III SA/Wa 3470/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-03-21	
Data wpływu	2005-12-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot
Joanna Tarno /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 435/07
I FZ 664/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie asesor WSA Artur Kot, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 , art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako ustawa VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – określanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów uchylił w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2000 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] określającą spółce akcyjnej M. S.A. (spółka M.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r. w wysokości 255.011,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2002 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w spółce akcyjnej M. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r.

W wyniku ustaleń kontrolnych udokumentowanych protokołem z kontroli skarbowej doręczonym stronie postępowania w dniu 7 czerwca 2004 r. i w dniu 3 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] określił spółce M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2000 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podniósł, że zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło w wyniku:

1) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "S. [...]" usług transportowych związanych z wywozem tzw. zwałki z placu budowy przy ul. [...] w W.;

2) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce z o.o. "T. [...]" usług pozyskania zamówienia na budowę i remont ul. [...] w W.;

3) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "C." robót ogrodniczych związanych z budową i modernizacją ulicy [...] w W.;

4) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych w firmie "L.G.";

5) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce "S. [...]" usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego;

6) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług konsultingowych w zakresie budownictwa świadczonych przez firmę "T. [...]";

7) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kart telefonicznych działających w systemie "pre-paid".

Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł w dniu 13 kwietnia 2005 r. odwołanie, w którym zarzucił powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie szeregu przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art.193 § 1, § 6, § 7 i § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 285 § 1 i art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), a także przepisu art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania strona postępowania powołując się na zasadę prawa lex retro non agit tj. zakazu stosowania prawa do stanów mających miejsce przed wejściem w życie ustawy wskazała, że w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. w dniu [...] marca 2005r., ustawa o VAT już nie obowiązywała, a wobec braku przepisów przejściowych określonych w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – określanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, przepisy starej ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy prawnej wydanych w 2005 r. decyzji dotyczących podatku VAT za 2000 r. W związku z tym w ocenie strony, postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem pełnomocnika strony również przywołane w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), nie mogły mieć zastosowania do określenia zobowiązania w podatku VAT za 2000 r., ponieważ powołane powyżej rozporządzenie zostało uchylone przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - z dniem jego wejścia w życie tych przepisów, tj. z dniem 26 marca 2002 r.

Skarżąca spółka podniosła także, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powołując jako podstawę prawną przepis art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu zarzucono również, iż w stosunku do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kart telefonicznych działających w systemie "pre-paid" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo przywołał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przed wydaniem przez właściwy organ podatkowy rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie którego nie uznano by zakupu ww. kart za koszt uzyskania przychodu.

Spółka M. w odwołaniu zarzuciła decyzji Dyrektora UKS szereg naruszeń przepisów proceduralnych w szczególności poprzez:

1) nie sporządzenie w 2005 r. protokołu uzupełniającego dokumentującego przeprowadzenie w 2005 r. dodatkowych dowodów w sprawie (4 przesłuchania, dowód z dokumentów);

- nie doręczenie podatnikowi protokołu uzupełniającego;

- brak możliwości zgłoszenia przez podatnika zastrzeżeń oraz wyjaśnień, będący wynikiem nie sporządzenia i nie doręczenia protokołu uzupełniającego;

- nie ustosunkowanie się przez kontrolujących do zastrzeżeń lub wyjaśnień podatnika, których nie zgłoszono wobec braku protokołu;

2) brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, ponieważ nie wyznaczono stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W ocenie pełnomocnika strony Dyrektor UKS w wydanym rozstrzygnięciu naruszył również przepis art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 190 § 1 i § 2, art. 285 § 1 i art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wbrew tym przepisom:

1) organ kontroli pozyskał istotne dowody w sprawie bez udziału spółki M. i bez zawiadomienia strony z wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia i pozyskania następujących dowodów z:

- przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej dnia 1 lipca 2002 r. M. K. z firmy "S. [...]" w sprawie wywozu tzw. zwałki gruzu ;

- przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. z dnia 17 lipca 2002 r. W. P. z firmy "A." w sprawie wywozu zwałki;

- przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 8 sierpnia 2002 r. K. J. z firmy "U. [...]" w sprawie wywozu zwałki;

- pisemnych wyjaśnień W. M. z Urzędu Gminy W. z dnia 28 sierpnia 2002 r.;

