Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1244/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2019 r. nr 1401-IOV-2.4033.6.2019.RG w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1244/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi F. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca/Spółka), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że 25 lipca 2017 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 155.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT).

3. Naczelnik urzędu skarbowego w toku czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki, kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki za czerwiec 2017 r., by postanowieniem z 12 grudnia 2018 r. po raz kolejny przedłużyć - w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) do 28 czerwca 2019 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że naczelnik urzędu skarbowego, w związku z wszczętą wobec skarżącej kontrolą podatkową, pismami z 28 listopada, 8 grudnia 2017 r., 28 grudnia 2017 r. i 25 stycznia 2018 r. wezwał Spółkę do stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej dokonanie zawartych transakcji, ani jej reprezentant nie stawiał się na powyższe wezwania. Dopiero 20 lutego 2018 r. i 9 marca 2018 r., Spółka zaczęła przedstawiać dokumenty określone w wezwaniach, udostępniając część kopii dokumentów objętych kontrolą podatkową.

4. Organ II instancji, uznając prawidłowość przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu dokonanego na podstawie postanowienia z 12 grudnia 2018 r., wskazał na następujące okoliczności uzasadniające dalszą weryfikacje rozliczenia Spółki:

– wykazanie w deklaracji przez skarżącą m.in. transakcji WDT, które przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%,

– wezwanie kontrahenta skarżącej do złożenia stosownych dokumentów,

– kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała, m. in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych,

– wobec głównego dostawcy towarów do Spółki prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w W.śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa,

– wobec głównego dostawcy Spółki prowadzona była kontrola celno – skarbowa,

– w toku kontroli podatkowej wystąpiono z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o wysłanie wniosków SCAC oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchań świadków, a do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na przedmiotowe wnioski.

5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zasadnością powyższego przedłużenia terminu zwrotu. Uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, oraz art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2, art. 191 O.p., przez wadliwe ustalenie, że wskazywane przez organ podatkowy okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu VAT za analizowany okres, podczas gdy w treści uchylonego postanowienia wskazano poważne wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji związanych z powstaniem wykazanego zwrotu VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania prawidłowej oceny okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, Sąd powinien uznać, że w sprawie istnieją wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego wadliwe niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane przez organ okoliczności, uprawniały do stwierdzenia, że istnieje obiektywna wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT.

7. W konsekwencji powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie zachodziły też podstawy do umorzenia postępowania ani odrzucenia skargi kasacyjnej, stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której zarzuty zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

10. Spór w sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.; podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

11. Z przytoczonych przepisów wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie akcentowany jest wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

12. Tak też odczytał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważył organ zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to w konsekwencji, że aktualne jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz, jako takie, same w sobie nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość, zasadności zwrotu VAT. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, przez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, a istniejących na dzień przedłużenia tego terminu.

13. Zasadnie, w tym kontekście i przy takim rozumieniu przepisów stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż uzasadnienia organów obydwu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby na dzień 12 grudnia 2018 r., a zatem w dacie, kiedy organ I instancji po raz kolejny przedłużał termin do zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Żadna z okoliczności podnoszonych w zaskarżonym postanowieniu, tj. prowadzenie wobec głównego dostawcy skarżącej śledztwa prokuratorskiego i kontroli celno-skarbowej oraz wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o wystawienie wniosków SCAC i przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchań świadków, nie odnosi się – jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – do konkretnych wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku za badany okres. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją WSA w Warszawie, że przywołane okoliczności nie wskazują na nieprawidłowości po stronie skarżącej, jak również po stronie jej bezpośrednich kontrahentów, w tym głównego dostawcy, który to podmiot nie został nawet określony w zaskarżonym postanowieniu. Ogólne wskazanie przez organy podatkowe, że prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w W. śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa, czy też fakt prowadzenia wobec głównego dostawcy kontroli celno – skarbowej, ani okoliczność, że kwota do zwrotu wynikała m. in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, ani także wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o wysłanie wniosków SCAC, nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu VAT na rzecz Spółki wymaga dalszego badania.

14. Brakuje informacji, w związku z podejrzeniem jakiego typu przestępstwa wobec kontrahenta Spółki prowadzone jest postępowanie prokuratorskie. W skardze zarzucono natomiast, że śledztwo prowadzone względem dostawcy dotyczy transakcji z innymi podmiotami, aniżeli skarżąca. Organ odwoławczy nie ustalił nawet, na jakim etapie jest śledztwo, na które się powołuje, na jakim etapie jest także kontrola celno - skarbowa wobec kontrahenta skarżącej. Stwierdził natomiast, że kontrola taka była prowadzona, co sugeruje, że została już ona zakończona. W sprawie nie ustalono nawet czy ta kontrola została zakończona, a jeżeli tak, z jakim wynikiem i czy może mieć on znaczenie w sprawie. Słowem, organy podatkowe nie wskazały, co obecnie (na 12 grudnia 2018 r.) składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania". Organ odwoławczy nie wskazał, jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje skarżącej są obecnie poddane analizie i jakiego towaru dotyczyły.

15. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadniczo na czynności jakie od daty złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. podjął organ podatkowy I instancji, tj. wystosowania wezwań do strony i jej kontrahenta celem złożenia wyjaśnień i dokumentów. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie odnoszą się do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na mocy kwestionowanego postanowienia.

16. W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że uzasadnione wątpliwości budziło to, iż Spółka nie wykonywała wezwań organu podatkowego dokonującego weryfikacji zwrotu. Wskazać jednak należy, że sama ta okoliczność w żadnej mierze nie przesądza o uzasadnionych wątpliwościach co do jej rozliczeń, podobnie jak brak reakcji na wezwania organu kierowane do głównego dostawcy Spółki.

17. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące (tu kontrolne) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. co jednocześnie przesądza o naruszeniu przez organ powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

18. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba weryfikacji zwrotu podatku. Wyjaśnił jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej – choć nie sanowałoby braków postanowienia – nie dostarcza dodatkowych informacji na ten temat.

19. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).