Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).

W dniu [...] marca 2019 r. Gmina I. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji Iwkowa - w miejscowościach K., I., P I., D. P. proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wniosek został uzupełniony w dniu[...] maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina I. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina będzie realizować projekt pn. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji I. - w miejscowościach K., I., P. I., D. P.. Zadanie dofinansowane jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Podatek VAT w wyżej wymienionym projekcje jest w całości kosztem niekwalifikowanym.

W ramach projektu powstanie sieć kanalizacji sanitarnej o długości [...]km, przyłączy domowych o długości [...] km oraz oczyszczalni ścieków o maksymalnej przepustowości [...]. W zakres inwestycji wchodzi wybudowanie rurociągów tłocznych, sieciowych przepompowni ścieków. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi budynek oczyszczali ścieków z wiatą na osad ze zbiornikiem uśredniającym, zbiornikiem ścieków dowożonych i tacą ociekową, budynek techniczno-socjalny, osłonę śmietnikową, place, drogi wewnętrzne i miejsca postojowe, ogrodzenie wraz z bramą dojazdową, zjazd publiczny z drogi gminnej, kanalizację sanitarną wraz z wylotem ścieków oczyszczonych oraz rurociągi technologiczne, instalację elektryczną i oświetlenie terenu. Oczyszczalnia ścieków budowana będzie na działkach należących do Gminy I., część sieci kanalizacji sanitarnej realizowana będzie na działkach, których właścicielem jest Gmina I, na pozostałe nieruchomości zawarte zostały stosowne umowy z właścicielami umożliwiające prowadzenie robót.

W projekcie zastosowane zostanie przyjazne środowisku zasilanie fotowoltaiczne. Zaplanowano również wdrożenie inteligentnego elektronicznego systemu zarządzania pracą sieciowymi pompowniami ścieków oraz technologią oczyszczania ścieków na oczyszczalni. Zastosowane zostaną również programy monitorowania prac pozostałych elementów utworzonej infrastruktury.

Całkowita wartość projektu wynosi 23.964.055,83 zł, koszt kwalifikowany 18.291.467,16 zł, dofinansowanie 15.547.747,00 zł.

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji I., zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Jednostki budżetowe Gminy, które podlegają pod inwestycję to:

Publiczna Szkoła Podstawowa w K. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca), Publiczne Przedszkole w P. I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca), Publiczne Przedszkole w I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca), Publiczna Szkoła Podstawowa w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca), Urząd Gminy w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca).

Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe za odprowadzanie ścieków obciążane będą na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu [...] maja 2019r. o doprecyzowanie, na wezwanie organu, opisu sprawy:

W odpowiedzi na pytanie 1 wnioskodawca wskazał, że inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina I., powstanie infrastruktura techniczna, tj.: oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna na terenie aglomeracji Iwkowa będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przy wykonywaniu powstałej infrastruktury w ramach ww. inwestycji będzie jednostka obsługująca gminę, tj. Urząd Gminy w I.. Jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody, najmu lokali i dzierżawy gruntu. W chwili obecnej w budowie jest sieć wodociągowa wraz przyłączami w Gminie I. - etap V wraz z ujęciem wody, stacją uzdalniania i zbiornikiem wyrównawczym w miejscowości W. oraz działalność z zastosowaniem proporcji wynikającej z rozporządzenia MF związanych z różnymi zakupami, tj. media, materiały budowlane, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności (dotyczy pytania 2).

Odnosząc się do pytania 3 Gmina wyjaśniła, że zakończenie inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji Iwkowa planowane jest na dzień 29 czerwca 2020 r.

Gmina I. po zakończeniu realizacji inwestycji będzie świadczyć usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Beneficjentami tych usług będą gospodarstwa domowe, firmy oraz jednostki scentralizowane w Gminie I. Planowana cena odbioru i oczyszczenia 1 m3 ścieków wynosić będzie 8.00 zł netto. Planowana ilość ścieków od instytucji scentralizowanych w ciągu roku wynosić będzie 6.816mJ, natomiast od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw 88.802m3 (dotyczy pytania 4).

Wnioskodawca wyjaśnił, że powstała infrastruktura związana z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji Iwkowa będzie wykorzystana przez Gminę wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy pytania 5).

Gmina I. przyłączając scentralizowane jednostki budżetowe do oczyszczalni ścieków ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w 93,084% (dotyczy pytania 6).

Dla przedmiotowego projektu przyjęto, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić 2.700. Wyrażona liczba REM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2.700) uwzględnione zostały REM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem "O" w K.- 56,40 RLM, Przedszkola w P. I. - 11,20 RLM, Przedszkola w I.- 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w I, z odziałem "O" - 91,50 RLM i Urzędu Gminy w I. - 5,70 KLM. Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75 pochodzącego z instytucji scentralizowanych, do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75:2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy I. stanowi 93,084% (100-6,916). Udział procentowy RLM pochodzący z instytucji scentralizowanych został skorygowany w stosunku do pierwotnego wniosku (ORD-1N) o wielkość RLM z Publicznej Biblioteki w I. (nie jest instytucją scentralizowaną) oraz o ilość RLM z Urzędu Gminy I. (dotyczy pytania 7).

W odpowiedzi z kolei na pytanie 8 Gmina wyjaśniła, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy I. ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie w zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji (dotyczy pytania 9).

Gmina wyjaśniła odnosząc się do pyt. 10 i 11, że ilość czasowych RLM w ilości 50 została wyliczona w następujący sposób: W ewidencji będącej w posiadaniu tutejszego urzędu zarejestrowane jest 12 gospodarstw agroturystycznych, które znajdują się na obszarze, na którym budowana jest kanalizacja sanitarna.

Z informacji pozyskanych od właścicieli gospodarstw, wynika, że każde gospodarstwo posiada od 6 - 12 łóżek dla gości, a obłożenie w ciągu roku wynosi 40-60%. Dla wyliczenia przyjęto: 12 (gospodarstw) x 8 miejsc noclegowych x 42% = 40 osób. Do tego dochodzi liczba turystów wyliczona tylko na podstawie odwiedzin zabytkowego kościółka i zapisana w księdze gości wynosi średnio 10 osób na dzień. Razem REM wynikający z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób niemieszkających w niej wynosi 50 RLM. Weryfikacja ww. danych polegać będzie na zobowiązaniu właścicieli gospodarstw agroturystycznych (w umowie o odbiór ścieków) do informowania urzędu o ilości przebywających gości, natomiast dane o turystach odwiedzający Gminę będą czerpane z istniejących rejestrów turystów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ustalenie ilości RLM pochodzących od przemysłu w wysokości 562 REM zostało wyliczone w następujący sposób: na podstawie Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania - ścieków do urządzeń kanalizacyjnych został przyjęty maksymalny wskaźnik zanieczyszczeń wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej - Pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) w wysokości 700 mg/1. Z szacunkowych danych pozyskanych od właścicieli nieruchomości, którzy będą oddawać ścieki przemysłowe wynika, że będzie to ok. 48,11 m3/d. Ponadto do wyliczeń ilości RLM przyjmuje się, że ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca równy jest 60g O2/d. Równoważna liczba mieszkańców (RLM) jest obliczana z ilorazu całkowitego ładunku zanieczyszczeń (iloczyn stężenia BZTS w ścieku dopływającym i przepływu średniego dobowego) oraz jednostkowego ładunku zanieczyszczeń przypadającego na jednego mieszkańca na dobę. Wobec powyższego: 48,17 m3/d (ilość ścieków) x 700 mg/1 (przyjęte stężenie ścieków przemysłowych): 60g O2/d (ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca) = 562 RLM (dotyczy pytania 12).

Odnosząc się z kolei do pytania 13 i 14 Gmina wskazała, że na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z dnia 14 stycznia 2002 r. wyliczono łączny RLM (186,75) w instytucjach scentralizowanych, tj. dla: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem "O" w K. - 56,40 RLM Przedszkola w P. I.- 11,20 RLM, Przedszkola w I. - 21,95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w I. z odziałem "O" - 91,50 RLM i Urzędu Gminy w I. - 5,70 RLM. Przyjęto przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. Dla określenia ilości zużytej wody w Urzędzie Gminy I. przejęto ilość pracowników, dla Publicznej Biblioteki - ilość korzystających, dla szkól i przedszkoli ilość uczniów i dzieci zgodnie z ww. Rozporządzeniem.

W związku z powyższym opisem Gmina I. zadała następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji I.- w miejscowościach K., I., P. I., D. Pusty proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie sprawy prawidłowym rozwiązaniem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacja ściekową na terenie aglomeracji Iwkowa - w miejscowości K., I., P. I., D. P. proporcja inna niż wymienioną w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywania przez niego nabyć, tj. wyliczona jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM.

Gmina wskazała, że zastosowanie rozporządzenia o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, czyli zakupami różnymi, tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji I. będzie wyodrębnionym niezależnym zespołem środków trwałych, przy pomocy, których będą świadczone usługi związane z odprowadzeniem ścieków, w tym przypadku nie będą świadczone inne usługi. Wszystkie wydatki będą bezpośrednio przypisane do świadczonych usług. Planowa liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu inwestycji wyniesie 2.700. Wyrażona liczba RLM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (na podstawie liczby zarejestrowanych miejsc noclegowych).

Obliczając ogólny ładunek uwzględniono: a) stałych mieszkańców - 1 Mk = 1 RLM, b) mieszkańców czasowo zameldowanych - 1 Mk = 1 RLM, c) osoby czasowo przebywające na terenie aglomeracji - 1 miejsce noclegowe = 1 RLM, d) ścieki przemysłowe (pochodzące z małych i średnich przedsiębiorstw i/lub działalności gospodarczej) odprowadzane do systemu zbierania lub oczyszczani ścieków komunalnych. Metodyka uwzględnia odbiór ścieków z przemysłu, turystyki i obiektów użyteczności publicznej do określenia wielkości aglomeracji:

Strona podała, że ścieki przemysłowe odprowadzane do komunalnego systemu zbierania uwzględniono do określenia wielkości aglomeracji na podstawie przeliczenia wielkości ładunku ścieków przemysłowych na RLM. Obliczenia oparte zostały na danych dotyczących obecnie wytwarzanych ścieków (pod względem ich ilości i jakości), podanych przez zarządzających zakładami. W przypadku obiektów użyteczności publicznej, które będą korzystały ze zbiorowego systemu możliwe było wyliczenie liczby osób na podstawie obecnego zużycia wody lub danych z tabeli z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnego zużycia wody.

Wyliczenie RLM korzystających z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej:

RLM = RLM (Mk)+RLM (prz)+RLM (czas), gdzie: RLM - równoważona liczba mieszkańców aglomeracji, RLM (Mk) - RLM, tj. równoważna liczba mieszkańców obejmująca ładunek generowany przez stałych mieszkańców przyjmuje się 1MK=1RLM, RLM (prz) - RLM wynikająca z ładunku ścieków przemysłowych odprowadzonych do kanalizacji zbiorczej. RLM wyraża wielkość ładunku zanieczyszczeń w ściekach odprowadzanych z obiektów przemysłowych i usługowych, instytucji publicznych w stosunku do jednostkowego ładunku zanieczyszczeń w ściekach z gospodarstw domowych oprowadzanych od jednego mieszkańca/dobę. RLM (czas) = RLM wynikająca z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej.

Gmina wskazała, że w przypadku przedmiotowego projektu RLM 2.700 RLM (Mk) 2088 +RLM (przy) 562 = RLM (czas) 50.

Dla RLM (prz) przyjęto wartość 562, w której ujęto ilość ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących z budynków użyteczności publicznej, tj.: Publiczna Szkoła Podstawowa w K. - 56,40 RLM, Publiczne Przedszkole w P. I. - l 1,20 RLM, Publiczne Przedszkole w I. - 21.95 RLM, Publiczna Szkoła Podstawowa w I. - 91,50 RLM, Urząd Gminy w I. - 3,84 RLM, Gminna Publiczna Biblioteka w I. - 3,84 RLM.

Łączna ilość RLM w instytucjach scentralizowanych objętych projektem budowy sieci kanalizacyjnej wynosi 190,59 w stosunku do ogólnej RLM projektu - (2.700) stanowi to 7,59% całości, pozostali odbiorcy stanowią 92,41%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie RLM. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznych ilości RLM za dany rok.

Zdaniem Gminy, świadczone przez nią usługi odbioru ścieków nie wiązałyby się z innymi usługami, które świadczy i w sposób precyzyjny można określić reprezentatywny sposób określenia proporcji wyliczony jako udział RLM na rzecz jednostek scentralizowanych do RLM ogółem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019 r. nr [...], uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS"), przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

DKIS podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków oczyszczonych/odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zdaniem organu zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" DKIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przy funkcjonowaniu jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że o kwalifikacji wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków. Nie można zatem stwierdzić w opinii organu, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Ponadto niejednoznaczna i nieprecyzyjna jest liczba osób przebywających czasowo na terenie Gminy, bowiem nie może ona dotyczyć tylko osób zameldowanych czasowo w gospodarstwach turystycznych i zwiedzających zabytkowy kościółek, ale również zatrzymujących się w punktach gastronomicznych na konsumpcję, czy też zatrzymujących się na chwilowy odpoczynek lub obejrzenie innych atrakcji Gminy.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób się zgodzić z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina, gdyż jej argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody wnioskodawca wskazał jedynie, że: "Gmina I. wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy Iwkowa ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego. Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji''.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 4% VAT - wyliczony wprost na podstawie przepisów rozporządzenia - stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik 93.084% służący działalności gospodarczej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając —jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadający specyfice działalności Urzędu Gminy.

Tym samym w ocenie DKIS, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji Iwkowa - w miejscowościach K., I., P. I., D . Pusty na rzecz podmiotów trzecich oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją), przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

DKIS podkreślił, że w związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nieprawidłowym jednak będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina I. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

- art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Z uwagi na powyższe Gmina wniosła o uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cytowanej ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), uznał stanowisko Gminy I., co do możliwości odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na inwestycję, za pomocą proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "prewspółczynnik") tzn. w oparciu indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Gmina I. (dalej strona skarżąca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

Gmina będzie realizować projekt pn. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji Iwkowa w miejscowościach K., I., P. I. D. P.".

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji I., zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy. Jednostki budżetowe Gminy, które podlegają pod inwestycję to: Publiczna Szkoła Podstawowa w K. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczne Przedszkole w P. I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczne Przedszkole w I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w I .j (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczna Szkoła Podstawowa w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Urząd Gminy w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu.).

Zdaniem DKIS w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. opartej na kluczu obliczonym jako stosunek ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi (jednostki budżetowe Gminy) do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (łącznie z odbiorcami publicznymi) wyrażonej w liczbach RLM (równoważna liczba mieszkańców).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędu wykładni art. 86 ust. 2a oraz niezastosowania art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 prowadzącego w konsekwencji do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015 r.

Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego, obie strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Ze znowelizowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska DKIS, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy.

Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że DKIS dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

DKIS jakkolwiek bardzo szczegółowo, a wręcz drobiazgowo przytoczył obowiązujące przepisy ustawowe oraz przepisy rozporządzenia, to jednakże za tym nie poszło przedstawienie pogłębionych rozważań dotyczących wykładni kluczowych tych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli głównie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy w zakresie świadczenia usługi związanej z odprowadzeniem ścieków w aglomeracji Iwkowa z wykorzystaniem zespołu środków trwałych powstałych w ramach inwestycji "Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarna" (oczywiście poza obszernym powieleniem w części wstępnej interpretacji tego elementu opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku), warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu.

