjentów dializowanych, co z natury rzeczy, nie może odbywać się środkami transportu o masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Wszystkie pojazdy posiadają badania techniczne ze stacji diagnostycznych, które stwierdzają o wypełnianiu wymogów dla pojazdów sanitarnych. Poinformował, że także w poprzednich okresach VAT był rozliczany w ten sam sposób, co nie powodowało interwencji władz podatkowych.

3. W uzupełnieniu odwołania strona powołała się na art. 17 (6) VI Dyrektywy, na wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/07, oraz orzeczenia ETS C-40/00, C-409/99 i poglądy piśmiennictwa (J.Karpiesiuk, J. Martini VAT w orzecznictwie ETS, CH Beck, Warszawa 2005)

4. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora ustawa ptu umożliwia obniżenie kwoty podatku należnego w przypadku zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów spełniających warunki z art. 86 ust. 4 ptu, co powinno być wykazane - na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stacje kontroli pojazdów - przez stronę. Organ odwoławczy zauważył, że istnieją wprawdzie dokumenty, z których wynika, ze sporne pojazdy spełniają wymagania z art. 66 ustawy o ruchu drogowym, jednakże nie spełniają one wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ptu. Według Dyrektora, właściwym do przeprowadzenia badania wymaganego w przepisach VAT, była okręgowa stacja kontroli pojazdów. Nadto strona, odliczając w okresie kwiecień-wrzesień 2006 r. podatek naliczony z faktur z tytułu leasingu w pełnej wysokości, naruszyła art. 86 ust. 7 ptu, ponieważ mógł odliczyć tylko do 60 % kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe. Zdaniem organu odwoławczego, trafne były spostrzeżenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strona zaliczyła w kwietniu 2006 r. podatek należny w fakturze VAT z tytułu sprzedaży samochodu [...], przyjmując niewłaściwy kurs euro z 30 lipca 2005 r., czy co do zawyżenia podatku naliczonego w fakturze [...], dokumentującej zakup ubrania dla podatnika, w sytuacji, kiedy wydatek ten nie stanowił kosztów uzyskania przychodu. Nadto organ II instancji wskazał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 3 ptu, odliczając we wrześniu 2006 r., z faktury Nr[...], dokumentującej zakup środka trwałego w postaci samochodu osobowego, podatek w pełnej wysokości, w sytuacji, gdy mógł odliczyć jedynie do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że także ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierała ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw do napędów samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r.) oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od raty leasingowej - § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm).

5. W skardze do WSA z 14 listopada 2007 r. K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i wskazał, że karetka nie jest żadnym z typów pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 1-4 ptu, co wynika z treści tych przepisów; jest natomiast pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 ptu. Jego zdaniem, ze względu na to, że karetka jest pojazdem specjalnym, co wynika z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, to "żadna stacja obsługi, czy to okręgowa czy podstawowa, nie mogłaby wystawić dla karetki zaświadczenia, że spełnia ona wymogi określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ptu". W ocenie skarżącego nie istnieje także możliwości zamieszczenia żądanej przez organy podatkowe wzmianki w dowodzie rejestracyjnym. Według podatnika, aktualne polskie przepisy uniemożliwiają mu odliczenie podatku, "(...) ponieważ załącznik nr 9 do ustawy o VAT nie wymienia karetek jako pojazdów, których nie dotyczy ograniczenie odliczenia podatku". Zdaniem K. C. zaskarżona decyzja "dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych, niż rzeczywisty stan sprawy".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Nadto zauważył, że w aktach administracyjnych są zawarte dowody rejestracyjne samochodów, z których wynika, że są to samochody osobowe, a pięć z nich posiada wpis samochód sanitarny z określoną liczbą miejsc.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Skarga nie jest uzasadniona w stopniu uzasadniającym uchylenie zakwestionowanych decyzji.

