I FSK 132/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-26	
Data wpływu	2021-01-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 460/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 460/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.19.2020.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2020r. sygn. akt I SA/Gd 460/20, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina) - uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.19.2020.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądzono od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała, iż zamierza realizować zadanie pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy S. – 2019". W celu realizacji powyższego projektu Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina uzyskała dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w G. (dalej: WFOŚiGW), która to dotacja pokryje ok. 85% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości zakwalifikowanych do projektu. Pozostałe ok. 15% kosztów pokryje Gmina ze środków własnych, natomiast mieszkańcy nie będą ponosić żadnych odpłatności w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dotacja z WFOŚiGW uzyskana na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu gminy S. - 2019r." będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Gminy odpowiedź na obydwa pytania jest negatywna, ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak organ interpretujący. Jego zdaniem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r. nr 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawrze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Wskazano, że to Gmina dokona wyboru wykonawcy i będzie figurowała na fakturach jako nabywca usług. Skoro natomiast ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę nic płacić z uwagi na otrzymane dofinansowanie, to dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi.

Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo krajowe oraz europejskie (w szczególności na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-184/00 Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) podzielił stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gmina, wykonując program usuwania azbestu nie działa w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi o charakterze rynkowym, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek, działając jako organ władzy publicznej. W konsekwencji Gmina świadcząc usługi utylizacji azbestu nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotacja, którą otrzyma Gmina na sfinansowanie projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację tego projektu.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia lub uchylenia zaskarżonego

wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż opisane we wniosku świadczenia realizowane przez Gminę, stanowią odpłatne świadczenie usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika od towarów usług, a tym samym dotacja otrzymana przez wnioskodawczynię na sfinansowanie przedmiotowego projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT,

2) art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 w zw. art. 14h i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że wnioskodawczyni organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu, bowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym,

2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych przez wnioskodawczynię usług, lecz refundację poniesionych kosztów, a tym samym błędne

przyjęcie, iż otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że Gminie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją opisanego we wniosku zadania.

2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanej na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy jako organ władzy publicznej realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym.

Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej organ kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nim zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest.

Jednak zarzuty skargi kasacyjnej podważające ten pogląd, nie są zasadne.

3.3. W powyższej kwestii wypowiedział się bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-616/21. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

3.4. Uzasadniając tę tezę, Trybunał zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21).

W tym względzie, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

3.5. Analizując kwestię odpłatności świadczonych usług Trybunał przypominał, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane 'odpłatnie' w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 35). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 36).

Następnie Trybunał uznał, że w rozstrzyganej sprawie współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

Nie ma wątpliwości, że pierwszy z tych przypadków świadczenia usług odpowiada definicji świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. Gdyby w świetle rozważań przedstawionych w pkt 35-38 niniejszego wyroku sąd odsyłający miał dojść do takiego samego wniosku, po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych, w odniesieniu do drugiego z tych świadczeń, czyli świadczenia, którego dokonuje gmina, powinien on ustalić, czy owo świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za 'działalność gospodarczą' w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 40).

3.6. Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, Trybunał stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Finalnie Trybunał ocenił, że w konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49).

3.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy. W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w kolejno wydawanych wyrokach dotyczących realizowania przez gminy projektu związanego z usuwaniem azbestu (por. wyrok NSA z 5 września 2023r. sygn. akt I FSK 211/21, z 4 października 2023r. sygn. akt I FSK 870/20, z dnia 14 września 2023r. sygn. akt I FSK 633/21, z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 609/20, z dnia 8 września 2023r. sygn. akt I FSK 926/21).

3.8. Odnosząc powyższą wykładnię i wskazówki zawarte w przywołanym wyroku Trybunału do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, NSA stwierdził, że Sąd I instancji niezbyt precyzyjnie wypowiedział się wskazując, iż będąca przedmiotem wniosku "dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia".

Z przedstawionego przez Gminę opisu zdaniem NSA wynika, że uzyskana przez nią dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz jest przeznaczona na sfinansowanie ściśle określonych usług w zakresie usunięcia azbestu i stanowi pokrycie części ceny (85%) za wykonanie tych usług. Fakt, że mieszkańcy Gminy nie ponoszą żadnych kosztów w związku z usunięciem azbestu z ich nieruchomości nie oznacza też automatycznie, że mamy do czynienia z nieodpłatnością. Trybunał wyraźnie przypomniał bowiem, o czym była mowa powyżej, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 2006/112, świadczenie pieniężne może pochodzić od osoby trzeciej – w tym przypadku od WFOŚiGW. W pkt 39 cyt. wyroku Trybunał ocenił, że obok świadczenia wykonanego przez specjalistyczną firmę, opłaconego przez gminę, współistnieje drugie świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

3.9. Powyższe nieścisłości nie miały jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia, Sąd I instancji zasadnie bowiem jednocześnie ocenił, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu nie realizuje działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po pierwsze należy podkreślić, że konieczność wyeliminowania azbestu wynika z rezolucji Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 19 czerwca 1997r. (M.P. z 1997r. nr 38 poz.373), która to substancja objęta jest zakazem stosowania, co wynika z ustawy z tego samego dnia (Dz.U. z 2017r. poz. 2119). Realizacja powyższego projektu stanowi natomiast zadanie własne gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023r. poz. 40 ze zm.). Przepis ten stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Po drugie, zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że Gmina w zakresie usuwania azbestu nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Jej działalność w tym zakresie nie ma charakteru stałego. Gmina nie zatrudnia w tym celu wyspecjalizowanych pracowników, nie poszukuje klientów, nie jest nastawiona na cel zarobkowy, a nawet bierze na siebie część kosztów wykonania usług. Choć pokrycie kosztów dotyczy niewielkiego ułamka wartości realizowanego projektu (ok. 15%), to zachowanie takie nie stanowi typowej strategii przedsiębiorcy, którego celem jest przecież wypracowanie zysku, a nie finansowanie – choćby szczątkowe – świadczonej usługi. Należy podkreślić, że choć Gmina uzyska dofinansowanie w wysokości ok. 85%, to realizacja przedmiotowego zadania oznacza dla niej wyłącznie obciążenie finansowe, wynikające z konieczności wyłożenia środków własnych, mieszkańcy Gminy nie są bowiem zobowiązani do jakichkolwiek płatności.

3.10. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej usługi eliminacji azbestu na rzecz jej mieszkańców automatycznie skutkuje tym, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację tego projektu nie może wejść w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gminie nie przysługuje wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na ten cel. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok NSA z dnia 6 września 2023r. sygn. akt I FSK 1080/22). Zarzuty naruszenia tych przepisów nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku.

3.11. W świetle powyższego, bezzasadne są również wynikowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji słusznie bowiem uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie również z naruszeniem art. 14h, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA