Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 236/07 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...](...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 236/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. D. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości od chwili uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazano, że 27 marca 2006 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2006 r., wykazując kwotę 3.401 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 7 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r., kiedy to nastąpiła jej likwidacja. Spółka poinformowała o tym fakcie organ I instancji składając 9 marca 2006 r. na formularzu VAT - Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 28 lutego 2006 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne (NIP - 2). Jako powód wskazała likwidację. Powyższe zgłoszenie stanowiło podstawę do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Spółka nie istniała zatem w dniu, w którym złożona została deklaracja VAT - 7 za luty 2006 r., zawierająca wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zlikwidowanej spółce nie przysługuje zwrot podatku. Dwiema decyzjami z 11 września 2006 r., wydanymi oddzielnie dla każdego z byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, organ odmówił im dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnikiem była zlikwidowana spółka, a nie jej wspólnicy. Skoro spółka została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji podatników VAT, to jej byłym wspólnikom nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego argumentował, że spółka obowiązana była dokonać zgłoszeń, na które powołują się organy podatkowe, zgodnie z art. 14 ust. 9 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Obowiązana była również dokonać rozliczenia za luty 2006 r., gdyż zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu dopiero z końcem tego miesiąca. Podniósł, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 87 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie ograniczają spółce nabytego prawa do zwrotu podatku, wynikającego z rozliczenia za miesiąc, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Dodał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania, jeżeli stosuje się do obowiązujących przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 9 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać dany podmiot od dnia, w którym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lub nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego jako strona czynności podlegającej opodatkowaniu, do dnia w którym inny podmiot może skorzystać z możliwości odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych zgodnie z prawem przez tenże podmiot. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w tym zakresie należy bowiem przypisać zasadzie neutralności VAT, a nie kwestii podmiotowości w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku na podstawie odrębnych przepisów krajowych. Likwidacja spółki cywilnej oznacza w rozpoznawanej sprawie tylko tyle, że zwrot podatku przysługuje jej byłym wspólnikom. Rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu VAT było zaś konsekwencją błędnej wykładni w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z nieuprawnionym zawężeniem rozumienia pojęcia "podatnik" użytego w tym przepisie. Wskazane wyżej przepisy należy interpretować zgodnie z wykładnią językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową w taki sposób, iż racjonalny ustawodawca przyjmuje w ramach swego rodzaju fikcji prawnej, że byt prawny spółki osobowej istnieje również na potrzeby zgodnej z prawem realizacji rozliczenia za ostatni miesiąc, w którym wykonywała ona czynności podlegające opodatkowaniu, jako czynny podatnik VAT.

Sąd I instancji argumentował dalej, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. status podatnika tego podatku należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, niezależnie od tego czy dany podmiot skutecznie zarejestrował się w tym charakterze (czynność administracyjna), czy też po wykonaniu określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, utracił status podatnika tego podatku. Dla nabycia uprawnienia będącego konsekwencją wykonania określonej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma to, czy w dniu dokonania tej czynności lub w dniu dokonania rozliczenia za ten okres rozliczeniowy, w którym dana czynność została wykonana, dany podmiot posiadał status czynnego podatnika VAT.

Zdaniem Sądu dany podmiot lub jego następcę prawnego należy traktować jako podatnika VAT do czasu ostatecznego rozliczenia VAT będącego konsekwencją wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których to czynności był podmiot ten stroną. Wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. należy dokonywać w taki sposób, aby podmiotowość danego podatnika wiązać ściśle z zasadą neutralności VAT.

Skoro przepisy ustawy o VAT nakładają na każdy podmiot (jego następców) obowiązek złożenia deklaracji VAT - 7 za ostatni okres rozliczeniowy, w którym był on zarejestrowany jako podatnik VAT i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, nawet wówczas, gdy w dniu sporządzenia deklaracji podmiot ten już nie istniał (został zlikwidowany), a także nakładają na ten podmiot obowiązek uiszczenia podatku do zapłaty wykazanego w deklaracji, której zasadności nie zakwestionowały, to brak jest uzasadnionych podstaw do odmowy zwrotu następcom prawnym tego podmiotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z prawidłowej deklaracji. Dla powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, czy też powstania prawa do zwrotu tego podatku, podstawowe znaczenie ma wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (powodującej powstanie uprawnienia), a nie termin złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

W dalszej części uzasadnienia Sad I instancji wskazywał, że zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje odzwierciedlenie nie tylko w przepisach I, a następnie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), ale również na podstawowy charakter tej zasady zwracał niejednokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W związku z powyższym na tle stanów faktycznych zaistniałych po 1 maja 2004 r., za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT. w tym wykładnię pojęcia "podatnik", która prowadziłaby do ograniczenia regulacji z art. 86 ust. 1, jeżeli ograniczenie to nie wynika wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług na nabywcę jego towarów, jeżeli wykonuje uczciwie (bez nadużyć) czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia od podatku naliczonego stanowi de facto obciążenie go podatkiem, który co do zasady płacić powinien ostateczny "konsument" towaru lub usługi.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Działając na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 9 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za podatnika w rozumieniu tych przepisów należy uznać dany podmiot lub jego następcę prawnego od dnia, w którym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lub nabył prawo odliczenia podatku naliczonego jako strona czynności podlegającej opodatkowaniu, do czasu ostatecznego rozliczenia VAT będącego konsekwencją wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których to czynności podmiot ten był stroną, mimo likwidacji i wykreślenia podatnika z rejestru podatników przed dokonaniem tego rozliczenia;

2) przepisów postępowania

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo braku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku naruszenia przez organ podatkowy tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym zastępstwa.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna. Spółka cywilna traktowana jest w sposób samoistny. Podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników, bądź byłych wspólników zlikwidowanej spółki. Rozwiązanie spółki cywilnej i następujące po niej wykreślenie z rejestru podatników VAT powoduje, że przestał istnieć podatnik w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku na stronie 5 uzasadnienia pogląd, iż dany podmiot lub jego następcę prawnego należy traktować jako podatnika VAT do czasu ostatecznego rozliczenia VAT, a wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. należy dokonywać w taki sposób, aby podmiotowość danego podatnika wiązać ściśle z zasadą neutralności VAT.

Jednakże trafność tego poglądu nie może znaleźć w pełni zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7 już nie istniała jako podmiot nie tylko prawa podatkowego ale i prawa cywilnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że zasadnicze znaczenie dla możliwości rozliczenia podatku VAT ma nie tyle podmiotowość podatkowa, ale podmiotowość cywilna.

Przyjęto bowiem, że rozliczyć podatek VAT może podatnik dopóty dopóki istnieje jako podmiot prawa cywilnego, bez względu na to czy już został zarejestrowany jako po podatnik VAT lub czy już został wyrejestrowany jako podatnik VAT.

Z dniem, z którym podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa cywilnego nie może rozliczać podatku VAT.

Może to ewentualnie zrobić jego następca prawny, ale w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał by skarżący był następcą prawnym spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał też na jakich przesłankach prawnych opiera zobowiązanie organu I instancji (strona 8 uzasadnienia wyroku) do przyjęcia poglądu, że byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje prawo do zwrotu VAT, wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT-7.

Ogólne i słuszne rozważania na temat prowspólnotowej wykładni przepisów oraz realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług nie mają dostatecznie umotywowanego zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy wspólnicy pospieszyli się z likwidacją spółki przed rozliczeniem podatku.

I dlatego słuszny pogląd ogólny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.