II FSK 1303/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-20	
Data wpływu	2013-04-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Marek Olejnik
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Ke 675/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 190 ust. 3 i 4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7.; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 675/12 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz S. Z. kwotę 9.698 (dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., I SA/Ke 675/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Z. (powoływanego dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 26 września 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 9.698 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że decyzją z dnia 2 listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (powoływany dalej jako: Naczelnik US) ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 287.636 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 26 września 2012 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika US z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 287.636 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 248.057 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 330.742 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach na ww. decyzję Dyrektora IS oraz postanowienie Naczelnika US z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] wszczynające z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe i postanowienie Dyrektora IS z dnia 14 września 2012 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia dwóch dowodów (przesłuchania i oględzin). Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), a w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zaskarżonych postanowień, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(1) art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; (2) art. 233 § 2 w związku z art. 127 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; (3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków z 2005 r. i z lat poprzedzających, w sposób niejasny, zagmatwany, niewskazujący wyraźnie, jakie kwoty z czego wynikają; (4) art. 212 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z powodu oczywistej sprzeczności tej decyzji z sentencją prawomocnej decyzji Naczelnika US z dnia 5 maja 2011 r., którą Naczelnik US był związany; (5) art. 155 § 1 w zw. z art. 181 in fine o.p., poprzez wykorzystanie jako dowodu w sprawie oświadczeń strony o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2005 r., złożonych w toku postępowania podatkowego na skutek wezwań organu z dni 30 sierpnia 2010 r. oraz 28 września 2010 r., mimo że nie było podstawy do dokonania wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p.; (6) art. 68 § 4 o.p., poprzez objęcie decyzją (przerzucenie z 2004 r., który był już objęty przedawnieniem na 2005 r.) również wydatku w kwocie 148.784,99 zł; (7) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez nie tylko błędną interpretację pojęcia wydatek, utożsamianą przez organ wielokrotnie niezasadnie z pojęciem koszt uzyskania przychodu, czego efektem było błędne ustalenie wysokości wydatków podatnika na poziomie przekraczającym uzyskane dochody i w konsekwencji błąd w subsumcji, polegający na zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 w sytuacji, gdy nie zaszły ku temu żadne przesłanki; (8) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu różnych metod liczenia wydatków i przychodów w 2005 r. i w latach poprzednich oraz na podwójnym wliczeniu w wydatki (a w zasadzie koszty błędnie utożsamione z wydatkiem) raz w 2004 r., a drugi w 2005 r. wartości 517.739,99 zł spisu z natury na początek 2005 r., czego skutkiem było rażąco niezgodne z rzeczywistością ustalenie wysokości wydatków - straty kasowej w kwocie 414.000 zł, choć faktycznie podatnik posiadał pokrycie poniesionych wydatków; (9) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kwotach przychodów kwoty 112.668 zł związanej z wartością remanentu z dnia 31 grudnia 1995 r., sporządzonego dla zlikwidowanego w tej dacie zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową, którego towary zostały przekazane do nowego zakładu podatnika - hurtowni szkieł; (10) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., poprzez oczywiste błędne i nieudowodnione przyjęcie przez organy wydatku podatnika w kwocie 141.810 zł tytułem naliczonego VAT, dotyczącego nabywanych towarów i usług, wykazanego w deklaracjach VAT-7, w sytuacji, gdy bezsporne było, że strona nie zapłaciła w 2005 r. swoim dostawcom wszystkich swoich zobowiązań zaciągniętych w tym roku; przeniesienie kwot z deklaracji VAT-7 wprost do kategorii poniesionych wydatków, bez zbadania konkretnych terminów dokonania przez stronę płatności poszczególnych zobowiązań zaciągniętych w 2005 r. stanowi oczywiste naruszenie prawa i zasad logicznego rozumowania, a także obowiązku organu udowodnienia poniesienia przez stronę wydatku przekraczającego dochody.

Skarżący zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania narusza art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wydanie, mimo niestwierdzenia lub chociażby uprawdopodobnienia przed wszczęciem postępowania (na podstawie danych znanych organowi z urzędu, np. z dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków lub nawet czynności operacyjnych), braku pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

Uwzględniając częściowo skargę, WSA w Kielcach stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie i wyjaśni zakres prowadzonej przez Skarżącego do 1995 r. działalności gospodarczej, w szczególności, czy w 1994 r. oprócz przychodów osiąganych z zarejestrowanego na żonę zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową prowadził własną działalność opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i osiągał z niej przychody, co było przedmiotem działalności. Rozważy i wyjaśni w uzasadnieniu decyzji, z której działalności pochodzi przychód przyjęty jako podstawa wyliczenia dochodu za lata 1987-1993, (przy uwzględnieniu danych z ewidencji przychodów za 1994 r.) oraz czy za podstawę wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności w zakresie usług optycznych, przy zastosowaniu norm zysku netto do obrotu ustalonych dla tych usług mogą być przyjęte dane z przedłożonej ewidencji za 1994 r. Wyjaśni także kwestię związaną z zatrudnieniem pracowników, która ma wpływ na wysokość przyjętego do wyliczenia wskaźnika. Ponadto, oceni wskazane przez podatnika, jako źródło pokrycia wydatków badanego roku podatkowego, dochody ze sprzedaży wyposażenia mieszkania oraz dochody wskazane w oświadczeniu podatnika o wysokości dochodów złożonego w postępowaniu prowadzonym odnośnie roku 2006, a przedstawionym w postępowaniu odwoławczym przez organ pierwszej instancji.

Zaniechanie wyjaśnienia wskazanych okoliczności, opisanych na stronach 29-32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem WSA w Kielcach, naruszyło art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnej okoliczności, czy podatnik posiadał oszczędności z lat poprzednich, które mogły stanowić pokrycie wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Jednocześnie na stronach 32-40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach stwierdził i umotywował, z jakich względów nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostałe zarzuty skargi.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Kielcach wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w części dotyczącej nieuwzględnionych zarzutów skargi. Jego zdaniem, WSA w Kielcach tym samym naruszył przepisy postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny przedstawionych przez podatnika opinii rzeczoznawców na okoliczność uzyskiwania przez niego znacznych dochodów z prowadzonej działalności optycznej; (2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, ze organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń, polegających na niewłaściwym przeliczeniu środków finansowych zgromadzonych przez podatnika przed 2005 r.; (3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezweryfikowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe metody oszacowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego szkieł okularowych oraz prowadzonej przez podatnika wspólnie z żona działalności optycznej; (4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sad pierwszej instancji, że w przedmiotowym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może zastąpić dowodzenia; (5) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 127 o.p., poprzez uznanie przez Sad pierwszej instancji, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy udzielał podatnikowi wyjaśnień, wskazując na istotę i specyfikę postępowania w sprawach przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. W pismach z dnia 18 listopada 2013 r. Skarżący wniósł: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; (2) o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ze względu na uwzględnienie przez Dyrektora IS postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., nr [...], wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 26 września 2012 r.

5.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożył do protokołu oświadczenie, że organ podatkowy jeszcze nie wydał i w najbliższym czasie nie wyda rozstrzygnięcia w zakresie wznowionego postępowania podatkowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) i pomimo niesformułowania przez Skarżącego zarzutu kasacyjnego w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zastosować bezpośrednio normę konstytucyjną, nakazującą uwzględnić w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

Przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy p.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to w zakresie, w jakim powstała luka, co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto, nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucja RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest konkluzja, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, stwierdzenie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądza o zasadności skargi kasacyjnej Skarżącego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącego do rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono, natomiast o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.