I SA/Gl 464/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-14	
Data wpływu	2024-04-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 21 ust. 1 pkt 1 ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END UNP: 2166569 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi I sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ interpretacyjny) z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END UNP: 2166569 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 10 listopada 2023 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi wnioskodawca ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wniosek ten został następnie, na wezwanie, uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2024 r.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pełni funkcję centrum usług wspólnych dla innych spółek z grupy kapitałowej w zakresie elektronicznego przetwarzania danych pomiarowych, usług informatycznych i księgowo-podatkowych. Wnioskodawca dysponuje ważnym niemieckim certyfikatem rezydencji podatkowej usługodawcy; wnioskodawca i usługodawca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Usługodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego.

Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy wg PKD jest 63.11.Z - przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Przedmiot pozostałej działalności wnioskodawcy to:

a) 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem;

b) 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

c) 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

d) 62.03.Z - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

e) 58.29.Z - działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;

f) 82.99.Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

g) 69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe;

h) 66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem

ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

i)10.222 - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Główna działalność wnioskodawcy polega na elektronicznym przetwarzaniu danych pomiarowych, wprowadzaniu danych oraz aktualizowaniu bazy danych. Wnioskodawca wykonuje usługi wsparcia dla klientów w zakresie związanym ze zdalnym monitorowaniem urządzeń pomiarowych, które stanowią działalność pomocniczą do usług rozliczania.

Wnioskodawca wspiera podmioty z grupy kapitałowej również w zakresie świadczenia usług księgowych i controllingowych. Usługi te obejmują przede wszystkim działania z zakresu rachunkowości w zakresie księgowania zobowiązań, księgowania należności, ograniczony zakres księgowań w księdze głównej, wezwań do zapłaty i obsługi skarg (w tym proces odzyskiwania należności), a także zamknięć ksiąg rachunkowych. W ramach usług controllingowych świadczone przez wnioskodawcę są usługi dotyczące przygotowania raportów.

Świadczone usługi IT obejmują utrzymywanie, modyfikację i rozwijanie oprogramowania wykorzystywanego w działaniach operacyjnych i rozliczeniowych. Usługi są realizowane zgodne z instrukcjami i pod nadzorem podmiotu powiązanego.

Wnioskodawca na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego I1 z siedzibą w Niemczech (dalej: usługodawca).

- usługi w zakresie infrastruktury: Active Directory oraz WAN

- Intranet;

- system telefoniczny;

- Managed M365;

- zarządzanie bezpieczeństwem IT.

Skarżąca nabywa również licencje do oprogramowania komputerowego SAP.

Przedstawiając zasadnicze elementy składające się na wymienione usługi podano, że:

Usługa Active Directory to usługa katalogowa oferująca zarządzanie dostępem i uprawnieniami do danych, serwerów i aplikacji. Usługa umożliwia konfigurację serwerów i klientów za pomocą polityk (np. polityki zarządzania hasłami). Umożliwia również ustrukturalizowane zarządzanie grupami, osobami, użytkownikami i maszynami.

Usługa WAN to obsługa i zapewnienie dostępności połączenia sieciowego podmiotów zależnych lub partnerów grupy kapitałowej do Sieci Korporacyjnej; Usługa dostępna jest w różnych konfiguracjach tak, aby spełniać potrzeby biznesowe. Standardowa konfiguracja oparta jest na lokalnie dostępnej infrastrukturze i rozmiarze podmiotu zależnego;

Usługa intranet/istaONE - elementy usługowe środowiska platformy zawierają:

- dostęp do firmowej sieci społecznościowej, w tym międzynarodowej sieci Intranet, spotkania online, zarządzanie dokumentami i funkcja współedycji w czasie rzeczywistym;

- narzędzie do międzynarodowej współpracy i komunikacji;

- konserwacja systemów, aktualizacje, dodatkowe środowisko programistyczne i testowe;

- zarządzanie incydentami i system ticketowy;

- konfiguracja wtyczek, testowanie, wdrażanie i wsparcie;

- szkolenie zespołów bazowych, przedstawicieli, użytkowników back - end i kadry kierowniczej;

- bieżące usprawnienia projektowe, techniczne i administracyjne,

- zmiany aspektów zarządzania i usprawnianie procesów organizacyjnych.

Usługa system telefoniczny oferuje zarządzanie dostawcą usług telekomunikacyjnych i zapewnianie usług telekomunikacyjnych, jak również pomoc w przypadku eskalacji z zewnętrznym dostawcą usług informatycznych i szkolenie lokalnych "pomocników" w zakresie ich działalności.

Usługa Managed M365 zapewnia nowoczesne narzędzia firmy Microsoft do komunikacji i współpracy pracowników. Zakres usług obejmuje:

- Administracja i polityka bezpieczeństwa IT dla platformy Microsoft 365;

- Dołączone aplikacje w wersji internetowej: Outlook, Sharepoint, Teams, Word, Excel, Powerpoint.

M365 zapewnia m.in. następujące usługi:

- skrzynka pocztowa dla każdego pracownika;

- program Sharepoint w celu wymiany danych;

- program Teams w celu spotkań oniine i jako komunikator tekstowy;

- zarządzanie licencjami M365;

- tworzenie kopii zapasowych;

- dostępy warunkowe;

- usługa OneDrive gwarantująca 100GB pamięci.