- pisemnych wyjaśnień T. M. ze [...] Zarządu Rozbudowy Miasta W. z dnia 28 sierpnia 2002 r.;

- pisemnej odpowiedzi oraz pisemnych wyjaśnień B. F. z Zarządu Dróg Miejskich (ZDM) z dnia 21 października 2002 r. oraz 20 lutego 2003 r. w sprawie robót ogrodniczych firmy "C.";

- pisemnych wyjaśnień oraz pisemnego uzupełnienia do wyjaśnień K. P. z ZDM z dnia 24 października 2002 r. w sprawie robót budowlanych firmy "L. [...]" na A. w W. w 2000 r.;

- ekspertyzy Urzędu Kontroli Skarbowej w 2005 r. w sprawie koperty i pisma z dnia 15 października 2004 r. firmy "S. C." przesłanego do spółki M. w sprawie usług doradczych,

Zdaniem pełnomocnika strony postępowania kontrolujący dopuścili się także naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wbrew tym przepisom - zobowiązującym organ kontroli do podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, do zebrania całego materiału dowodowego, do dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zeznań, oględzin, opinii biegłych, itd.) i do uwzględnienia żądań dowodowych strony istotnych dla sprawy - organ kontroli skarbowej odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez spółkę M. dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez spółkę świadków oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów spółki, w tym w szczególności dowodów z ksiąg podatkowych.

W ocenie spółki M. organ wydający decyzję nie zebrał całego materiału dowodowego sprawy i przez to dokonał oceny sprawy na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, opierając się w ocenie tylko i wyłącznie na tej części dowodów, które uznał za odpowiadające założeniom i podejrzeniom kontrolujących.

W odwołaniu podniesiono także, że Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. – do dnia 24 czerwca 2004 r. prowadził w spółce M.. postępowanie kontrolne bez upoważnienia Dyrektora UKS do przeprowadzenia w tym czasie kontroli.

Strona skarżąca w odwołaniu odniosła się również do ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych transakcji. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki

1) ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) dotyczące usług transportowych wywozu tzw. zwałki z ul. [...] za pośrednictwem firmy "S. [...]." w systemie podzleceń nie były dostatecznie udokumentowane. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organ kontrolny nie przeprowadził dostatecznego postępowania dowodowego. Spółka wskazała także na konieczność przeprowadzenia przesłuchań kolejnych świadków tj. pracowników spółki M.,

2) spółka nie podzieliła również stanowiska UKS w sprawie nie wykonania usług doradczych przez "T." (T.) Sp. z o.o. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczono dowody znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, które w jej ocenie potwierdzały wykonanie tych usług. Przede wszystkim zdaniem spółki został pominięty istotny dla sprawy dokument pt. Informacja o zasadach zamówień publicznych sporządzona przez T. dla spółki M.),

3) spółka zakwestionowała również ustalenia UKS w zakresie nie wykonania robót ogrodniczych przez firmę "C.". Na potwierdzenie wykonania przedmiotowych robót przytoczono zeznania R.S. i A. G. z firmy "C.". Zdaniem pełnomocnika spółki zarzut dotyczący braku możliwości świadczenia usług ogrodniczych z uwagi na brak pracowników i sprzętu był błędny. Brak dowodów zakupu materiałów ogrodniczych koniecznych do wykonywania zlecenia wynikał w ocenie spółki z faktu, iż wykonawca nie miał obowiązku dokumentowania kosztów zakupu materiałów używanych do działalności gospodarczej, ze względu na przyjęty sposób opodatkowania,

4) pełnomocnik spółki zakwestionował także ustalenia w zakresie nie wykonania robót budowlanych przez firmę "L. [...]". Dla potwierdzenia wykonania robót budowlanych przez firmę "L. [...]", strona wnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania siedmiu osób, dokonania oględzin miejsca wykonywania robót oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia przedmiotu i zakresu robót budowlanych wykonywanych przez "L. [...]",

5) spółka zakwestionowała również ustalenia dotyczące nie wykonania w 2000 r. usług doradczych przez firmę "S. [...]". Zdaniem strony skarżącej twierdzenia, że spółka "S. [...]". nie świadczyła usług na rzecz spółki M. oparte były na niedostatecznych i pozornych dowodach,

