I SA/Sz 706/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-25	
Data wpływu	2017-08-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Elżbieta Woźniak /sprawozdawca/
Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FZ 248/18	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art2 ust.1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] określającą S. Spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą

w W. (zw. dalej: "Spółką" bądź: "podatnikiem"), wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. sporządzonej w dniu 25.01.2015 r. przez Spółkę z o. o. S., zostały zgłoszone grunty o łącznej powierzchni [...] m 2 i budowle o łącznej wartości [...] zł, do których podatnik zaliczył tylko tablice reklamowe wolnostojące wmurowane.

Po otrzymaniu wyniku kontroli i dokumentacji z czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30.09.2016 r., organ podatkowy w dniu 19.10.2016 r. wystąpił do Spółki S. działającej również jako następca prawny Spółki "S. " z żądaniem:

1) skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 poprzez zgłoszenie wszystkich składników majątkowych obu Spółek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym wolnostojących tablic reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób mocowania ich do gruntu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółki za ww. lata,

2) sporządzenia wykazu dotyczącego obu Spółek:

a) gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta S., Skarbu Państwa oraz przejętych na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego,

b) budowli (wszystkich wolnostojących nośników reklamowych według stanu na dzień 1 stycznia 2012, 2013,2014,2015 i 2016 r.) oraz podania szczegółowo określonych

w wezwaniu informacji (m.in. miejsce położenia, powierzchnię gruntu, tytułu do posiadania, właściciela gruntu, dla budowli: rodzaju tablicy, typu konstrukcji).

Pismem z dnia 19.12.2016 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie i przesłała zestawienia gruntów i wolnostojących tablic reklamowych za lata 2012-2016.

Postanowieniem z dnia 30.12.2016 r., organ podatkowy włączył do prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2016 r. jako dowody w rozpatrywanej sprawie:

1) deklaracje DN-1, załączniki ZN-1/A, wykazy budowli, informacje podatkowe oraz inne dokumenty za lata 2012-2016 r., zgromadzone w toku czynności sprawdzających,

2) wynik kontroli z dnia 25.03.2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W.,

3) pozostałą dokumentację z czynności kontrolnych UKS, przekazaną do organu podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22.05.2015 r.,

4) wykazy gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta S. lub zajętych na podstawie decyzji oraz zestawienie wolnostojących tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Miasta S. obu Spółek.

Uwzględniając szczegółowe dane przekazane przez Spółkę, organ podatkowy ustalił, że Spółka była w posiadaniu w 2016 r. :

1) gruntów zajętych pod wolnostojące tablice reklamowe o powierzchni 2.134 m2, tj. gruntów dzierżawionych od Gminy Miasto S. lub zajętych na podstawie decyzji na zajęcie pasa drogowego,

2) budowli, wolnostojących tablic reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej za 2016 r., położonych na terenie miejskim

i prywatnym o łącznej wartości [...] zł.

Z uwagi na demontaż budowli w ciągu roku, które wykazała Spółka

w przesłanych zestawieniach, organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego, zastosował regulacje prawne zawarte w art. 6 ust. 3, 4, 5 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2016 r., poz. 716 zw. dalej: u.p.o.l.).

Organ podatkowy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, że posiadane przez Spółkę - wolnostojące urządzenia reklamowe, które były ujmowane

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej za 2016 r. i amortyzowane, stanowią własność Spółki i należy je uznać za budowle

w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., zw. dalej: Prawo budowlane), gdyż tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem "S. " Spółka z o.o., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r., budowli - trwale związanych z gruntem nośników reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., podlegały opodatkowaniu w 2010 r. podatkiem od nieruchomości. Jak wskazał organ, Spółka w analogiczny sposób postąpiła w 2016 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, różny status posiadania części gruntów pod wolnostojące nośniki reklamowe, w żaden sposób nie rzutuje na to, czy dane urządzenie reklamowe będzie podlegało opodatkowaniu, czy też nie. Przedmiotem podatku od nieruchomości jest bowiem określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego u.p.o.l. łączy obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że kwestie regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawarte zostały w u.p.o.l. i jest to autonomiczna gałąź prawa. Instytucje wykształcone w prawie cywilnym mogą być pomocne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego pod warunkiem, że ustawodawca podatkowy nie zawiera własnych, autonomicznych pojęć. Nie można zatem,

w oparciu o przepisy prawa cywilnego, ustalać przedmiotu opodatkowania, gdyż art. 2 ust. 1 u.p.o.l. kształtujący zakres przedmiotowy opodatkowania nie nawiązuje do prawa cywilnego. Pojęcia całość techniczno-użytkowa nie można utożsamiać

z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., zw. dalej: K.c.). Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołuje się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli, składającej się na wolnostojące urządzenie reklamowe stanowiącej integralną całość techniczno- użytkową.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art.1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W tym znaczeniu, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są wolnostojące tablice reklamowe stanowiące własność Spółki i brak jest podstaw prawnych do tego, aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzeczy"

i " części składowej".

W ocenie organu I instancji, Spółka była właścicielem wolnostojących nośników reklamowych, będących budowlami, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu w 2016 r. podatkiem od nieruchomości. Nadto, Spółka jako właściciel wolnostojących tablic reklamowych związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, które figurowały w prowadzonej przez niej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej za 2016 r., dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co skutkowało tym, że na Spółce ciążył również obowiązek podatkowy w zakresie budowli.

W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 r. winny podlegać:

a) grunty wydzierżawione od Gminy Miasta S. na podstawie umów dzierżawy i grunty przejęte w posiadanie na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego według przedstawionego przez podatnika zestawienia,

b) wyłączone przez podatnika tablice reklamowe, wolnostojące, posadowione

w 2016 r. na terenie Gminy Miasta S., zarówno na terenie miejskim jak

i prywatnym według przedstawionego przez Spółkę zestawienia.

W ocenie organu I instancji, deklaracja na podatek od nieruchomości

na 2016 r. przekazana organowi podatkowemu przez Spółkę była nieprawidłowa, co skutkowało określeniem, opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. przez Prezydenta Miasta S., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia

27.02.2017 r. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta S., nakreśliło ramy prawne sprawy. Wskazało, że

w rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organem podatkowym a Spółką dotyczy opodatkowania tablic reklamowych będących jej własnością. Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu nie podlegają tablice reklamowe kategorii A i B, które odpowiednio są mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub oraz tablice które są mocowane do betonowej podstawy, która jest położona na podłożu, czyli nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, część tablic zlokalizowanych jest na gruntach prywatnych, zatem z godnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Powołując orzecznictwo sądowe wskazał, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wszystkie typy urządzeń reklamowych będących własnością Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu. Wszystkie one bowiem są tak skonstruowane, że są w stanie stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Kolegium, nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament, niezależnie czy jest on zagłębiony w gruncie (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 938/12).

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki, dotyczących błędnego naliczenia podatku od urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych osób trzecich, organ odwoławczy powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowe wskazał, że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy dodał, że unormowania zawarte w Kodeksie cywilnym

(art. 48, art. 47) nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, po pierwsze dlatego, że u.p.o.l. nie odsyła ani pośrednio ani bezpośrednio do reguł prawa cywilnego, po drugie, u.p.o.l. wskazuje wprost, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego, nie zaś właściciel gruntu, na których dany obiekt się znajduje, po trzecie, urządzenie reklamowe które jest trwale związane z gruntem w ten sposób, że opiera się czynnikom atmosferycznym z uwagi na swoją konstrukcję i ciężar, nie może być uznane za część składową rzeczy gruntu, ponieważ może być z tego gruntu usunięte bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania w 2016 r., wartość wszystkich będących własnością Spółki, urządzeń reklamowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

a w konsekwencji uznanie, że tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic, nie są trwale związane z gruntem a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

a w konsekwencji uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego

w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości a nie Spółka;

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że Prezydent zignorował wyjaśnienia Spółki, co do stanu faktycznego,

a w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny co do tego, czy tablice będące własnością Spółki, są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji

i sposobu związania z gruntem.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniosła, że w decyzji nie rozpatrzono sposobu powiązania z gruntem, poszczególnych kategorii tablic wykazanych w ewidencji Spółki, w kontekście przepisów K.c. dotyczących pojęcia "trwale związany z gruntem" uznając błędnie, że każda tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem

i w konsekwencji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że decyzję oparto na protokole z kontroli skarbowej dotyczącej toku 2010, przekazanym do Urzędu Miasta, bez dokonania oględzin nośników reklamowych będących wg Prezydenta przedmiotem opodatkowania.

W ocenie Skarżącej, tylko takie urządzenia reklamowe które są trwale związane z gruntem, mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji tylko takie urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. o sygn. II FPS 11/13.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budowli opartej na rozumieniu pojęcia "trwałe związanie z gruntem", w sposób odmienny od przyjętego w Prawie budowlanym (...), co więcej, samo Prawo budowlane nie tłumaczy kwestii trwałego związania - trzeba w tym zakresie sięgnąć do znaczeń wypracowanych przez cywilistów (...).

W ocenie Skarżącej, tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub, nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym, (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te, są trwale związane z gruntem. Dlatego też, wspomniane tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji, nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Podobnie, tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, nie mogą zostać uznane za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem Skarżącej, jedynie "tablice wmurowane" są trwale związane

z gruntem i dlatego stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała jednak, że w przypadku budowli (np. tablic reklamowych) zlokalizowanych na tzw. gruntach prywatnych, podatnikiem jest właściciel gruntu lub posiadacz samoistny nieruchomości na której zlokalizowana jest tablica.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 zw. dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę, w ramach jej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, posiadane przez nią tablice reklamowe kategorii A i B, które odpowiednio są mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub oraz tablice, które mocowane są do betonowej podstawy położonej na podłożu, nie stanowią budowli albowiem nie posiadają cechy "trwałego związania z gruntem" - zarówno

w sensie fizycznym jak i czasowym. Tym samym w ocenie Skarżącej, tablice te nie mogą być uznane za budowle ani w rozumieniu u.p.o.l. ani ustawy Prawo budowlane i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Spółka podnosi, że część tablic reklamowych zlokalizowana jest na gruntach prywatnych, zatem podatnikiem podatku od nieruchomości winien być właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest tablica a nie Spółka.

W ocenie organu podatkowego, wszystkie typy urządzeń reklamowych będących własnością Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznał organowi podatkowemu.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji,

w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w 2016 roku określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w tej ustawie, została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe".

Podkreślić należy, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe

w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane

z gruntem. Zgodzić się w tym miejscu należy, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego terminu. Stąd też - w opinii Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte

w wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania

z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany

z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

Sąd w składzie orzekającym, prezentowane wyżej stanowisko w pełni aprobuje. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu, nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że

o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła Spółka. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa, w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenia, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości", nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli.

Także argumentacja Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" nie zasługuje na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie, stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy, wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie

z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas".

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną

i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa

w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że znaczenie pojęcie "trwałego związania z gruntem" na gruncie rozpoznawanej sprawy powinny determinować poglądy orzecznictwa i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 K.c.

Rację ma organ podatkowy, że pojęcia spornych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 937/12). Zgodzić się trzeba w pełni poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12,

w którym Sąd zwrócił uwagę, iż Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania

z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa, zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc

o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Zauważyć także należy, że prawo budowlane i podatkowe definiując przedmioty opodatkowania posługują się tą siatką pojęciową: obiekt budowlany, budowla, budynek, natomiast prawo cywilne odwołuje się do pojęć rzeczy ruchomych i nieruchomych.

W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut Spółki, iż nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, które Spółka jedynie dzierżawi. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub".

Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c.

W świetle powyższych ustaleń, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące własnością Spółki tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.)., którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, iż zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki, jak również z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności Jej stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.