Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 126/19 w sprawie ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r., nr UNP: 1001-18-072723 1001-IOV1.4103.164.2017.13.UCS.U16.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną, zasądza od Ł. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5625 (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. I SA/Łd 126/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 12 lipca 2018 r. nr UNP: 1001-18-072723 1001-IOV1.4103.164.2017.13.UCS.U16.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wynika że zaskarżoną decyzją z 12 lipca 2018 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "Organ pierwszej instancji") z 8 czerwca 2017 r. określającą Skarżącemu w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty i marzec 2014 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wynikający z faktur VAT dotyczących sprzedaży granulatu złota i granulatu srebra wystawionych w styczniu, marcu, kwietniu i maju 2014 r.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2014 r. stwierdzono, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego, wynikającą z ujęcia w ewidencjach i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W związku z tym, że Strona nie dokonywała – w ocenie Organu pierwszej instancji – nabyć towarów od swoich dostawców, nie mogła także dokonać ich rzeczywistego zbycia. Uznano zatem, że wprowadziła ona do obrotu prawnego faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów, nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz: R. oraz F.

Organ pierwszej instancji decyzją z 8 czerwca 2017 r. określił Stronie w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące oraz obowiązek zapłaty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT we wskazanych okresach.

Od ww. decyzji odwołanie złożyła Strona.

Decyzją z 12 lipca 2018 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G. (dalej: "G."). Przedmiotem tej działalności był zakup i sprzedaż towarów handlowych, tj. złomu złota (w ramach działalności lombardowej), złota inwestycyjnego oraz granulatu złota i srebra.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcami granulatu złota dla G., co organy ustaliły na podstawie pozyskanych od organów kontroli i prokuratury dowodów, w okresie styczeń – lipiec 2014 roku (tylko bowiem taką dokumentację udało się pozyskać wobec nie przedstawienia jej przez Skarżącego) były: S. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.

Pierwszy z wymienionych powyżej podmiotów deklarował nabycie towaru od T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. W toku postępowań, jakie w sprawie rozliczeń podatku ot towarów Spółki S. zebrano dowody, które pozwoliły na ustalenie, że żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym, że S. Sp. z o.o. nie mogła od owych podmiotów nabyć granulat złota, który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży dla G. Podmioty te nie dostarczyły dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji, nie składały deklaracji podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto osoby te podmioty reprezentujące albo nie stawiały się na wezwanie organów podatkowych, albo nie można było ustalić ich miejsca pobytu, albo z zeznań złożonych przez te osoby wynikało, że były one tzw. "słupami", tj. podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, które legitymizowały pozornie prowadzoną działalność gospodarczą i za niewielkie wynagrodzenie podpisywały faktury i wypłacały gotówkę z rachunków bankowych.

Dostawcą granulatu złota dla I. Sp. z o.o miała być z kolei spółka M. Dostawcami tego surowca dla M. Sp. z o.o miały być: P., B., T., B. Sp. z o.o i M. Podmioty te nie składały deklaracji VAT-7 (P., T.), nie okazały żadnych dokumentów związanych z nabyciem towaru (P.), osoby te podmioty reprezentujące zaprzeczyły, żeby sporządziły i podpisały zakwestionowane faktury, dowody wpłaty KP i inne dokumenty (B.), albo tak jak w wypadku B. wyjaśniły (L. P.), że zajmowały się jedynie podpisywanie faktur oraz dowodów przedłożonych przez M. nie interesując się nadmiernie tym co widniało na tych fakturach i czego one dotyczyły. W wypadku M. dostawca tej spółki był tzw. słupem (Spółka z o.o. P. ). W zakresie nabycia granulatu srebra, organy zakwestionowały dostawy tego surowca dokonane przez M. Sp. z o.o. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych, nie miał zarejestrowanego rachunku bankowego, brak było z nim jakiegokolwiek kontaktu, nie zgłosił informacji o zawieszeniu albo zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organy podatkowe dokonały także negatywnej oceny dowodów, które przedstawił Skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i złota. Dowodami tymi były zdjęcia obrazujące, kruszec który miał być przedmiotem zakupu i sprzedaży G. oraz korespondencję mailową z kontrahentami. Jak wyżej już wspomniano, samo istnienie towaru oraz dokonanie za niego płatności, w ocenie organów podatkowych może stanowić element pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, organy podatkowe wskazały, że podmioty, które miały dokonać dostawy kruszców na rzecz Skarżącego, tego surowca nie dostarczyły, a tym samym wywodziły, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., I. Sp z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczo przedmiotem sporu wynikającym ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego. Zarzuty sformułowane przez Skarżącego dotyczyły:

1) niepozyskania w toku postępowania dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem podatku VAT G. i przyjęciem przez organy podatkowe, że brak ten winien obciążać Skarżącego, czego następstwem było pozbawienie go prawa do obniżenia podatku naliczonego za cały okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją (styczeń-grudzień 2014 );

2) kompletności materiału dowodowego w perspektywie nieprzesłuchania przez organy świadków wskazanych w skardze, oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył; dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez odmowę wiarygodności twierdzeniom Skarżącego i przedstawionym przez niego dowodom i naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień WSA w Łodzi zgodził się z DIAS, że Skarżący winien być w posiadaniu dokumentacji, w szczególności faktur dokumentujących nabycie granulatu złota i srebra, zaś konsekwencją owego braku jest pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Argumenty autora skargi opierają się na tym, że Ł. A. objął udziały w Spółce z o.o. L. w zamian za zorganizowane przedsiębiorstwo G., w skład którego zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego wchodziły księgi oraz dokumenty związane z prowadzoną działalności gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornie Skarżący nie wydał organom podatkowym ksiąg podatkowych G., ani faktur, które otrzymał i wystawił, do których przechowywania był zobowiązany. Z akt sprawy nie wynika także, żeby podjął jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. Nadto Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi stwierdził, że okoliczności związane z powstaniem i funkcjonowaniem spółki L. sp. z o.o. pozwalają na przyjęcie, iż podmiot ten miał umożliwić Skarżącemu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Z akt sprawy wynika, że przynajmniej od dnia 11 kwietnia 2014 roku Skarżący miał świadomość, że jego działalnością zainteresowały się organy ścigania. Tego bowiem dnia prokuratura zabezpieczyła dokumentację podatkową G. za okres od września 2012 roku do marca 2014 roku. W dniu 29 stycznia 2015 roku Zgromadzenie Wspólników L. sp. z o.o., która to firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez zwiększenie ilości udziałów, który obejmuje Skarżący, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa G., stając się tym samym większościowym udziałowcem wskazanej wyżej spółki a także Prezesem jej Zarządu. Już 18 lutego 2015 roku Skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i na stanowisko to został powołany P. G., na którego rzecz Skarżący zbył swoje udziały w L. sp. z o.o., która zostaje wykreślona z KRS w dniu 25 maja 2018 roku.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powołując się na treść art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT pozbawiły podatnika podatku naliczonego za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku. Konsekwencją tego było uznanie, że faktury, które Skarżący wystawił w styczniu, marcu i kwietniu 2014 roku, a które dokumentowały sprzedaż granulatu złota i srebra spełniają warunki do zastosowania art.108 ust.1 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie rozliczenia podatku należnego, wobec nieposiadania przez organy podatkowe dokumentów źródłowych, zasadne było niezakwestionowanie podatku należnego zadeklarowanego przez Skarżącego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona, zaskarżając go w części, tj. w zakresie pkt 1 wyroku, w którym oddalono skargę i żądając jego uchylenia w tej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie o kosztów pomocy prawnej udzielonej Stronie z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że Organ podatkowy rozpatrując sprawę o znaku UNP: 1001-18-072723 1001-IOVI.4103.164.2017.13.UCS.U16.KFZ i wydając decyzję z 12 lipca 2018 r. oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 127 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji DIAS z 12 lipca 2018., wydanej w sprawie o znaku UNP: 1001-18-072723 1001- IOVI.4103.164.2017.13.UCS.U16.KFZ z punktu widzenia jej zgodności z prawem i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez Organ podatkowy zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. w szczególności zaniechania odniesienia się do informacji i dowodów przedstawionych przez Skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o których organ miał wiedzę z informacji przedstawianych przez Skarżącego, a co najmniej zaakceptowanie zaniechania wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się, czy w zakresie informacji o świadkach zgłasza konkretne wnioski dowodowe, co naruszyło zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji DIAS z 12 lipca 2018., wydanej w sprawie znaku UNP: 1001-18-072723 1001- IOVI.4103.164.2017.13.UCS.U16.KFZ z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ podatkowy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, tj. uznania, że Skarżący nie posiada podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez dostawców granulatu złota i srebra, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz odbiorców kruszcu, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a gdyby nie naruszono w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, zebrano by wszystkie dowody i dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu złota i srebra;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie działalności wykonywanej pod firmą G. z powołaniem się na okoliczność, że Skarżący nie przedstawił m.in. faktur zakupu z wykazanym podatkiem VAT za ostatnie trzy kwartały 2014 r. w sytuacji, gdy Skarżący nie mógł i nie posiadał wskazanych faktur, albowiem przedsiębiorstwo G. wraz z księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 k.c. zostało przez niego 29 stycznia 2015 r. wniesione aportem do spółki L. i dysponentem tychże dokumentów stała się spółka, z którą skarżący od 18 lutego 2015 r. nie jest związany żadnym stosunkiem prawnym;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3ą pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez dostawców kruszcu na rzecz Skarżącego nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w zakresie podatku od towarów i usług;

c) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz nabywców kruszcu z powołaniem się zdaniem Sądu, na fikcyjność wcześniejszego obrotu złomem złota.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, kompletności materiału dowodowego w perspektywie nieprzesłuchania przez organy świadków wskazanych przez Skarżącego, oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył, odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom Skarżącego i przedstawionym przez niego dowodom.

6.3. W tym kontekście istotne znaczenie ma kwestia tego, na kim ciążył obowiązek przechowywania stosownych dokumentów dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Skarżący powinien posiadać dokumentację, w szczególności faktury dokumentujące nabycie granulatu złota i srebra. Skarżący objął bowiem udziały w Spółce z o.o. L. w zamian za zorganizowane przedsiębiorstwo G., w skład którego zgodnie z art. 551 KC wchodziły księgi oraz dokumenty związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje, na gruncie prawa podatkowego, skutków sukcesji generalnej, tzn. wstąpienia przez spółkę przejmującą ogółu praw i obowiązków podmiotu przejmowanego. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p osoba prawna powstała w wyniku połączenia: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: (1) innej osoby prawnej (osób prawnych), (2) osobowej spółki handlowej. Powołany przepis O.p. zawiera zatem wyczerpujący katalog podmiotów oraz zdarzeń, które wywołują sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego. Wśród zdarzeń, które wywołują taki skutek O.p. nie wymienia jednak zdarzenia polegającego na wniesieniu do kapitałowej spółki handlowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem. Zatem w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstw osoby fizycznej G., do spółki z o.o. L. nie "przeszły" na ten podmiot prawa i obowiązki G. przewidziane w prawie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że art. 551 zawiera definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jako zorganizowana całość może stanowić przedmiot obrotu prawnego. Do tego zespołu należą m.in. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Hipoteza tego przepisu nie zawiera nawiązania do osoby właściciela. Art. 552 k.c. stanowi zaś, że obrót przedsiębiorstwem jest dokonywany na podstawie jednej czynności prawnej. Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznym i osobami prawnymi (art.1), zatem w pojęciu aktywów czy zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem mieszczą się wyłącznie aktywa jak i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, nie zaś uprawnienia czy obowiązki podatkowe. Definicje, pojęcia bądź reguły prawa cywilnego tylko wówczas są wiążące dla prawa podatkowego, gdy prawo to posługując się określonymi terminami prawa cywilnego samo ich nie definiuje bądź wprost nakazuje zastosowanie odpowiednich instytucji tego prawa (np. art. 91, 98 § 1 O.p.). O ile więc w przepisach prawa podatkowego mowa jest o przedsiębiorstwie należy je rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 551 k.c., natomiast wobec nie wymienienia w art. 93-94 O.p. wśród kręgu podmiotów uznanych za następców prawnych spółki z o.o. zawiązanej przez osobę fizyczną, do której ta osoba na pokrycie objętych udziałów wnosi aport w postaci przedsiębiorstwa, brak jest podstaw prawnych do uznania spółki za następcę prawnego osoby fizycznej w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma więc szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1133/14). W świetle powyższej argumentacji, L. sp. z o.o. nie stała się w miejsce G. podatnikiem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2014, a tym samym nie stała się ona adresatem normy zawartej w art.86 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowuję księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z § 2 zacytowanego przepisu wynika, że w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa G. do spółki L. sp. z o.o. nie doszło ani do likwidacji, ani rozwiązania G., zatem na Skarżącym ciążył obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, zaś za grudzień 2014 roku do dnia 31 grudnia 2021 r. W tym kontekście twierdzenia Skarżącego, że taki obowiązek go nie dotyczył, nie są zasadne. Nawet wykreślenie firmy G. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 3 lutego 2015 r. – co podnosi w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Strona – nie zmieniałoby bowiem tego, że to na Skarżącym ciążył obowiązek przechowywania stosownych dokumentów.