Dodatkowo, w skład usługi M365 wchodzi: usługa administracyjna M365; analiza i optymalizacja licencji; zarządzanie ustawieniami centrum administracyjnego M365; zarządzanie zmianami.

Usługa M365 nabywana jest jako gospodarcza całość. Wszystkie jej elementy wchodzą w skład usługi i stanowią jej równoważne części.

Usługa zarządzania bezpieczeństwem IT – w jej ramach wnioskodawca nabywa:

- rozwiązania antywirusowe (punkty końcowe + serwer): aktualne rozwiązania technologiczne ochrony antywirusowej punktów końcowych i serwerów z centralnym monitorowaniem;

- System SOC, w tym system SIEM (aplikacje kluczowe): centralne centrum operacji bezpieczeństwa analizujące alerty wysyłane z rozwiązań antywirusowych i systemu SIEM oraz powiadamiające lokalne jednostki o możliwych alarmach, w tym o działaniach następczych, jak również informujące o lukach;

- testy penetracyjne aplikacji: regularne testy penetracyjne aplikacji w zależności od stanu krytycznego, usługa świadczona jest wewnętrznie lub zewnętrznie w zależności od możliwości, usługa zawiera test powtórny po naprawie;

- konsultacje w zakresie bezpieczeństwa: centralny dział bezpieczeństwa IT prowadzi konsultacje w kwestiach bezpieczeństwa IT;

- bezpieczne opracowywanie oprogramowania: standardy, narzędzia, szkolenia i konsultacje zapewniane przez centralny dział bezpieczeństwa IT; 

- reagowanie na incydenty: w przypadku cyberincydentu centralny dział bezpieczeństwa IT udziela wsparcia i współpracuje z odpowiednimi działami korporacyjnymi, np. z działem prawnym, ochrony danych czy komunikacji.

Wnioskodawca podkreślił, że jeżeli do wykonywania ww. usług przez usługodawcę oraz do korzystania z wybranej usługi lub oprogramowania konieczne jest nabycie licencji do zewnętrznego oprogramowania to nabywana licencja:

- nie uprawnia do wprowadzania w niej zmian lub jej modyfikacji;

- nie uprawnia do udzielania dalszych sublicencji lub odsprzedaży licencji;

- nie stanowi nabycia własności oprogramowania, lecz jedynie uprawnienie do korzystania z niego jako użytkownik;

- licencje nabywane są na potrzeby własne, tj. wykorzystywane są wyłącznie w ramach własnej działalności wnioskodawcy.

Licencja do oprogramowania na system ERP w postaci programu SAP SAP jest systemem ERP System ERP (z ang. Enterprise Resources Planning), czyli oprogramowaniem do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem. System SAP jest nabywany w celu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oprogramowanie SAP oferuje m.in. następujące możliwości: rachunkowość finansowa; księgowanie aktywów; rozliczanie przychodów; controlling; system MRP (planowanie zapotrzebowania materiałowego); zarządzanie materiałami; kupowanie; zarządzanie umowami; zarządzanie zamówieniami i fakturowanie; wynagrodzenie za sprzedaż; zarządzanie i planowanie zleceń serwisowych; narzędzie do składanie wniosków i skarg; tworzenie raportów.

Nabywana licencja do oprogramowania SAP jest zakupem licencji na własne potrzeby podatnika, tj. wykorzystywana jest wyłącznie w ramach własnej działalności wnioskodawcy, nie uprawnia do jej dalszej odsprzedaży lub udzielania sublicencji; nie uprawnia do modyfikacji licencji; nie stanowi nabycia własności oprogramowania, lecz jedynie uprawnienie do korzystania z niego jako użytkownik.

W toku postępowania organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego m.in. o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w związku z nabywaniem usług, spółka I1 udostępnia wnioskodawcy przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, tj.:

- czy wnioskodawca ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych,

- w jaki sposób udostępniana przestrzeń dyskowa jest wykorzystywana (np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych, przetwarzania danych)? 

Wnioskodawca odpowiedział, że ilość nabywanej objętości dysków jest zmienna w zależności od zapotrzebowania. Objętość dysków wykorzystywana jest w celu przechowywania, modyfikacji i dokonywania zmian w danych. Jak podkreślono usługa udostępnienia przestrzeni dyskowej nie stanowi najmu określonych co do tożsamości serwerów. Wnioskodawca nie wie, gdzie serwery fizycznie się znajdują, nie ma do nich fizycznego dostępu, nie ma dostępu do informacji, czy na tym samym serwerze są przechowywane pliki innych podmiotów, a jeżeli są przechowywane, to nie ma dostępu do informacji o zawartości tych plików oraz ich właścicielu, nie ma możliwości wyboru serwera, na którym jego pliki będą przechowywane. Wnioskodawca nabywa prawo do wykorzystywania określonej ilość wirtualnej przestrzeni dyskowej, nie zaś prawo do korzystania z fizycznego serwera. Oznacza to, że przedmiotem usługi nie jest leasing/dzierżawa urządzenia, lecz prawo do korzystania z przestrzeni dyskowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym tego typu usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (por. np. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2566/20 oraz z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2382/20).

2) Czy wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania (systemy), o których mowa we wniosku i ich funkcjonalności w celach komercyjnych?

Wnioskodawca odpowiedział, że nabywane licencje na korzystanie z oprogramowania są wykorzystywane w celach wewnętrznych (np. licencje na oprogramowanie antywirusowe, oprogramowanie Managed M365) lub w celach świadczenia usług księgowych na rzecz innych podmiotów (głównie oprogramowanie SAP). Jak podkreślono nabywane licencje: nie uprawniają do wprowadzania zmian lub modyfikacji oprogramowania oraz do udzielania dalszych sublicencji lub odsprzedaży licencji, nie stanową nabycia własności oprogramowania, lecz jedynie uprawnienie do korzystania z niego jako użytkownik; licencje nabywane są na potrzeby własne, tj. wykorzystywane są wyłącznie w ramach własnej działalności wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że działalność komercyjna rozumiana jako prawo do odsprzedaży licencji innym podmiotom, udzielania sublicencji, wdrażania oprogramowania u innych podmiotów i inne podobne czynności nie jest wykonywana. Licencje wykorzystywane są jako narzędzia do świadczenia usług księgowych lub jako oprogramowanie umożliwiające bieżące funkcjonowanie.

3) Czy w ramach świadczenia usług dochodzi/będzie dochodzić do przeniesienia lub korzystania przez wnioskodawcę z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych?

Wnioskodawca odpowiedział, że, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywać prawa własności do żadnego z praw autorskich lub praw pokrewnych - nabywane jest jedynie prawo do korzystania z oprogramowania jako użytkownik. 

4) Na czym dokładnie (konkretnie) polegają usługi wskazane we wniosku: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT? Czy polegają one jedynie na udostępnieniu oprogramowania przez I1, czy również związane są z wykonywaniem innych (jakich) czynności przez spółkę I1?

Wskazane usługi nie dotyczą jedynie udostępnienia oprogramowania, ale również innych czynności opisanych w pierwotnym wniosku.

5) Czy kwota płatności na rzecz podmiotu zagranicznego będzie przekraczać 2.000.000 złotych w roku podatkowym?

Kwota płatności na rzecz podmiotu zagranicznego będzie przekraczać 2.000.000 zł w roku podatkowym.

Wobec powyższego opisu stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy usługi w zakresie infrastruktury opisane jako Active Directory oraz WAN podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p..?

2. Czy usługa opisana jako intranet/istaONE podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy usługa opisana jako system telefoniczny podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy usługa opisana jako Managed M365 podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy usługa opisana jako zarządzanie bezpieczeństwem IT podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy nabywana licencja na korzystanie z oprogramowania komputerowego SAP podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wskazane usługi nie zostały wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zdaniem wnioskodawcy, żadna z nabywanych usług, wymienionych w pytaniach 1 – 5 nie mieści się w zamkniętym katalogu dochodów (przychodów), których uzyskanie przez podmioty zagraniczne powoduje powstanie obowiązku potrącenia podatku u źródła. Wszystkie omawiane usługi, to w istocie usługi informatyczne, które w obecnych czasach umożliwiają funkcjonowanie przedsiębiorstwa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej.

Jak podkreślił wnioskodawca przychody z tytułu opisanych usług informatycznych nie zostały wymienione art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Według wnioskodawcy, nie można ich także uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do jednej z usług zawartych w katalogu usług wymienionych w tym przepisie.

Przedmiotowe usługi nie mogą być uznane za usługi doradcze. Usługodawca wykorzystuje w ramach świadczenia przedmiotowych usług jedynie swoją wiedzę dla zapewnienia prawidłowego wykonywania usług. Istotą usługi doradczej jest bowiem zaproponowanie najbardziej korzystnego sposobu postępowania w danym przypadku. Istotą usług IT jest natomiast przede wszystkim zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wykorzystywanego przez wnioskodawcę oprogramowania.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIBl-2.4010.416.2019.1.AK.

W ramach usług informatycznych i technicznych świadczonych przez usługodawcę nie dochodzi także do "przetwarzania danych". Zgodnie z definicją słownikową "przetwarzanie" oznacza "opracowywanie zebranych danych". Przedmiotem usług świadczonych przez usługodawcę nie jest opracowywanie danych. Ich celem jest bowiem realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4S10.1021.2016.3.AP0 oraz z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIBl-2.4010.416.2019.1.AK.

Omawiane usługi informatyczne i techniczne nie wykazują także cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli (które to kryteria musiałyby wystąpić łącznie). Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak "wydać polecenie"; "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym"; "nadzór nad kimś lub nad czymś"; "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Usługi informatyczne i techniczne obejmują natomiast czynności o charakterze wykonawczym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego wdrożenia i działania systemów wnioskodawcy.

Omawiane usługi informatyczne i techniczne świadczone nie są także "podobne" do pozostałych usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.r. Nie są bowiem podobne pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym przepisie, nie wykazują licznych cech wspólnych, ani nie spełniają takich samych przesłanek co te świadczenia.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0111-KDIBl-l.4010.247.2019.l.BSA.