10. W skardze do Sądu z 14 listopada 2007 r. oraz w pismach składanych w trakcie postępowania podatkowego, strona zakwestionowała - w szczególności - błędną kwalifikację - przez organy podatkowe - karetki, która jest pojazdem specjalnym z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm), niezgodną z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy praktykę polskiego ustawodawcy (pismo z 24 września 2007 r.). Nadto strona wskazała, że podatek VAT, rozliczany z zakupu paliwa do pojazdów wykorzystywanych przez nią, powinien być tak samo rozliczany, jak ma to miejsce w transporcie towarów, transporcie nieczystości stałych i płynnych, a także w transporcie zwierząt żywych i innych transportach.

11. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Na mocy art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Na mocy ust. 4 przywołanego przepisu przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 5 Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

12. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaszły przesłanki, które umożliwiały skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do tych samochodów, ponieważ skarżący używając w działalności gospodarczej samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, jeśli chciał skorzystać z odliczenia, powinien posiadać zaświadczenia o wypełnianiu przez te samochody warunków z art. 86 ust. 4 ptu. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu uzyskania zaświadczenia wydawanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Okręgowe stacje kontroli pojazdów, zdefiniowane w art.83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 Nr 58, poz. 515), przeprowadzają badania obejmujące sprawdzenie oraz ocenę prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, zwłaszcza pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska oraz niektóre badania techniczne, do których przeprowadzania jest upoważniona okręgowa stacja kontroli pojazdów, o ile starosta w wydanym zezwoleniu upoważnił ją do wykonywania takich badań przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), tj. przed dniem 16 lipca 2004 r. badania co do zgodności z warunkami technicznymi autobusu, którego dopuszczalna prędkość na autostradzie i drodze ekspresowej wynosi 100 km/h, pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów niebezpiecznych, pojazdu przystosowanego do zasilania gazem, pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą (przed rejestracją w kraju), pojazdu zabytkowego, pojazdu marki "SAM", pojazdu w którym dokonano zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym, pojazdu skierowanego na badania techniczne przez organ kontroli ruchu drogowego lub starostę oraz pojazdu sprowadzanego z zagranicy i noszącego ślady uszkodzeń lub którego stan techniczny wskazuje na naruszenie elementów nośnych konstrukcji pojazdu, mogących stwarzać zagrożenie dla bezpieczeństwa ruchu drogowego (ust. 1).

13. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał - ani w postępowaniu administracyjnym, ani w postępowaniu sądowym - okoliczności, które uzasadniałyby zakwalifikowanie użytkowanych przez niego pojazdów do kategorii, o której mowa w art. 86 ust.4 pkt 5 ptu. W szczególności, w treści załącznika nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług brak jest wzmianki o pojazdach specjalnych, które w skardze zostały określone jako "karetka". W załączniku tym zostały wymienione agregat elektryczny/spawalniczy, tankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, pojazd oczyszczania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy - lecz nie została wymieniona karetka lub nawet pojazd zbliżony do karetki rodzajowo. Okoliczność ta uniemożliwia uznanie argumentacji skarżącego za trafną.

14. Sąd rozpatrujący sprawę uwzględnia to, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe, po ich wejściu w życie, nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne - odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 marca 1978 r. 106/77 w sprawie Simmenthal).

15. Z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r., wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

16. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisany w Atenach 16 kwietnia 2003 r. Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 oraz - Dz.U.UE.L.03.236.17, Dz.U.UE.L.03.236.33 i Dz.Urz.UE.C.03.227E.1) został ogłoszony 30 kwietnia 2004 r., a wszedł w życie w Polsce - w myśl art. 2 ust. 2 - 1 maja 2004 r.

17. Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) została ogłoszona 5 kwietnia 2004 r. weszła w życie, na mocy art. 176, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z tym że: 1) art. 23 ust. 5, 6 i 17, art. 24 ust. 4 i 5, art. 114 ust. 1 i art. 159 stosuje się od dnia ogłoszenia ustawy; 2) art. 96-98, art. 157 i art. 158 stosuje się po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy; 3) art. 1-14, art. 15 ust. 1-6, art. 16-22, art. 23 ust. 1-4 i ust. 7-16, art. 24 ust. 1-3 i ust. 6-12, art. 25-40, art. 41 ust. 1-11 i 13-16, art. 42-95, art. 99-113, art. 114 ust. 2-5, art. 115-146, art. 148-151, art. 153, art. 156 i art. 162-171 stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.; 4) art. 41 ust. 12 stosuje się od dnia 1 stycznia 2008 r.

18. Z zestawienia danych wskazanych w pkt 13, 14 i 15 nr 3) wynika, że ustawa o podatku i usług oraz traktat akcesyjny weszły w życie i zaczęły obowiązywać w tym samym momencie, tj. od 1 maja 2004 r., ponieważ wynika to z art. 176 ptu oraz z art. art. 2 ust. 2 traktatu akcesyjnego.

19. Sąd zauważa, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 86 i art. 88 ustawy o podatku i usług było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wniosek wyrażony w pkt 19 wynika z trzech niezależnych od siebie faktów.

20. Po pierwsze tekst ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem sporne uregulowania z art. 85 i art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy.

21. Po drugie, nawet, gdyby utożsamić prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy z rozpoczęciem stosowania wyłączeń z ustawy z 11 marca 2004 r., to nie można przyjąć, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce przed wejściem w życie art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług: zatem polski ustawodawca nie spowodował ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu Polski do Unii.

22. Po trzecie, reżim odliczania podatku naliczonego, dotyczący analizowanej sprawy, był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatnika, niż ten, obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Jako uzasadnienie tego wniosku Sąd wskazuje na: a/ co do paliwa - treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm); b/ co do raty leasingowej - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm).

23. W szczególności, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 11 stycznia 1993 r. - obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, co wykluczałoby skorzystanie z odliczenia przez skarżącego. Nadto, na mocy § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W ocenie Sądu, w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. ustanowione zostały większe ograniczenia w skorzystaniu z prawa do odliczenia, niż a art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w art. 86 ust. 3 ptu odliczenie było dopuszczalne, choć - ze wskazanymi w treści przepisu ograniczeniami.

24. Sąd zwraca uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, z treści których wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (por. wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Trybunał zauważył nadto, że Państwo Członkowskie, które zastępuje całkowite wyłączenie prywatnych samochodów z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zezwoleniem na częściowe odliczenie, to znaczy w odniesieniu do pojazdów i maszyn wykorzystywanych wyłącznie do nauki jazdy, nie uchybia swym zobowiązaniom z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy (zob. pkt 22-23 wyroku z 18 czerwca 1998 r. sygn. C-43/96). Państwo Członkowskie, które zastępuje całkowite wyłączenie prywatnych samochodów z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zezwoleniem na częściowe odliczenie, to znaczy w odniesieniu do pojazdów i maszyn wykorzystywanych wyłącznie do nauki jazdy, nie uchybia swym zobowiązaniom z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy (zob. pkt 22-23 wyroku z 14 czerwca 2001 r. sygn. C-345/99). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie szóstej dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok Trybunału z 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

25. Przywołane powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości są zgodne z przyjętym przez Trybunał zakresem czasowym jego właściwości. Trybunał, w sprawie Ynos C-302/04, powołując się na swój wcześniejszy wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim i od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Trybunał stwierdził także, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (zob. podobnie postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 Lakép i in., niepublikowane w Zbiorze, pkt 20, czy postanowienie z 6 marca 2007 sygn. C-168/06 w sprawie Ceramika Paradyż). Oznacza to, mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, że jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Cookies Word z 11 września 2003 r. syg. C-155/01 pkt 64 do 67).

26. Sąd zwraca uwagę na to, że z zasady suwerenności państw wyrażonej w art. 2 ust. 1 Karty Narodów Zjednoczonych wynika, że - co do zasady - do każdego państwa należy stanowienie prawa na jego terytorium i że w związku z tym państwo może jednostronnie ustanawiać wiążące zasady na własnym terytorium. Zgodnie z art. 299, 307, 313 TWE - traktat stosuje się jedynie na terytoriach państw członkowskich. Wynika z tego, że Wspólnota, nie może tworzyć praw i obowiązków poza w ten sposób określonym terytorium, a zatem także na terytorium Polski przed dniem akcesji, do czego zmierza rozumowanie skarżącego wyrażone w piśmie z 24 września 2007 r. Jedynie odrębna umowa mogłaby wywoływać skutki prawne na terytorium Polski przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, jednakże taka umowa, mająca zastosowanie do rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem we wskazanym terminie - według stanu wiedzy Sądu - nie został zawarta. W szczególności umową taką nie był zawarty 16 grudnia 1991 roku został podpisany Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony.

27. Polska do momentu wejścia do UE dysponowała pełną suwerennością (wyrok TK z 11 maja 2005 r., K 18/04). W szczególności sformułowana w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada wykładni prawa wewnętrznego "przyjaznej dla prawa europejskiego" ma swoje granice, ponieważ nie może ona prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych realizowanych przez Konstytucję, w tym autonomii ustawodawstwa do czasu akcesji. Polska w okresie przed akcesyjnym nie ma opatrzonego bezpośrednią sankcją obowiązku prawnego stosowania się do zasad interpretacji wynikających z acquis communnautaire (wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. oraz z 28 stycznia 2003 r. sygn. K 2/02), zatem także z tego względu uwagi skarżącego wyrażone na etapie postępowania podatkowego, były bezzasadne.

28. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że wykładnia prawa wspólnotowego - w tym dokonywana przez Trybuna Sprawiedliwođci, powinna mieścić się w zakresie funkcji i kompetencji przekazanych przez państwa członkowskie na rzecz Wspólnot, jak też uwzględniać zasadę subsydiarności. W szczególności, wykładnia ta powinna być oparta na założeniu wzajemnej lojalności pomiędzy instytucjami wspólnotowo-unijnymi a państwami członkowskimi. (por. J. Barcz, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w świetle postanowień Konstytucji z 1997 r., [w:] "Kwartalnik Prawa Publicznego" nr 2/2004, s. 23-24; F. Mayer, The European Constitution and the Courts Adjudicating European Constitutional Law in a Multilevel System, [w:] " Jean Monnet Working Paper" nr 9/03). Państwa członkowskie zachowują prawo do oceny, czy prawodawcze organy wspólnotowe, wydając określony akt, działały w ramach kompetencji przekazanych i czy wykonywały swe uprawnienia zgodnie z zasadami subsydiarności i proporcjonalności. Przekroczenie tych ram powoduje, że wydane poza nimi akty (przepisy) nie są objęte zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. W. Czapliński, Członkostwo w Unii Europejskiej a suwerenność państwowa, [w:] Konstytucja dla rozszerzającej się Europy, red. E. Popławska, Warszawa 2000, s. 131 i n.; S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich, [w:] Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 236). Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, oceny wskazanej powyżej - trafnej - dokonał także polski ustawodawca ustanawiając przywołane regulacje w podatku od towarów i usług. Przy czym z zasady racjonalności wynika, że żaden przepis ustawy, a nawet żaden z fragmentów przepisu, nie może być uznany za zbędny (por. postanowienie SN z 24 lutego 2006 r. sygn. I KZP 52/05), co uniemożliwia zignorowanie zapisów zawartych w art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza także możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do sprzeczności w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym wypadku - z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy.