Wskazać również należy, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie podjęły bezskuteczną próbę pozyskania przedmiotowej dokumentacji Skarżącego od spółki L., która to miała posiadać przekazane przez Skarżącego ewidencje podatkowe i związane z nią dokumenty źródłowe

6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Tymczasem Skarżący nie wskazał na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające. Z wyjątkiem świadka P. G., co do którego z resztą organy podatkowe podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania, Skarżący nie złożył wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w punkcie 4 skargi na decyzję DIAS.

Podnoszona przez Skarżącego kwestia tego, że w trakcie postępowania podatkowego działał on przez nieprofesjonalnego pełnomocnika, jest bez znaczenia, takiego pełnomocnika bowiem wybrał sam Skarżący i w jego ręce złożył odpowiedzialność za prowadzenie swoich spraw. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że w sprawie nie koncentrowano się na pojedynczych dowodach, lecz ocenie podlegał cały zgromadzony w niej materiał dowodowy będący ze sobą we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego transakcje, w których Skarżący uczestniczył noszą czytelne cechy oszustwa o charakterystyce tzw. "znikającego podatnika" gdzie na początku łańcucha dostawców, w każdym z analizowanych wypadków znajdował się "znikający podatnik", co powodowało przerwanie zasady neutralności podatku VAT, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Analizowane transakcje ograniczały się nie tylko od 2014 r., do określonego kręgu podmiotów, które bywały z sobą powiązane. Transakcje realizowane były bardzo szybko, tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego, ich finalizacja następowała w miejscach publicznych tj. w kawiarniach, galeriach handlowych, a ilość i asortyment oferowanego kruszcu był dopasowany do potrzeb odbiorców, dokonujących przelewów bankowych. Uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, co w żadnej mierze nie mieści się z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Wskazać również należy, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących obrotu złomem złota, dla przyjęcia istnienia sprzedaży złomu złota nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dysponował tym towarem (nie mógł go pozyskać od swoich dostawców, a nie wskazał innego legalnego źródła pochodzenia towaru) – tak m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18). Dodatkowo incydentalne okazywanie świadkom towaru lub informowanie ich o dostawach, nie może świadczyć o prawdziwości faktur opiewających na kwotę kilku milionów złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uzna, że dostawcy dysponowali tym towarem (podobnie w wyroku NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe oceniły pisma pełnomocnika Skarżącego uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów

W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to w świetle przedstawionej uprzednio argumentacji nie sposób uznać, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał właściwej subsumpcji wskazanych przepisów prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Olejnik R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA