Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3305/15 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3305/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożoną na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank") umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: "Umowa"), na podstawie której Bank będzie świadczył (m.in. na rzecz Skarżącej) tzw. usługę cash-poolingu. Oferowana przez Bank usługa cash-poolingu polega na umożliwieniu podmiotom będącym członkami grup kapitałowych bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Bank nie jest i nie będzie w czasie obowiązywania Umowy podmiotem powiązanym ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej zwane łącznie: "Uczestnikami"). Uczestnikami mogą być zarówno podmioty mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, niepodlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uczestnicy są lub będą w czasie obowiązywania Umowy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą zgodnie z uregulowaniami art. 11 u.p.d.o.p. Na podstawie Umowy, jeden z Uczestników (inny niż Skarżąca) będzie reprezentował Skarżącą i pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy, jako tzw. Agent. W tym zakresie, Skarżąca oraz pozostali Uczestnicy udzielą Agentowi pełnomocnictwa do wykonywania czynności prawnych (w tym wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników). Uczestnik, któremu przypisana zostanie funkcja Agenta nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto, pomiędzy Skarżącą i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu. Skarżąca nie będzie świadczyła w związku z Umową usług na rzecz pozostałych Uczestników, a w konsekwencji nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Również żaden inny Uczestnik nie będzie świadczył w związku z Umową usług na rzecz Skarżącej, jak i na rzecz pozostałych Uczestników.

Zgodnie z procesem subrogacji, w ramach Umowy każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę długu innego Uczestnika w postaci niespłaconego Limitu Dziennego. Podobnie każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez Skarżącą lub innego Uczestnika (w tym Agenta), oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na jego rzecz, celem spłaty długu Skarżącej lub innego Uczestnika powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Skarżącej lub innemu Uczestnikowi Limitu Dziennego. Na analogicznych zasadach Agent wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez każdego Uczestnika indywidualnie lub przez wszystkich Uczestników łącznie, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego. Zgodnie z treścią art. 518 k.c., każdy z Uczestników (w tym Skarżąca) działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (Uczestnik, który w drodze subrogacji nabywa wierzytelność Banku wobec innego Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie jest dalej określany jako: "Spłacający Uczestnik Usługi").

Świadczona przez Bank usługa polegać będzie docelowo na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności jak i rachunku technicznego Banku.

W związku z tym Skarżąca zadała m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku interpretacyjnym numerami 5 i 6):

- czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Skarżącej (w sytuacji, gdy Skarżąca wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

- czy w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Skarżącej usługę cash poolingu, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., tj. czy Skarżąca będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 wskazała, że jej zdaniem przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Skarżącej (w sytuacji gdy Skarżąca wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W związku z uczestnictwem Skarżącej w cash-poolingu nie będzie bowiem dochodziło do zawarcia umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W kwestii objętej pytaniem nr 6 Spółka uznała, że jej zdaniem w związku z przystąpieniem przez nią do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Skarżącej usługę cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., tj. Skarżąca nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy. W ocenie Skarżącej, mając na względzie językowe brzmienie pojęcia "transakcja", nie można uznać, że pomiędzy nią a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji". Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach Umowy stosunkiem obligacyjnym - w ramach Umowy Skarżąca nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników, ani żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Skarżącej oraz żadnego z pozostałych Uczestników. Jedynym podmiotem świadczącym usługi będzie Bank, a wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). W konsekwencji, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Skarżącą a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 5) – za nieprawidłowe;

- obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację indywidualną powołał się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 6 i ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem nawet w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi, czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Opisana we wniosku Skarżącej umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. W opinii organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji - zdaniem organu - nie można wykluczyć w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku zdarzenia przyszłego stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 6, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Skarżąca) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w przedstawionej we wniosku Skarżącej sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego systemie cash-poolingu, będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że w związku z uczestnictwem w cash-poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w przypadku Skarżącej będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane są transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego organ uznał, iż w związku z uczestnictwem w cash-poolingu Skarżąca może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną, podkreślając na wstępie, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do ustalenia rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcia "pożyczek (kredytów)", a to zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/1 i z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji".

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. podkreślając, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Celem cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

W ocenie Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych z związku z realizacją umowy cash-poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie.

W konsekwencji powyższego Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik I. S.A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w związku z uczestnictwem w cash-poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w przypadku Spółki będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

- błędną wykładnię art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem przez Sąd, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane będą transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego Sąd uznał, że w związku z uczestnictwem w cash-poolingu znaleźć może zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Ze względu na zbliżony stan faktyczny sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a także art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach prawnych odwoła się do wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 121/17 (opubl. na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Definicję użytego w przytoczonych przepisach pojęcia "pożyczka" zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. stanowiący, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Ten ostatni przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. szerzej niż definicja zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w tym umowy cash-poolingu.

Umowa cash-poolingu – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie jest uregulowana w prawie cywilnym, co oznacza, że mowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Istotne elementy tej umowy są takie, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) udostępnia własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) do swobodnego wykorzystania, np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę koordynującego, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podmiot, któremu udostępniono środki finansowe ma obowiązek je zwrócić wraz z odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za korzystanie z tych środków. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jakkolwiek bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash-poolingu, gdyż bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to ze struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie tym samym otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash-poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie określona umową wynegocjowaną przez bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i uzyskiwanie tych środków sposób bardzo zbliżony do pozyskiwania środków w drodze pożyczki. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek środków finansowych występujących u jednych z uczestników, z przejściowymi niedoborami występującymi u innych uczestników, zaspokaja zapotrzebowanie tych podmiotów na środki finansowe. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności oceniane łącznie dają podstawę do uznania występującej w rozpoznaj sprawie umowy cash-poolingu za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Okoliczność, że stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., powoduje, że skarżąca będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko WSA w Warszawie w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi zatem w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w art. 9a u.p.d.o.p., ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, w konsekwencji czego można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku zgodnie z regułą pierwszeństwa wykładni językowej należy posłużyć się znaczeniem słownikowym tego pojęcia, które występuje w języku ogólnym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i nast., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i nast., M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady-reguły-wskazówki, Warszawa 2017 s. 291.; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ujęciu językowym "transakcja" to umowa bankowa lub umowa handlowa w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś; także zawarcie takiej umowy; układ, porozumienie (zob, E. Sobol (red.), Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1041, ). W definicjach słownikowych pojęcia transakcja podkreśla się też, że pojęcie to obejmuje także usługi i wskazuje się, że transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy (zob. Słownik języka Polskiego PWN na stronie https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html, dostęp 01.01.2019).

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że pojęcie to swym zakresem obejmuje także odpłatne świadczenie usług. Skoro udostępnianie środków innemu podmiotowi za odpłatnością w postaci odsetek stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usługi finansowej, to czynność tę należy uznawać za transakcję w rozumieniu języka powszechnego. Konwekcją tego jest objęcie tej umowy zakresem art. 9a u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zagadnienie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w kontekście umów cash-poolingu i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., było już wielokrotnie przedmiotem wyroków wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3283/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2493/15; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3837/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1418/16 (publ. w CBOSA).

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej co błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za niezasadne. To obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.