Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W dniu 2.06.2006r. NSA w sprawie I FSK 1015/05 uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. o nr [...] z dnia 1 sierpnia 2003 roku, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności Pana Z. P., dalej zwanego Skarżącym, jako prezesa zarządu T. sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku w kwocie [...] zł, w tym odsetki w wysokości [...] zł.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jednakże stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 tego artykułu obejmuje tylko te zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w sprawie jest bezsporne, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki T. Jest to wystarczające do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu, albowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzone przeciwko spółce musiało być bowiem umorzone, ponieważ Sąd Rejonowy dla [...]. W. ogłosił upadłość spółki.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2003 roku, podkreślił organ II instancji, była prawidłowa także dlatego, że Skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał także, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Trudno jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że spółka, składając taki wniosek w dniu 14 lutego 2001 roku, zgłosiła go w wymaganym ustawowo terminie 14 dni, zgodnie bowiem z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512; dalej: Prawo upadłościowe), spółka jako przedsiębiorca była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jej zaś reprezentant był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego.

Organ podatkowy II instancji przypomniał, iż Skarżący uzasadniając swoje twierdzenia, podniósł, że ustalenia organów podatkowych, iż spółka zaprzestała trwale spłacać długi z dniem 31 grudnia 2000 roku, nie były prawidłowe. Spółka bowiem spłacała swoje zobowiązania jeszcze w styczniu 2001 roku, m.in. spółka spłaciła w części przypadające za ten miesiąc zobowiązanie spółki wobec urzędu skarbowego. Co więcej, kredytujący spółkę F. nie przedłużył jej kredytu dopiero z dniem 21 stycznia 2001 roku, a zobowiązanie z tego tytułu stało się wymagalne w dniu 31 stycznia 2001 roku. Z tego wynika, wnioskował Skarżący, że to właśnie z tą datą spółka zaprzestała spłacać swoje zobowiązania. Tym samym zaś wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14 lutego 2001 roku był złożony w terminie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. data ta miałaby znaczenie w sprawie, gdyby zaprzestanie płacenia długów nastąpiło przed dniem, w którym majątek spółki okazał się być niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, tymczasem w przypadku spółki T. decydujące znaczenie ma data 31 grudnia 2000 roku, na który to dzień sporządzono jej bilans. Wynikało z niego, że majątek spółki nie tylko nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, lecz także że utraciła ona płynność finansową. Zobowiązywało to zarząd do podjęcia działań określonych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512) – Prawo upadłościowe. Brak tych działań oznaczał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Ponieważ nie wszczęto także postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), spełnione zostały przesłanki z art. 116 Op do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pan Z. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., umorzenie postępowania (ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.) i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji tej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Op, jak również prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 Op.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że uznanie, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, było nieuzasadnione, gdyż na dzień ogłoszenia upadłości Zarząd spółki przekazał syndykowi aktywa w wysokości [...] zł, natomiast "w dniu umorzenia upadłości wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła [...] zł". Zdaniem Skarżącego syndyk dysponował więc majątkiem, którego wartość przekraczała [...] zł, powiększonym o "dochody z prowadzonej działalności w okresie maj 2001r. - listopad 2002r." W tym kontekście argument, że niezapłacenie kwoty [...] zł stanowiło o zaprzestaniu płacenia długów nie może być uznany za uzasadniony. Przenoszenie zatem na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie jest uzasadnione, gdyż zaległości podatkowe wynikały z nieefektywnego działania syndyka.

Dalej Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie miały prawa uznać daty 31 grudnia 2000 roku za dzień, w którym spełnione zostały przesłanki art. 5 Prawa upadłościowego. Co prawda bilans był sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 roku, ale sporządzony i podpisany został dopiero w dniu 2 lutego 2001 roku. Organy podatkowe powinny były więc uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w wymaganym terminie. Organ podatkowy II instancji naruszył także art. 122 Op, bowiem właściwe wyjaśnienie sprawy, w szczególności prawidłowe ustalenie daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było jego obowiązkiem. Pomijając środki dowodowe przedkładane przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 187 Op. Z dowodów przedkładanych przez Skarżącego wynikało bowiem, że spółka jeszcze w okresie od stycznia 2001 roku aż do dnia ogłoszenia upadłości zapłaciła szereg swoich zobowiązań.

Nadto Skarżący wskazał, że niezgodne z prawem było obciążenie go odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej przez spółkę T. zaległości podatkowej. Przepis art. 116 Op stanowi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które to pojęcie, zdefiniowane w art. 51 Op, nie obejmuje odsetek za zwłokę. Oznacza to, iż art. 116 Op w sposób oczywisty nie odnosi się do należności wymienionych w art. 107 § 2 Op. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 6 października 2003 roku wskazał także, że obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki T. naruszało normę art. 116 § 1 pkt 2 Op, gdyż w toku postępowania wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednocześnie Skarżący przekazał Sądowi kopię aktu notarialnego [...] nr [...], sporządzonego przez notariuszem G.M. w dniu [...] marca 1998 roku, na mocy którego M. K. i K. M. małżonkowie J. uznali swoje zobowiązania wobec spółki i poddali się rygorowi egzekucji wprost z tego aktu a trybie art. 777 § 1 pkt 4 Kpc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że prowadzenie egzekucji po umorzeniu postępowania upadłościowego, aczkolwiek formalnie możliwe, było nieuzasadnione, gdyż jak wynikało z orzeczenia sądu przyczyną umorzenia postępowania upadłościowego był fakt, że syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i tylko częściowo spłacił z funduszów masy wierzycieli. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 Op, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 107 § 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Art. 116 Op tej reguły nie zmienia, a zatem zarzut jego naruszenia jest nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem.

Art. 116 Op w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 art. 116 Op określał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Bez wątpienia zaś egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowanie egzekucyjne - wobec ogłoszenia upadłości tej spółki "T." przez Sąd Rejonowy dla [...] W. - musiało być umorzone. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone jednak w dniu [...] listopada 2002 roku, gdyż - jak podkreślił sąd w uzasadnieniu - syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacił częściowo wierzycieli spółki. W świetle uzasadnienia tego postanowienia nieprzekonująco brzmi teza Skarżącego, iż "w dniu umorzenia upadłości wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła [...] zł", bądź że syndyk dysponował majątkiem, którego wartość przekraczała [...] zł, powiększonym nadto o "dochody z prowadzonej działalności w okresie maj 2001r. - listopad 2002r." Istnienie tak znacznego majątku, jak również osiąganie dochodów przez spółkę w upadłości byłoby okolicznością, która uniemożliwiłaby umorzenie postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo w tych warunkach uznać, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, miały również prawo przyjąć - opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego dla [...] W. - że egzekucja z majątku spółki T. była bezskuteczna. Ocena organów podatkowych była uzasadniona tym bardziej, że Skarżący w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał żadnego realnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazując takie mienie, Skarżący nie tylko bowiem podważyłby ocenę organów podatkowych, lecz także zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Op mógłby się jednocześnie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Pamiętać należy, iż przepis art. 116 § 1 pkt 2 Op nie mówi o mieniu, będącym własnością spółki w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, ani o mieniu będący w jej posiadaniu w jakimkolwiek innym czasie. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. To wtedy przeniesienie tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Jak wskazano powyżej, trudno uznać za przekonujące – w świetle rozstrzygnięcia przyjętego przez sąd upadłościowy – twierdzenia Skarżącego o rzekomo istniejącym majątku spółki w dniu umorzenia postępowania upadłościowego lub o osiąganych przez spółkę w czasie postępowania upadłościowego dochodach. Organy miały też – zdaniem Sądu - prawo uznać za niewystarczające wskazane przez Skarżącego mienie w postaci wierzytelności spółki wobec M. K. i K. M. małżonków J. Wierzytelności tych nie wyegzekwowała sama spółka, której sytuacja finansowa stale się pogarszała w toku roku 2000, nie wyegzekwował jej także syndyk, a sąd upadłościowy ocenił jego działania jako prawidłowe.

Wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, Skarżący, który nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Oceny zaś, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), należy dokonać w świetle art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też, czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lipca 2002 roku w/s I CKN 938/00 (Lex nr 55563) użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie oznacza nadania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili.

Jeszcze na gruncie przepisu art. 298 Kodeksu handlowego w wyroku z dnia 11 października 2000 roku w/s III CKN 252/00 (Lex nr 51887) Sąd Najwyższy podkreślił, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Z akt badanej sprawy (pismo zarządu spółki z dnia 15 czerwca 2000 roku – k. 98 akt pod.) wynika, że problemy finansowe spółki istniały od dłuższego czasu. Spółka wykazała bowiem stratę nie tylko za rok obrotowy 1999, lecz także na dzień 30 kwietnia 2000 roku, a już w dniu 15 czerwca 2000 roku zarząd spółki wiedział, że strata ta przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego i zgodnie z treścią art. 253 Kodeksu handlowego zwołał zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Mimo zaistnienia opisanej sytuacji Walne Zgromadzenie Wspólników w dniu 16 czerwca 2000 roku podjęło uchwałę (k. 96 akt pod.) o kontynuacji działalności spółki, odkładając decyzję co do dalszego jej istnienia na przyszłość, gdyby nie powiodła się sprzedaż udziałów francuskiej Grupie B.