6) spółka M. nie zgodziła się również z ustaleniami organu kontrolnego w sprawie nie wykonania w 2000 r. usług doradczych przez "T. S.A." W uzasadnieniu wskazano, że konsultacje były prowadzone ustnie, bezpośrednio telefonicznie, a niekiedy elektronicznie. Czynności doradcze miały głównie za przedmiot rozpoznanie przedsięwzięć budowlanych na terenie W. oraz doradztwo inwestycyjne

7) spółka nie zgłosiła zastrzeżeń co do ustaleń UKS w sprawie zakupu 2000 r. kart telefonicznych w systemie "pre-paid". Strona zakwestionowała jednak prawną możliwość rozstrzygnięcia o kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków na ww. karty telefoniczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy.

Powodem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania było wygaśniecie - ze względu na upływ 3 – letniego terminu uprawnienia do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że podniesiony w uzasadnieniu odwołania zarzut, zgodnie, z którym przytoczona w decyzji ustawa o VAT, jak również wydane na podstawie przepisów tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r. nie mogło stanowić podstawy prawnej wydanej przez Dyrektora UKS decyzji, z uwagi na fakt, iż powołane przepisy zostały uchylone i już nie obowiązują, jest chybiony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, skutki zdarzeń prawnych powstałych pod rządem dawnego prawa należy oceniać według dotychczasowych przepisów. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa.

Odnosząc się do kwestii powołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przy braku decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż analiza przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT jednocześnie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w przedmiocie podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organy wyższego stopnia decyzja Dyrektora UKS zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył właściwe przepisy prawa oraz podał fakty, które w jego ocenie zadecydowały o rozstrzygnięciu sprawy w określony sposób.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym organ wyższego stopnia wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. wezwał stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. W związku z powyższym pismem, pełnomocnik spółki dokonał w dniu 15 grudnia 2004 r. przeglądu akt sprawy. Pismem z dnia 20 grudnia 2004 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek dowodowy, w którym pełnomocnik M. S.A. wniósł o przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków oraz o włączenie do akt sprawy dodatkowych dokumentów, m.in.: kart drogowych kierowców spółki M. z 2000 r.; dokumentów zleceń usług transportowych z 2000 r.; oświadczeń Z. K., P. K., A. G., A.A.; pisemnej odpowiedzi B. F. z dnia 21 października 2002 r., dwóch wyjaśnień K. P. z Zarządu Dróg Miejskich dot. firmy "L. [...]", pisma z dnia 15 października 2004 r. przedstawiciela firmy "S. [...]" w sprawie usług doradczych na rzecz spółki M. w roku 2000.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód protokół z przesłuchania w charakterze świadków pani B. F. (ZDM ) i pani A. G. oraz włączył do akt sprawy oświadczenia ww. osób, pisemną odpowiedź pani B.F., wyjaśnienia K. P. z ZDM; pismo z dnia 15 października 2004 r. przedstawiciela firmy "S. [...]" w sprawie usług doradczych na rzecz spółki M..

Jednocześnie organ pierwszej instancji niniejszym postanowieniem odmówił dopuszczenia pozostałych dowodów, ponieważ przedmiotem dowodów, których przeprowadzenia odmówiono były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy składając jednocześnie stosowne wyjaśnienia co do zebranego materiału oraz kolejne wnioski dowodowe. W zaistniałej sytuacji trudno zatem podzielić stanowisko pełnomocnika, zgodnie z którym organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do zgłoszenia zastrzeżeń oraz wyjaśnień do protokołu, a także uniemożliwił wypowiedzenie się w sprawie co do zgromadzonych dowodów w rozpatrywanej sprawie.

Organ wyższego stopnia wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że wszystkie czynności zostały podjęte po wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynności te odbywały się albo w obecności pełnomocników strony, np. przesłuchania niektórych świadków (pełnomocnicy uczestniczyli w przesłuchaniach, zatem mieli możliwość zadawania pytań świadkom, w związku z tym była im znana treść przesłuchań), albo miały charakter wymiany korespondencji pomiędzy pełnomocnikami strony, a organami podatkowymi i dotyczyły głównie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Dyrektor Izby podkreślił, iż zarzut dotyczący konieczności sporządzenia dodatkowego protokołu uzupełniającego w celu udokumentowania wykonanych dodatkowych czynności kontrolnych w 2005 r. był całkowicie nietrafny. Z czynności przesłuchania świadków zostały sporządzone protokoły, natomiast wszelkie wnioski składane przez pełnomocników spółki dotyczące przeważnie włączenia do akt sprawy kolejnych dowodów, były rozstrzygane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z obowiązującą procedurą podatkową (kończyły się wydaniem postanowienia lub stosownego pisma).