W interpretacjach indywidualnych przywołanych przez stronę wydawanych przez Dyrektora KIS dominuje stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne polegające m.in. na konfigurowaniu, administrowaniu, monitoringu, zapewnieniu działania i dostępu do sieci oraz związanym z tym raportowaniem, instalacji, konfiguracji, testowaniu, utrzymaniu, stacji roboczych, instalacji, konfigurowaniu i wdrażaniu aplikacji - tworzeniu kopii zapasowych i archiwizacji, bieżącym administrowaniu aplikacjami, bieżącym rozwiązywaniu problemów IT, wdrażaniu systemów informatycznych, monitorowaniu sieci i zabezpieczeń, wsparciu technicznym, zapewnieniu wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p..

Odnoście pytania nr 6 wnioskodawca stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji użytkownika końcowego (end-user). Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania "egzemplarza" danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego (end-user), czyli wyłącznie do korzystania z oprogramowania we własnym zakresie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem niniejszego wniosku jest licencja stanowiąca w istocie licencję użytkownika końcowego (end-user). Umożliwia ona jej nabywcy użytkowanie określonego egzemplarza oprogramowania i podejmowanie w jego zakresie wyłącznie takich działań, jakie są niezbędne do prawidłowego korzystania z oprogramowania.

Powyższą sytuację można porównać do nabycia książki przez konsumenta. W takim przypadku konsument nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do książki, a jedynie prawo do używania konkretnego egzemplarza. Analogicznie, nabywca licencji użytkownika końcowego nabywa wyłącznie prawo do użytkowania danego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie sposób zatem postawić znaku równości pomiędzy licencjami sensu stricto, do których odnoszą się przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a będącymi przedmiotem niniejszego wniosku licencjami użytkownika końcowego. Nadto wskazano, że wynagrodzenie uiszczane dla zagranicznego usługodawcy za zakup licencji do oprogramowania, nie stanowi zapłaty z tytułu innych świadczeń o podobnym charakterze do tych, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy nabywane licencje na oprogramowanie SAP stanowią licencję użytkownika końcowego (end-user), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nabywana licencja na oprogramowanie SAP:

- jest zakupem licencji na własne potrzeby podatnika, tj. wykorzystywana jest wyłącznie w ramach własnej działalności wnioskodawcy; nie uprawnia do jej dalszej odsprzedaży lub udzielania sublicencji; nie uprawnia do modyfikacji licencji; nie stanowi nabycia własności oprogramowania, lecz jedynie uprawnienia do korzystania z niego jako użytkownik.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne DKIS z dnia 31 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.67.2022.1.BJ, z dnia 28 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD, z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ, z dnia 6 września 2019 r. nr 0111-KDIBl-2.4010.265.2019.2.BG) oraz z dnia 10 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.310.2019.2.AR.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny, przywołując m.in. art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka) stwierdził, że w art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm., dalej: u.p.a.), a także do art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 1 ust. 4 tej ustawy. Akcentował, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy stosownego rozdziału u.p.a. nie stanowią inaczej.

Zdaniem organu, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przepisy ww. ustawy podatkowej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według zaś definicji słownikowej, słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Z kolei pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Organ zauważył, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16, 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17, 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14), że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, iż pojęcie "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech usługi IT: w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN; Intranet/istaONE; System telefoniczny; Managed M365; Zarządzanie bezpieczeństwem IT oraz licencję do korzystania z systemu komputerowego SAP, który jest wymagany do świadczenia usług księgowo-podatkowych.

W związku z nabywaniem usług przez wnioskodawcę spółka niemiecka udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, w celu przechowywania, modyfikacji i dokonywania zmian w danych. Dostępna pojemność na dyskach jest zmienna i zależna od zapotrzebowania. Nabywane licencje na korzystanie z oprogramowania są wykorzystywane w celach wewnętrznych lub w celach świadczenia usług księgowych na rzecz innych podmiotów. W ramach świadczonych przez spółkę niemiecką usług wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywać prawa własności do żadnego z praw autorskich lub praw pokrewnych - nabywane jest jedynie prawo do korzystania z oprogramowania jako użytkownik.

Organ interpretacyjny stwierdził, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Jak bowiem wynika z internetowego Słownika języka polskiego "chmura" to "wirtualne miejsce w Internecie umożliwiające przechowywanie dowolnych danych oraz szybki dostęp do nich z dowolnego urządzenia połączonego z siecią" (https://sjp.pwn.pl). Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami", niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zatem zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że u wnioskodawcy - jako na płatniku - powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny zauważył, że łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. Naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu licencji na użytkowanie oprogramowania zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza nabyte oprogramowanie wykorzystać. Jeżeli zakupiona została licencja na oprogramowanie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie będzie naliczany ani pobierany. Jeśli jednak takie oprogramowanie zostało nabyte jako prawo do przetwarzania go w dalszej kolejności na cele realizacji projektów komercyjnych, z czego czerpane są korzyści finansowe, powstaje co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła.

Jeżeli licencja na wykorzystywanie oprogramowania nie zezwala na jego modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechnianie, jak również nie pozwala na wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych (zarobkowych), to mamy wówczas do czynienia z licencją typu end-user, z tytułu której należności - na gruncie ustawy podatkowej - nie są traktowane jako należności generujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła.

Tymczasem wnioskodawca wyjaśnił, iż nabywane licencje na korzystanie z oprogramowania są wykorzystywane w celach wewnętrznych lub w celach świadczenia usług księgowych na rzecz innych podmiotów (głównie oprogramowanie SAP). Licencje wykorzystywane są jako narzędzia do świadczenia usług księgowych lub jako oprogramowanie umożliwiające bieżące funkcjonowanie.

Zatem, skoro wnioskodawca nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług księgowych to na gruncie analizowanej sprawy nie mamy do czynienia z wykorzystaniem wyłącznie na własne potrzeby. Spółka w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a zatem mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji.

Zdaniem organu, nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że działalność komercyjna powinna być rozumiana jako prawo do odsprzedaży licencji innym podmiotom, udzielania sublicencji, wdrażania oprogramowania u innych podmiotów i innych podobnych czynności. Działalnością komercyjną jest również osiąganie przez Spółkę przychodów w postaci świadczonych usług w oparciu o nabywane licencje na oprogramowanie, co jest objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku oraz nabywania licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego SAP, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p.,

- art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. w związku z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (w tym oprogramowania SAP) w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku, stanowi przychód z praw autorskich lub praw pokrewnych, który to przychód uwzględniony jest w katalogu z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) w związku z art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie okoliczności składających się na całość stanu faktycznego, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów międzynarodowego prawa podatkowego w postaci polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) w sytuacji, gdy pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszą się do przepisów krajowej ustawy podatkowej, w konsekwencji postępowanie organu jest prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi (w ramach argumentu nr 1) strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym żadna z nabywanych usług nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez skarżącą usługi (z wyjątkiem licencji do oprogramowania SAP) są typowymi usługami informatycznymi, gwarantującymi funkcjonowanie w XXI wieku w międzynarodowej grupie kapitałowej i umożliwiają codzienne funkcjonowanie architektury informatycznej skarżącej. Przykładowo, usługa Active Directory jest usługą katalogową oferującą zarządzanie dostępem i uprawnieniami do danych, serwerów i aplikacji. Usługa umożliwia zarządzanie konfigurowanie serwerów i klientów za pomocą polityk, jak również zarządzanie, kontrolę i monitorowanie zasobów sieciowych, takich jak użytkownicy, komputery, grupy, drukarki czy serwery. Innymi słowy, jest to bieżące i techniczne zarządzanie uprawnieniami użytkowników i urządzeń stanowiących sieć komputerową skarżącej.

Inne usługi, jak np.:

- usługa WAN zapewnia obsługę i dostępność połączenia sieciowego użytkowników o odpowiedniej jakości i stabilności połączenia;

- usługa intranet jest usługą gwarantującą dostęp do firmowej sieci społecznościowej (wewnętrzny internet), zapewnia obsługę zgłoszeń nieprawidłowości działania systemów, konfiguruje wtyczki, ustawienia i testuje różne rozwiązania, jak również zapewnia bieżące usprawnienia projektowe;

- usługa systemów telefonicznych jest niczym innym jak zapewnieniem prawidłowości działania sieci telekomunikacyjnej stosowanej przez skarżącą;

- usługa Managed M365 gwarantuje dostęp do standardowego oprogramowania biurowego, np. edytor tekstu, arkusz kalkulacyjny, poczta mailingowa, komunikatory wewnętrzne i zewnętrzne - w ocenie skarżącej oprogramowanie to stanowi licencję użytkownika końcowego "end - user";

- usługa zarządzania bezpieczeństwem IT jest niczym innym jak bieżącym gwarantowaniem bezpieczeństwa antywirusowego.

W innych (wymienionych na str. 11 skargi) interpretacjach indywidualnych wydawanych przez ten sam organ dominuje stanowisko, zgodnie z którym szeroko rozumiane usługi IT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p.

Dalej autor skargi podkreślił, że jeżeli do korzystania z którejkolwiek z usług wymagane jest zainstalowanie zewnętrznego oprogramowania to fakt korzystania z oprogramowania przez skarżącą nie oznacza nabycia praw własności intelektualnej/ praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Brak przejścia praw własności intelektualnej czy praw autorskich na skarżącą oznacza jednocześnie brak prawa do wprowadzania modyfikacji oraz ulepszeń oraz brak prawa do udzielania sublicencji na oprogramowanie. Niemożność udzielania sublicencji jest jednoznaczna z wykorzystywaniem tego oprogramowania na własne potrzeby, tj. na cele własnej działalności gospodarczej, gdzie licencje traktowane są jak "narzędzia" do wykonywania usług, nie zaś "towar handlowy", z którego osiągane są bezpośrednie przychody. 

W dalszych wywodach skargi (w ramach argumentu nr 2) wskazano na ugruntowaną linię interpretacyjną dotyczącą licencji na oprogramowanie typu "end - user" (użytkownika końcowego), do których należy licencja na oprogramowanie typu SAP, czyli system ERP wykorzystywany do codziennej działalności gospodarczej skarżącej oraz Managed M365, czyli pakiet podstawowych programów biurowych.

Aby licencja była licencją "end - user" spełnione muszą być łącznie następujące warunki: zakup licencji na własne potrzeby podatnika, brak prawa do dalszej odsprzedaży lub udzielania sublicencji, brak uprawnień do modyfikacji licencji (czasem wskazywany jest również czasowy charakter uprawnienia do korzystania z licencji). Stanowisko to potwierdzają liczne, przywołane przez skarżącą, interpretacje indywidualne.

Zdaniem strony skarżącej, twierdzenie organu interpretacyjnego, że komercyjny użytek licencji na oprogramowanie jest przeszkodą w uznaniu, że nabywana licencja jest licencją użytkownika końcowego (end-user) nie jest zasadne. Co do zasady bowiem każda licencja na oprogramowanie komputerowe nabywana przez przedsiębiorcę jest wykorzystywana komercyjnie. Tak długo jak licencja traktowana jest jako "narzędzie" do świadczenia usług, tak długo ma charakter licencji typu "end-user". Inaczej jest, gdy licencje są traktowane jako "towar", tj. przynoszą bezpośredni zysk z ich sprzedaży, dystrybucji bądź sublicencjonowania.

Przyjęcie rozumienia pojęcia "komercyjny" proponowanego przez Skarżony organ powoduje, że cała koncepcja licencji na oprogramowanie dla użytkownika (end - user) traci sens.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. W monografii "Rozliczanie podatku u źródła" autorstwa p. Jarosława Sekity z 2023 r. w rozdziale 8.2 wskazano, że "Definiując LUK [Licencja użytkownika końcowego], podkreśla się wymóg "wewnętrznego" korzystania z licencji przez użytkownika. Nie oznacza to jednak, że użytkownik nie może wykorzystywać "zewnętrznie" efektów wykorzystania LUK. Na przykład użytkownik końcowy bazy danych może wysłać do potencjalnych klientów pisma handlowe. Podobnie opinia sporządzona przy zastosowaniu programów użytkowanych na podstawie LUK może być przekazana klientom użytkownika. LUK jest w takich przypadkach "narzędziem" wykonania "własnego" świadczenia na rzecz kontrahenta. Nie jest ona, sama w sobie, przedmiotem ("składnikiem") świadczenia na rzecz klienta podmiotu korzystającego z LUK. Stwierdzono to jednoznacznie na przykład w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.06.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG): użytkownik końcowy "korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów, takich jak książki i nowe programy komputerowe".

Z kolei rozwijając argument nr 3 wskazano na ugruntowaną linię orzeczniczą w zakresie niekwalifikowania usług "chmurowych" jako prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego w postaci serwera komputerowego. W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19; 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20)." Pogląd ten został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2566/20, a także WSA w Kielcach z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 332/23.

W ocenie skarżącej pojęcie "urządzenia przemysłowego" zostało wyłożone przez organ interpretacyjny nazbyt szeroko. Organ skoncentrował się na pojęciu "urządzenie", nie wyciągając właściwych wniosków - w ramach mającej pierwszorzędne znaczenie wykładni językowej - z przymiotnika "przemysłowy" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10). Przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zaś zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. W wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16 NSA odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an eąuipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an eąuipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Oznacza to, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej są usługi rozliczania danych pomiarowych na najemców i spółdzielni, usługi księgowe i controllingowe oraz usługi IT. Oznacza to, że w aspekcie funkcjonalnym, o którym wspomina NSA w swoim wyroku skarżąca nie prowadzi działalności przemysłowej.

Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17 NSA stwierdził zaś, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera to urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ono przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Zdaniem skarżącej błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, które nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest ono z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni oraz usługami oferowanymi przez serwerownię. To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych (w niniejszej sprawie udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych, tj. serwerów).

Wskazana linia orzecznicza powinna być uwzględniona przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a jej pominięcie stanowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. w związku z art. 74 ust. 4 u.p.a. podniesiono, że w analizowanym przypadku, zakres prawa do korzystania z oprogramowania SAP został przez skarżącą precyzyjnie określony, co akcentowano już wyżej. W ocenie skarżącej, wypłata wynagrodzenia za prawo do korzystania z oprogramowania w tak wąskim zakresie, nie spełnia cech zakupu praw autorskich w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, ani też żadnych innych praw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to było także aprobowane w licznych, przywołanych w skardze interpretacjach podatkowych, a także w opracowaniu Jarosława Sekity "Opodatkowanie licencji użytkownika końcowego", w którym czytamy, że "Powstaje natomiast pytanie, czy należności wypłacane na podstawie LUK [Licencja Użytkownika Końcowego] pozostają również poza zakresem art. 21 u.p.d.o.p. Taka teza oznaczałaby, że użytkownik końcowy nie musi posiadać certyfikatu rezydencji kontrahenta. Brak pobrania podatku wynikałby bowiem z wypłaty przychodu pozostającego poza zakresem polskiej regulacji ustanawiającej obowiązek poboru podatku u źródła (a nie z faktu powołania się na umowę międzynarodową, co powoduje obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji).

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 14b § 1 O.p. podniesiono, że organ interpretacyjny wypaczył opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, skupiając się na poszczególnych elementach wskazanych usług, nie zaś na usługach jako całości, która powinna być rozumiana z perspektywy gospodarczego wykorzystania danej usługi przez skarżącą.

Nadto wskazano, że brak opodatkowania podatkiem u źródła szeroko rozumianych usług informatycznych był potwierdzany w wielu innych interpretacjach wydawanych przez ten sam organ. W przedmiotowej sprawie jednak Dyrektor KIS skupił się na wąskich elementach, stanowiących wyłącznie wycinek całości nabywanej usługi, które potencjalnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, a następnie rozciągnął wnioski wysnute z tychże wycinków na całość usługi.

Przykładowo, w zakresie kwalifikacji nabywanych usług jako licencji na oprogramowanie organ nie uwzględnił żadnego z pozostałych elementów nabywanych usług, niezależnie czy była to usługa Active Directory, WAN, bezpieczeństwa IT czy Managed M365. Oznacza to, że organ w każdej z usług doszukał się elementu, który potencjalnie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a następnie w oparciu o ten wąski wycinek rzeczywistości rozciągnął zakres opodatkowania na całość usługi. Tym samym nie wgłębił się w gospodarcze znaczenie poszczególnych usług uznając, że do objęcia wskazanych płatności podatkiem u źródła wystarczy wystąpienie elementu licencji na oprogramowanie (abstrahując od kwestii odmówienia uznania licencji na oprogramowania za licencję typu end - user).

Podążając za tokiem wykładni przyjętej przez organ można wskazać, że jednym z elementów usługi Intranet jest szkolenie zespołów bazowych, przedstawicieli, użytkowników back-end i kadry kierowniczej, a usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. Oznacza to, że gdyby organ skupił się na innym wycinku usług to jego stanowisko byłoby zupełnie odmienne. Zarzucono przy tym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu powodów, dla których jedne elementy usługi stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, inne zostały zaś pominięte.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wytknięto, że organ interpretacyjny powołał się na zapisy umowy polsko-niemieckiej podczas, gdy dla rozstrzygnięcia kwestii objętej zadanym w ramach wniosku pytaniem zapisy tej umowy w ogóle nie mają znaczenia.

W kontekście zadanego bowiem pytania, istotne wyłącznie było to, czy w ocenie organu interpretacyjnego usługi nabywane przez skarżącą mieszczą się w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, do wydania interpretacji powinno dojść wyłącznie w granicach przepisów krajowych, t.j. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia dla tak postawionego pytania pozostają regulacje wynikające z umowy polsko-niemieckiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej zawarł "wyciąg z najświeższych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe typu "end-user", przywołując interpretacje indywidualne: z dnia 21.11.2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.533.2024.2.EJ, z dnia 25 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.513.2024.1.MBD oraz z dnia 2 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.379.2024.1.KW. Wskazał, że odpowiadają one stanowi faktycznemu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji oraz zawierają aktualny pogląd organu interpretacyjnego, sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej sprawie. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 i podniósł, że wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych na przestrzeni zaledwie kilku miesięcy tego samego roku, z pewnością nie stanowi realizacji celu stawianego przed interpretacjami indywidualnymi polegającego na zapewnieniu jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe podtrzymał stanowisko, że przedmiotowe usługi hostingowe i chmurowe nie stanowią najmu urządzeń przemysłowych.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r. Zwrócił uwagę na korzystną wykładnię spornych przepisów prezentowaną w interpretacjach wydanych przez ten sam organ dla innych podatników, a także powołał się na wyrok NSA w sprawie II FSK 1123/21.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz powołał się na wyrok NSA w sprawie II FSK 1078/21 oraz wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1582/23. Odnosząc się do pisma skarżącej z dnia 13 grudnia 2024 r. stwierdził, że przywołane w nim interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych, w których oprogramowanie oraz licencje wykorzystywane były na potrzeby własne, a nie na cele komercyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2024 r. dotycząca obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych przez skarżącą zagranicznemu podmiotowi.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że żadna z opisanych w stanie faktycznym usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie za usługi informatyczne oraz udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze stanowią wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego, a więc mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Wynagrodzenie za pozostałe usługi stanowi natomiast wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania komputerowego, które również podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 u.p.d.o.p.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 1078/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który podziela i przyjmuje za własny. W konsekwencji w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu (została ona także zaaprobowana w przywołanym przez pełnomocnika organu na rozprawie nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1582/23).

Na wstępie przypomnieć należy, iż art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wobec czego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie tej regulacji jest bezpodstawny.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Jak wynika także z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.".

W niemieckiej wersji językowej określenie "należności licencyjne" - "Lizenzgebühren" oznacza:

"[...] bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Diese Bestimmung ist entsprechend auf Vergütungen jeder Art anzuwenden, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Namen, Bildern oder sonstigen Persönlichkeitsrechten gezahlt werden, sowie auf Entgelte für die Aufzeichnung der Veranstaltungen von Künstlern und Sportlern durch Rundfunk-und Fernsehanstalten.".

Zgodnie ze Słownikiem języka prawniczego i ekonomicznego A. Kilian, CH BECK 1996 - T II Niemiecko-polski; str. 274: "Gewerbe", to: działalność gospodarcza (handlowa, przemysłowa, rzemieślnicza itp. z wyłączeniem wolnych zawodów), a "gewerblich", to: w ramach działalności gospodarczej, zaś "Ausrüstung", to: wyposażenie.

Urządzenie określane jest inaczej w j. niemieckim - za słownikiem Pons, są to określenia: Gerät, Anlage, Vorrichtung, Einrichtung.

Nadto "urządzenie" w warstwie językowej, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, zaś "wyposażenie", to: ekwipunek, asortyment, ogół rzeczy będących na stanie sklepu lub w posiadaniu właściciela, własność; ogół urządzeń i przedmiotów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Wobec tego, co do rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", to przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Zaś urządzenie w istocie dotyczy wyposażenia służące działalności gospodarczej, czyli każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej.

