Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2019r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.S. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w 2011 roku prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów oraz działalność w formie Spółki Cywilnej - Firmę Handlową "[...]", w której posiadał 50% udziałów, w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Pozostałe 50 % udziałów posiadała małżonka podatnika – D.S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 4 września 2017r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 40.575,00 zł, co było następstwem oszacowania podstawy opodatkowania, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w roku 2011 działalności gospodarczej.

Do ustalenia podstawy opodatkowania (metodą porównawczą zewnętrzną) przyjęto przychód w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L (tj. 2.756.463,40 zł) oraz wskaźnik zysku netto w wysokości 9,49% (wyliczony jako średnia arytmetyczna zysków wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie oraz rozmiarze). Od wyliczonego z zastosowaniem tego wskaźnika dochodu w kwocie 261.588,37 zł odliczono kwotę 27.973,70 zł, tytułem strat z lat ubiegłych oraz składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 6.822,78 zł, a od podatku w wysokości 19% podstawy opodatkowania, odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.515,03 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1141/18 została oddalona.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Skarżącego - w dniu 25 kwietnia 2019r. złożono skargę kasacyjną.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019r., złożonym w Urzędzie Skarbowym, Skarżący podniósł zarzuty z art. 8 k.k.s, art. 60 § 2 k.k.s., art. 240 Ordynacji podatkowej i art. 286 § 1 k.k. przeciw M.W.- biegłemu rewidentowi V-ce Prezes A Sp. z o.o. oraz przeciw kontrolującym Urzędu Skarbowego dotyczące nienależytego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżący zarzucił m.in., że kontrolujący nie zażądali udostępnienia kopii ksiąg handlowych za rok 2011 i 2013 wraz z księgami pomocniczymi związanych z przedmiotem kontroli od M.W., która jest w ich posiadaniu; nie wezwali Głównej Księgowej A.J. (członek zarządu A sp. z o.o.), która dokonywała powtórnego zaprowadzenia ksiąg za rok 2011 na bazie ksiąg przekazanych z poprzedniego biura rachunkowego "[...]" W.B. za 2011 rok i ksiąg przekazanych za rok 2010 - co zostało wskazane w badaniu ksiąg przez biegłą M.W. za ten okres; nie dokonali zajęć serwera oraz innych nośników w firmie A Sp. z o.o, na których przechowywane są księgi handlowe firmy "[...]" T.S. pomimo składania takiego wniosku przez D.S.. D.S. wskazywała, że wzywała A reprezentowaną przez M.W. do wydania przetrzymywanych kopii danych z ksiąg handlowych, ksiąg pomocniczych.

Ponadto we wniosku wskazano, iż kontrolujący mogli, za zgodą prokuratora rejonowego, dokonać przeszukania pomieszczeń lub rzeczy, mogli wystąpić z żądaniem wydania im za pokwitowaniem serwera, na którym gromadzone są zapisy księgowe, księgi lub dokumenty związane z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej. Niedokonanie powyższych czynności świadczy o nienależycie przeprowadzonej kontroli przez II US, a zabezpieczenie serwera mogło wykazać, czy doszło do niszczenia wpisów w księdze w zakresie podatku dochodowego.

Pismo powyższe zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który pismem z dnia 17 czerwca 2019r. wezwał Skarżącego - stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia podania z dnia 9 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie żądania i wskazanie trybu postępowania, tj. czy jest to wniosek o wznowienie postępowania. W wezwaniu wskazano, że w przypadku, jeżeli przedmiotowe pismo stanowi wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, należy wskazać konkretną przesłankę wynikającą z art. 240 O.p.

W odpowiedzi Skarżący wskazał m.in., że czuje się pokrzywdzony rozstrzygnięciem, jakie zostało wydane i stoi na stanowisku, że działania wskazanych urzędników przyczyniły się do wydania niekorzystnych dla Skarżącego decyzji m.in. przez to, że odmówili przyjęcia dokumentów źródłowych w sytuacji, gdy T.S. nie był w posiadaniu ewidencji księgowych. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż jego pismo w pozostałym zakresie należy traktować jako zawiadomienie o możliwości popełnienia przez M.W. przestępstwa, o którym mowa w art. 83 k.k.s. w związku z odmową wydania przez nią dokumentacji księgowej dotyczącej działalności Skarżącego, w której była posiadaniu w okresie prowadzenia postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę odpowiedź Skarżącego, organ powyższe pismo uznał za wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 9 lutego 2018r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. wniosku, odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2018r., uznając, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyny formalnej, tj. niewskazania ustawowej podstawy jego wznowienia.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego nowe okoliczności i dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wskazując na powyższe Skarżący stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został udowodniony i brak jest podstaw do zajętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiska.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wskazał, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. i ma nadzwyczajny charakter.

W niniejszej sprawie na podstawie art. 243 § 3 O.p. orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania, Skarżący nie wskazał bowiem w złożonym wniosku żadnej z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. Dopiero w odwołaniu Skarżący powołał jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 sierpnia 2019r. Pismo Podatnika z dnia 19 września 2019r. stanowi odwołanie, w którym zawarto argumentację o konwalidowaniu przeszkody do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a nie nowy wniosek złożony w tym przedmiocie.

Ponadto decyzja ostateczna z dnia 9 lutego 2018 r. kończąca postępowanie podatkowe, którego dotyczy żądanie wznowienia postępowania, została wcześniej zaskarżona do sądu administracyjnego i postępowanie sądowe jest w toku (aktualnie zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze skargą kasacyjną Skarżącego z dnia 25.04.2019 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.02.2019r., sygn. akt I SA/Gd 1141/18). Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym.

T.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, w której podniósł zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia w jego firmie kontroli. Wskazał, że kontrolujący pominęli pełnomocników – pracowników biura rachunkowego A Sp. z o.o., umocowanych m.in. do podpisywania i składaniu w imieniu Skarżącego deklaracji podatkowych i reprezentowania go przed urzędami, w tym urzędami skarbowymi. Wskazał również, że umocowani pełnomocnicy z premedytacją przywłaszczyli księgi rachunkowe od roku 2010 do końca 2013r. i celowo działali przed kontrolującymi z zamiarem pokrzywdzenia Skarżącego.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że wbrew stanowisku organu we wniosku o wznowienie wskazana została podstawa wznowienia wynikająca z art. 240 O.p. poprzez powołanie się na nowe dowody znajdujące się w biurze rachunkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisko organu, wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2019r. oparty został o ustawową przesłankę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – powołano się na nowe dowody w postaci ksiąg rachunkowych za 2011 rok i wskazano miejsce, w którym się one znajdują – biuro rachunkowe A Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10).

Jak wynika ze stanu faktycznego, określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. było skutkiem nieprzedłożenia przez niego w postępowaniu podatkowym dokumentacji źródłowej, co spowodowało dokonanie przez organ oszacowania podstawy opodatkowania.

Tymczasem w złożonym w dniu 9 kwietnia 2019r. wniosku Skarżący wskazał, że dokumentacja jego firmy w postaci ksiąg rachunkowych m.in. za 2011 r. znajdowała się posiadaniu biura rachunkowego A Sp. z o.o. i podniósł szereg zarzutów wobec osób, które wydania tej dokumentacji odmówiły, jak również wobec pracowników organu, którzy zaniechali zwrócenia się o tę dokumentację.

Ponieważ jest to etap wstępny badania zasadności wniosku o wznowienie, kwestia istnienia ww. dowodów i możliwości ich faktycznego pozyskania od osób, które zgodnie z twierdzeniem Skarżącego są w ich posiadaniu, nie podlega weryfikacji, istotne natomiast jest wyłącznie to, czy powołana została ustawowa podstawa wznowienia. Obowiązkowi wskazania tej podstawy czyni zadość powołanie się na okoliczności odpowiadające którejś z przesłanek wznowienia wskazanych w przepisie art. 240 O.p. Organ błędnie natomiast utożsamia obowiązek wskazania ustawowej podstawy wznowienia postępowania z obowiązkiem wskazania jednostki redakcyjnej art. 240 O.p. Wystarczy, że z wniosku wynikają okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p., a kwalifikacji prawnej tych okoliczności do konkretnego punktu tego przepisu dokonuje organ, jeżeli wnioskujący tego nie uczyni. W żadnym razie niewskazanie jednostki redakcyjnej przepisu, w sytuacji gdy z wniosku wynikają okoliczności odpowiadające ustawowej przesłance wznowienia postępowania, nie może być uznane za uzasadnienie odmowy wznowienia postępowania z przyczyn formalnych.

Nie ma racji również organ podnosząc, że powołanie się przez Skarżącego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dopiero w odwołaniu wniesionym od decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r. jest spóźnione i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości podjętego przez organ w pierwszej instancji rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania. Abstrahując już bowiem od podniesionej wyżej kwestii co do tego, że niewskazanie jednostki redakcyjnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest powodem dla odmowy wznowienia postępowania z przyczyn formalnych, wskazać należy, że organ II instancji nie rozpatruje odwołania, lecz rozpatruje sprawę ponownie. Wielokrotnie już wskazywano w orzecznictwie na gruncie art. 127 O.p., że istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Zatem nawet jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Skarżącego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było tak istotne dla możliwości przystąpienia do merytorycznej oceny zasadności jego wniosku, to uczynienie tego w odwołaniu obligowało organ do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem tego faktu.

Wreszcie, podnoszona przez organ okoliczność związana z toczącym się przed NSA postępowaniem ze skargi kasacyjnej od wydanego przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/18 oddalającego skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. pozostaje bez wpływu na możliwość zainicjowania postępowania wznowieniowego. We wskazanym przez organ wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 242/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje organów obu instancji wydane na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne zmierzające do weryfikacji legalności decyzji ostatecznej. Sąd wskazał, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne, z którym to poglądem należy się zgodzić.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wydana w sprawie decyzja na skutek wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania narusza art. 243 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzi przyczyna formalna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego w postaci niewskazania ustawowej przesłanki wznowienia.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do obowiązku podjęcia przez organ dalszych czynności proceduralnych związanych ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem o wznowienie postępowania wobec uznania, że nie zachodzi wskazana przez organ przyczyna formalna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), uchylił zaskarżoną decyzję.