Na potwierdzenie aktywnego udziału strony zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym organ odwoławczy wskazał na wielokrotnie składane przez stronę wyjaśnienia, wnioski i inne pisma procesowe, na które składają się m.in.:

1. pismo z dnia 17 listopada 2004 r., w którym pełnomocnik spółki M. zgłosił do UKS zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli,

2. protokół z czynności przeglądania akt sprawy przez pełnomocnika spółki doradcy podatkowego R. O. z dnia 15 grudnia 2004 r.;

3. pismo z dnia 17 grudnia 2004 r., w którym pełnomocnik spółki wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożył kolejne wnioski dowodowe,

4. pismo z dnia 24 stycznia 2005 r., w którym pełnomocnik M. przekazał do UKS pismo firmy "S. [...]" dla włączenia do akt;

5. pismo z dnia 14 marca 2005 r., w którym pełnomocnik spółki ustosunkował się do ekspertyzy pisma "S. [...]" (dowodu z biegłego).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego oraz umożliwił stronie zapoznanie się z zebranym w trakcie kontroli materiałem dowodowym, co znajduje również potwierdzenie w aktach przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika spółki o nie zawiadomieniu strony z wyprzedzeniem o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodów. Wskazał ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowania dowodowe w związku z innymi kontrolami skarbowymi lub kontrolami sprawdzającymi w podmiotach świadczących usługi na rzecz M. zakończonymi wydaniem decyzji.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał również, że w ramach powyższych czynności przeprowadzono dowód:

- z przesłuchania w "S. [...]" - pani M.K.. W firmie tej nie przeprowadzono kontroli sprawdzającej, ale kontrolę skarbową zakończoną wydaniem decyzji dla tego podmiotu, a wyciąg z protokołu tej kontroli włączono jako załącznik do protokołu kontroli w spółce M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej inspektor kontroli skarbowej prowadzący kontrolę w tej jednostce nie miał obowiązku powiadamiania spółki M. o przeprowadzanej kontroli skarbowej u kontrahenta kontrolowanej, z uwagi na fakt, iż spółka M. nie była stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "S. [...]";

- z przesłuchania W. P. z firmy "A. " oraz K. J. z firmy "U. [...]". Przesłuchanie powyższych osób dokonano w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w firmie "S. [...]". W wyniku tej kontroli ustalono, że usługa wywozu dzikiej zwałki nie została wykonana przez żadną z firm biorących udział w tzw. "łańcuchu transakcji",

- z pisemnego wyjaśnienia oraz odpowiedzi pani B. F. w sprawie robót ogrodniczych firmy "C." złożonych, w związku z kontrolą sprawdzającą w Zarządzie Dróg Miejskich (ZDM), o której to kontroli pełnomocnik spółki był powiadomiony i miał prawo czynnie w niej uczestniczyć. Z uwagi na fakt, iż złożone w dniu 21 października 2002 r. przez panią B. F. wyjaśnienia uznano za niepełne, wniesiono o złożenie dodatkowych wyjaśnień sporządzonych w oparciu o dokumentacje. pani F. przygotowała w dniu 26 lutego 2002 r. nowe wyjaśnienie, które zostały załączone do protokołu z kontroli sprawdzającej w ZDM. a z kolei kopia tego protokołu jest załącznikiem do protokołu z kontroli w spółce M.,

- z pisemnego wyjaśnienia oraz uzupełnienia do wyjaśnień K. P. z ZDM w sprawie robót budowlanych wykonanych przez firmę "L. [...] " składane były w związku z kontrolą sprawdzającą w Zarządzie Dróg Miejskich. O przedmiotowej kontroli pełnomocnik spółki został powiadomiony i miał prawo czynnie w niej uczestniczyć,

- z ekspertyzy UKS w roku 2005 dotyczącej kopert i pisma z dnia 15 października 2004 r. firmy "S. [...]" w sprawie usług doradczych. W niniejszej kwestii organ wyższego stopnia podniósł, iż przedmiotowe pismo nie wnosi nowych okoliczności w sprawie wykonania usług doradczych przez firmę"S. [...]", z uwagi na to, iż jest podziękowaniem za współpracę.