Także w słowniku internetowym niemiecko-polskim Pons, przymiotnik "gewerblicher" oznacza: związany z działalnością gospodarczą, gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy.

Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" ("Lizenzgebühren") obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże ani przepisy u.p.d.o.p., ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji tego określenia.

Na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z porównania terminu "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu "gewerblicher [...] Ausrüstungen" zamieszczonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy niż termin użyty w polskiej wersji językowej, gdyż obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem, czy produkcją przemysłową.

Dodatkowo, jak słusznie uczynił to organ interpretacyjny dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca, uzupełniając wniosek na wezwanie organu podała, iż przedmiotem usługi jest prawo do korzystania z przestrzeni dyskowej. Wskazywała także, że wszystkie omawiane usługi, to w istocie usługi informatyczne.

Serwer to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Zastosowanie takich urządzeń jak serwer jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Z analizowanego stanu faktycznego nie wynika wprawdzie, aby serwer był wykorzystywany w procesie produkcji, jednakże wobec szerokiego ujęcia znaczenia terminu urządzenie przemysłowe - należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe. Współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14; 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16, 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 714/21.

Zdaniem Sądu przyjęcie zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe" i ograniczenie go do "składnika majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w analizowanej sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce).

Nadto skoro przepis art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.", zaś termin "urządzenie przemysłowe" ("gewerblicher [...] Ausrüstungen") nie zostało zdefiniowane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a związane ono jest z pobieraniem "należności licencyjnych" (Lizenzgebühren"), oraz, że Polska podpisując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - mimo, iż większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki - zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w określeniu "należności licencyjne" zwrotu "dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów", to oznacza, że należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego powinny być pobierane - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w Polsce (podatek u źródła).

W powyższym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego należało zatem uznać za prawidłowe.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii dotyczącej nabywanej przez skarżącą licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego, co do którego skarżąca twierdzi, że zakupuje licencję użytkownika końcowego (end-user). Negując ten pogląd organ interpretacyjny przyjął, że kryteriów takich nie spełnia licencja na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w celach komercyjnych.

Istotą sporu w tym zakresie jest zatem ustalenie, czy programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego i w związku z tym objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-niemieckiej, co w konsekwencji skutkować będzie koniecznością pobrania przez skarżącą jako płatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatku dochodowego od wypłaconych należności.

Powyższa kwestia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do ukształtowania jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16; 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/15; 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15; 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12; 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10; 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09; 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08). Zostało ono zaaprobowane także w niedawnym wyroku NSA z dnia 25 października 2024 r., sygn. akt II FSK 421/22, którego argumentacją Sąd posłuży się w niniejszej sprawie, w pełni ją podzielając.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw ustala się w wysokości 20% przychodów. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Zgodnie z u.p.a. przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj. o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie u.p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Uznać zatem należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału jurysdykcji podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3 tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemy

Umowa polsko-niemiecka nie zawiera definicji pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zatem w przypadku obu umów trzeba odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego.

W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Zatem obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być więc utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Zatem, jak stwierdził NSA w przywołanych wyżej judykatach, programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 umowy polsko-niemieckiej.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazaną kwestię organ interpretacyjny zupełnie pominął, stwierdzając jedynie lakonicznie, że "łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła".

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 tych umów (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności zaliczyć do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

Nadmienić warto na marginesie, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem, z Portugalią, a także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 2009 r. z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15).

Jak więc wykazano powyżej stanowisko organu w tym zakresie nie jest prawidłowe.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, iż uwzględnił wybiórczo okoliczności składające się na całość stanu faktycznego. Jak już była mowa powyżej, skarżąca w postępowaniu interpretacyjnym wskazywała, że wszystkie omawiane usługi, to w istocie usługi informatyczne, wymagające korzystania z przestrzeni dyskowej. Organ miał zatem na uwadze całość z perspektywy gospodarczego wykorzystania danej usługi przez skarżącą, co postuluje się w skardze.

Skoro art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, to zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów umowy polsko - niemieckiej umowy jest całkowicie bezpodstawny. Bez wątpienia granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i własnego stanowiska w tym zakresie. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w granicach zadanego pytania. Organ w indywidualnej interpretacji powinien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisane zdarzenie. Nie jest przy tym związany powołaną we wniosku podstawą prawną (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 313/24). Nawet, jeśli formułując zakres żądanej interpretacji, wnioskodawca domaga się w istocie, niezastosowania określonej regulacji, to organ - zobowiązany do przedstawienia prawidłowego stanowiska - nie może pominąć żadnego przepisu, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do określonego stanu faktycznego.

O naruszeniu art. 14c § 2 O.p. świadczy natomiast w niniejszej sprawie lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, w ramach które organ zamknął w konstatacji, że "łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła".

Uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1483/20). Samo przytoczenie norm prawnych nie może zastąpić analizy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1123/22).

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, a więc w zakresie zaskarżenia wskazanym przez stronę. Skład orzekający uznał, że w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest zasadne uchylenie interpretacji jedynie w części (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 198/22). Wydając ponownie interpretację indywidualną organ będzie związany przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.