29. Zdaniem Sądu, o prawidłowości implementacji VI Dyrektywy w zakresie, której dotyczy spór przed Sądem, świadczy treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. W treści Dyrektywy 112 potwierdzone zostało uprawnienie państw członkowskich do zachowania istniejących ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 176, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Jednakże do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Sąd - ubocznie tylko - zwraca uwagę na fakt, że Dyrektywa z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na mocy art. 413, weszła w życie 1 stycznia 2007 r., zatem treść jej przepisów ma znaczenie tylko pomocnicze w interpretacji przepisów VI Dyrektywy i jej zastosowania do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych miesięcy 2006 r.

30. Sąd wskazuje, że trafny jest pogląd, wyrażony na stronie 8 decyzji II instancji, o braku dokonywania przez organy podatkowe wiążącej oceny zgodności polskich przepisów z przepisami prawa europejskiego. Fakt ten nie powinien im jednak uniemożliwiać stosowania obowiązujących przepisów prawa, do których, po dniu akcesji Polski, należy zaliczyć także prawo europejskie wraz z całym dorobkiem prawnym. Sąd zwraca uwagę na to, że w wyroku ETS wydanym w sprawie C-6/64 Flaminio Costa, Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. W orzeczeniu tym ETS sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego) mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. W sprawie C-26/62 Van Gend & Loos, Trybunał stwierdził, iż Wspólnota tworzy nowy porządek prawny w zakresie prawa międzynarodowego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje suwerenne prawa - w pewnych obszarach - i przedmiot, którego dotyczy nie tylko do Panwi członkowskich ale i ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstw wewnętrznych państw członkowskich, prawo wspólnotowe nie tylko nakłada na obywateli obowiązki, ale ma na celu stworzenia im praw, które staną się częścią ich prawnego dziedzictwa." Nadto w wyroku w sprawie C-41/74 w sprawie Van Duyn, Trybunał wskazał, iż możliwość powołania się przez podatnika na Dyrektywę i możność jej bezpośredniego zastosowania jest niezbędna, dlatego że skuteczność dyrektywy nakładającej na Państwo Członkowskie obowiązek podjęcia działania byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się wprost na Dyrektywę przed sądem państwa członkowskiego, ten zaś nie mógłby uwzględnić tej kwestii jako zagadnienia prawa wspólnotowego a zatem mającego pierwszeństwo nad prawem krajowym. Nadto, w sprawie C-103/88 (Fratelli Costanzo Sp.A), Trybunał stwierdził, iż byłoby sprzeczne z w/w zasadą to, że "podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi"(por także sprawy C-80/86 Kolpinghuis, C-106/89 Marleasing, C-431/92 Komisja p. Niemcy; C-8/81 Ursula Becker i in). Sąd wskazuje tym samym, że organy podatkowe mają obowiązek stosować prawo stanowione przez instytucji Unii, ponieważ po 1 maja 2004 r. obowiązuje na terenie Polski, w ten sam sposób, jak prawo krajowe - co wynika zarówno z przywołanego orzecznictwa, jak też z treści konstytucji RP (art. 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 3).

31. Pomimo błędów przy sporządzaniu uzasadnienia decyzji i wad jej budowy wzmiankowanych powyżej, przez co decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji, uwaga z pkt 30 nie zmienia oceny trafności zarzutów skarżącego dokonanej przez Sąd. Z tego powodu, Sąd uznał, że nie zachodzi potrzeba skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 145 § 1 pkt 1 lit c, gdyż zakwestionowana decyzja, mimo niepełnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd nie doszukał się błędów organów podatkowych, co nie było zresztą kwestionowane przez stronę, w stosowaniu przez nie przepisów prawa przy analizie innych elementów decyzji organu I i II instancji, jak - m.in. - przyjętej podstawy kursów walut przy sprzedaży samochodu, spostrzeżeń o prawidłowości prowadzenia rejestrów dla poprawnego sporządzania deklaracji podatkowej, ustalenia proporcji zwrotu kwoty podatku naliczonego od raty, o której mowa w art. 86 ust. 7 ptu.

32. Mając na uwadze należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.