Nie wyjaśnił również w sposób przekonywujący, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając niejako a priori, że pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że cyt. "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości".

DKIS nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna w odniesieniu do strony skarżącej.

W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia przygotowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków, ponieważ rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, łącznie z zakupami różnymi tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługo telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować od konkretnego rodzaju działalności. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność strony skarżącej związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą. W związku z tym, uprawnione jest zastosowanie innego sposobu ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii strony skarżącej w tym konkretnym przypadku adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odprowadzonych ścieków. We wniosku strona skarżąca pokazała sposób obliczenia prewspółczynnika jako stosunek ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi (jednostki budżetowe Gminy) do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (łącznie z odbiorcami publicznymi) wyrażonej w liczbach RLM (równoważna liczba mieszkańców).

Opisując proponowaną metodę Gmina wskazała, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić będzie 2.700. Wyrażona liczba RLM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2.700) uwzględnione zostały RLM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem "O" w K. - 56,40 RLM, Przedszkola w P. I. - 11,20 RLM, Przedszkola w I. - 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w I. z odziałem "O" - 91,50 RLM i Urzędu Gminy w I. - 5,70 KLM. Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75 pochodzącego z instytucji scentralizowanych, do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75 : 2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy I. stanowi 93,084% (100-6,916).

Gmina wyjaśniła także, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy I. ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Niewątpliwie sposób ustalenia wskazanego prewspółczynnika, co wykazała strona skarżąca, spełnia obie ustawowe przesłanki, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usługi związanej z odprowadzeniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. Natomiast zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Porównanie ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców wyrażonej w liczbach RLM, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę w tym zakresie usług.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Według Sądu proponowane rozwiązanie uwzględnienia przeznaczenia konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony skarżącej, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W zaskarżonej interpretacji jak już wyżej zasygnalizowano, DKIS stwierdził jednak ogólnikowo, że "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości" a opisana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Według DKIS wybrana i pokazana metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a argumentacja strony skarżącej, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

W ocenie Sądu taka konstatacja nie znajduje umocowania w przedstawionych wyżej przepisach ustawy o VAT. Skoro bowiem ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować, jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez stronę skarżącą w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nie transparentny, czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez stronę skarżącą, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (w w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu odprowadzenia ścieków, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "ścieki wytworzone przy funkcjonowaniu jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to strona skarżąca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Co istotne, metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (por. wyroki WSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli DKIS uważał inaczej, to w zaskarżonej interpretacji, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca stronie skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej (także w zakresie dostarczenia wody) mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy w tym zakresie jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

W wyroku z dnia 8 czerwca 2018r. NSA sformułował także tezę, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę".

Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca. Do tej argumentacji odnosiła się w skardze także strona skarżąca.

Jako reprezentatywne w zakresie dopuszczalności stosowania przez podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu oraz w zakresie aprobowania metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie np. dostarczania wody według tzw. kryterium metrażowego przytoczyć można z licznego i jednolitego zbioru, wyroki; WSA w Białymstoku z dnia: 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 10/19, WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 79/18, WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18,WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, WSA w Bydgoszczy; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 844/18 czy wreszcie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18, z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 171/19 wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 751/18 i I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18. W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak zauważa NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od zakładanej w przepisach rozporządzenia. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rozpoznawanej sprawie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu w jakiś zakresie odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności strony skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie odprowadzenia ścieków. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku urzędu gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych).

W powołanym wyroku potwierdzone zostało stanowisko, że błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło zatem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne dla potrzeb VAT jest jednym i tym samym podatnikiem (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, powołując się na zaprezentowaną jednolitą linię orzeczniczą, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy także przychyla się do powyższych poglądów.

Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że DKIS wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Iwkowa, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, DKIS - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd, wykładnię przepisów ustawy o VAT i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.