Z pisma zarządu z dnia 11 sierpnia 2000 roku i 1 września 2000 roku (k. 86-89 akt pod.) wynika, iż miał on świadomość, że strata finansowa spółki w dalszym ciągu narastała. W dniu 28 listopada 2000 roku Grupa B. poinformowała (k. 83 akt pod.), że nie będzie kontynuować rozmów co do zakupu udziałów w spółce "T.", m.in. z uwagi na poziom jej zadłużenia. Przygotowując się do rozmów z bankami co do przedłużenia umowy o kredyt obrotowy odnawialny na kwotę [...] zł oraz [...], spółka była obowiązana przygotować wydruk należności i zobowiązań spółki na dzień 30 listopada 2000 roku (k. 72 akt pod.). Ze zgromadzonych materiałów wynika także, że zarząd jeszcze przed końcem 2000 roku miał wiedzę, iż do przedłużenia obu kredytów nie dojdzie. W dniu 31 grudnia 2000 roku wygasła bowiem umowa o kredyt obrotowy w kwocie [...] zł (zmiana nr 4 do umowy z dnia 15 grudnia 1998 roku – k. 74-76 akt pod.), a w dniu 8 stycznia 2001 roku (zmiana nr 6 do umowy z dnia 6 czerwca 1995 roku – k. 77-79 akt pod.) - umowa o kredyt obrotowy w kwocie [...]. W obu umowach spółka poddała się egzekucji do kwoty udzielonego kredytu. 16 stycznia 2001 roku spółka została wezwana przez F. do spłaty należnej kwoty z tytułu kredytu do dnia 31 stycznia 2001 roku wobec braku spłaty części kapitału od kredytu odnawialnego w ustalonym terminie. Pismem z tej samej daty bank ten wezwał spółkę także do spłaty całego kredytu wobec wygaśnięcia w dniu 31 grudnia 2000 roku umowy kredytowej. Te działania banku przypieczętowały los spółki, której bieżąca działalność była z tych kredytów finansowana. Bez tych kredytów niemożliwa zaś była nie tylko bieżąca działalność, lecz także spłata zobowiązań.

W tych warunkach trudno uznać za zasadne twierdzenia Skarżącego, że spółka, której zarządu był członkiem, zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania dopiero z dniem 31 stycznia 2001 roku, tj. po upływie terminu zaspokojenia wierzytelności F. Zasadna jest także ocena, że zarząd spółki już w dniu 31 grudnia 2001 roku miał świadomość, iż wobec nieprzedłużenia umowy i braku spłaty części kapitału kredytu obrotowego, musi spłacić cały należny kredyt, co więcej, że nie dysponuje środkami niezbędnymi dla finansowania dalszej działalności spółki. Zarząd, a tym samym i sam Skarżący, wiedzieli także, że wspólnicy spółki nie są zainteresowani ani jej dofinansowaniem, ani udzieleniem dodatkowych poręczeń majątkowych. Potwierdza to podpisane przez Skarżącego w dniu 22 stycznia 201 roku pismo zawiadamiające o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, w którym Skarżący wyraźnie wspomina o podtrzymaniu przez wspólników stanowiska o postawieniu spółki w stan upadłości (k. 48 akt pod.).

Jeśliby posłużyć się przytoczoną powyżej wskazówką Sądu Najwyższego co do oceny momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, że ocena ta powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych, a z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili, to można jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku spółki "T.", członkowie jej zarządu mogli to stwierdzić najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 roku, kiedy wygasała umowa gwarantująca spółce od lat środki obrotowe. Następujące później zdarzenia, w szczególności zaś fakt, że w dniu 25 stycznia 2001 roku spółka nie zapłaciła części należnego za grudzień 2000 roku podatku od towarów i usług, potwierdzają tylko tę ocenę.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, iż zarząd spółki dopiero w dniu 1 lutego 2001 roku, tj. po zapoznaniu się z bilansem za rok 2000, miał świadomość, że spełnione są warunki określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, tj. że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, bowiem w tym dniu stan majątkowy spółki - żeby użyć sformułowań z przytoczonego wyżej wyroku Sądu Najwyższego - kwalifikował ją już jako bankruta, nie był to zatem "właściwy" czas zgłoszenia wniosku. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka w tym czasie spłaciła kilka ze swoich zobowiązań, a zatem organ podatkowy słusznie przyjął, że zarząd - tj. reprezentant przedsiębiorcy - już w dniu 31 grudnia 2000 roku wiedział, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Skarżący nie wykazał również, że nie ponosił winy w tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zbyt późno. Jako prezes zarządu kierował na bieżąco działalnością spółki T., znał też doskonale jej sytuację finansową.

Zdaniem Sądu nie można też uznać za zasadny zarzutu, że odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 Op obejmuje tylko zaległości podatkowe, nie obejmuje zaś odsetek za zwłokę. Art. 107 § 2 Op jednoznacznie określa, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosowne regulacje w tym zakresie, wykluczające odpowiedzialność za należności wymienione w art. 107 § 2 Op, zawierają art. 110, art. 111 i art. 112 Op. Ponieważ przepis art. 116 Op w tej kwestii milczy, należy uznać, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę.

Nie jest trafny także ten zarzut Skarżącego, że przepis art. 116 Op, wspominając o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, nie odnosi się do spółki w likwidacji bądź w upadłości, nie może zatem stanowić podstawy dochodzenia zaległości podatkowych powstałych już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O ile bowiem wyróżnienie spółki w organizacji jest uzasadnione faktem, że spółka taka dopiero w momencie wpisu do właściwego rejestru uzyskuje osobowość prawną, a zatem pożądane jest wyraźne uregulowanie zasad odpowiedzialności za jej zobowiązania, co czyni także art. 13 Kodeksu spółek handlowych, o tyle odrębna regulacja zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki w likwidacji bądź w upadłości nie ma najmniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 i 127 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę jako niezasadną oddalić.