Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 627/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, iż jest polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów usługi reklamowe. Nierezydenci ci mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzą w Polsce działalności przez położony tu zakład. Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, Spółka posiada certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest wypłata, wydany przez irlandzkie władze podatkowe. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów, Spółka posiada oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Kwoty wypłat przekroczą limit 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku podatkowym. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

- posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt rezydencji w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej "UPO Polska-lrlandia") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Spółka nie będzie jednak sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego dla nierezydenta spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- nierezydent jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego wynagrodzenia,

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wynagrodzenia,

- nierezydent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia.

Spółka wskazał, że potwierdzenie, iż nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów .

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów. Wyjaśnił, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wymienione podmioty, tj. F. i G..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń, co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Spółki, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie jest zobowiązany do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące:

- kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Polska-Irlandia jest prawidłowe,

- spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Zdaniem organu, weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W opinii organu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kolejno organ uznał, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Organ podał, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca przez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z UPO Polska-Irlandia.

Spółka zakwestionowała w skardze do Sądu interpretację w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska- Irlandia i art. 4a pkt 12 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać - oprócz warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UOP Polska-Irlandia - również istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., czy w ramach należytej staranności należy ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia.

Sąd wskazał, że na gruncie u.p.d.o.p. istnieją dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, tj.: gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej ponieważ wystąpienie okoliczności w tym przepisie wskazanych jest warunkiem zastosowania, m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, w zakreślonym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., zobowiązana będzie do weryfikowania – i to w zakresie oznaczonym w zaskarżonej interpretacji - statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, m.in., że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Kolejno Sąd podał, że u.p.d.o.p. wprowadza, m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p. nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach u.p.d.o.p. płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział w rozdziale 6a O.p. procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Zarazem użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i – np.- wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Irlandia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska- Irlandia i art. 4a pkt 12 w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucji RP") przez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska- lrlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika. Czy spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji i oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających płatnika do niepobrania podatku u źródła, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie, ale przy dochowaniu należytej staranności ?

Należy zauważyć, że kwestia sporna w tej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych m.in. w wyroku z 17 maja 2023r. sygn. akt II FSK 2911/20, czy 18 maja 2023r. sygn. akt II FSK 2755/20. Wyrażony w tych wyrokach pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela i zgadza się z zaprezentowaną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:

- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia te okoliczności, wskazując na:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.

Innymi słowy, u.p.d.o.p. wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/ nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy, kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Zgodnie z § 4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji i wyłączenie to obowiązywało w ciągu całego 2019 r. To oznacza, że art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności powyżej 2.000.000 zł, tj. takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wszedł w życie jednak nie obowiązywał w 2019 r. ponieważ kolejne przywołane wyżej rozporządzenia Minister Finansów przedłużały to wyłączenie. Zatem trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.