Odnosząc się do zarzutu nie ujawnienia w aktach sprawy na dzień sporządzenia i doręczenia w dniu 3 listopada 2004 r. protokołu kontroli. pozyskanych i otrzymanych dowodów w postaci pisma z zapytaniem komisarza skarbowego z UKS, pisemnej odpowiedzi B.F., pisemnych wyjaśnień oraz uzupełnień do w K. P. z ZDM w sprawie robót budowlanych firmy "L. [...]".

Dyrektor Izby podzielił w tej materii stanowisko pełnomocnika strony, zgodnie z którym ww. dokumenty nie znajdowały się w aktach kontroli. Były one bowiem sporządzone trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w Zarządzie Dróg Miejskich. Organ drugiej instancji zauważył jednak, że spółka M. była powiadomiona o przedmiotowej kontroli, a zatem mogła w niej uczestniczyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż przedstawione dokumenty nie stanowią istotnych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zostały one natomiast zastąpione innymi dowodami, z którymi strona została zapoznana, a mianowicie z protokołem z kontroli sprawdzającej w ZDM.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w nie zgodził się z zarzutami odwołania co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejnych przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122. art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 i art. 198 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji treść przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego w stanu faktycznego spraw jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z oceną Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sposób nie naruszający przepisów postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane usługi nie zostały zrealizowane. Włączone do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej w spółce (zeznania świadków, przesłuchania stron, kontrole przeprowadzane u podwykonawców) są zdaniem organu odwoławczego wystarczającymi dowodami i jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie wykonały w rzeczywistości żadnych usług, lecz zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur VAT dokumentujących usługi, które nigdy nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż bezspornym faktem w rozpatrywanej sprawie było to, iż Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 24 czerwca 2004 r. prowadził w spółce M. postępowanie skarbowe bez właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W tym okresie sporządzono oraz doręczono w dniu 7 czerwca 2004 r. protokół kontroli, do którego skarżąca spółka zgłosiła w dniu 21 czerwca 2004 r. pisemne zastrzeżenia i w ujawniając m.in. nieważność tego protokołu. z uwagi na brak odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Dyrektor Izby zauważył jednak. iż w dniu 25 czerwca 2004 r. wystawiono nowe upoważnienie, które doręczono kontrolowanemu w dniu 28 czerwca 2004 r. W konsekwencji powyższego ponownie powtórzono analizę zebranego materiału dowodowego, uzupełniono badania przeprowadzając szereg nowych czynności głównie z przesłuchań świadków, którzy po wielomiesięcznej absencji chorobowej zgłosili się na wezwania organu. Podkreślić należy, iż wniosku powołanej wyżej kontroli w znacznej części opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w latach 2002-2003, natomiast dodatkowe czynności przeprowadzono po doręczeniu stronie nowego upoważnienia. Wobec zaistniałej sytuacji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności podjętych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nadmienił, iż do nowego protokołu doręczonego stronie w dniu 3 listopada 2004 r. spółka M. złożyła stosowne zastrzeżenia oraz wyjaśnienia, a zatem była zapoznana z materiałem dowodowym.

Organ wyższego stopnia za bezzasadny uznał również zarzut pełnomocnika strony dotyczący tendencyjnych stwierdzeń i wniosków związanych z włamaniami do spółki M. oraz kradzieżami dokumentacji. Z analizy zgromadzonego materiału wynika. iż w latach 2001 - 2002 do pomieszczeń spółki włamali się nieznani sprawcy. dokonując kradzieży sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jak twierdziła strona postępowania dokumentacji spółki.

Organ podatkowy podkreślił, iż z załączonych do akt sprawy trzech postanowień prokuratury o umorzeniu dochodzenia w sprawach włamania nie wynikało, aby przedmiotem kradzieży była jakakolwiek dokumentacja spółki M.. W postanowieniach tych wskazano, że przedmiotem kradzieży był wyłącznie sprzęt biurowy - komputery, telefony i fax.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do poszczególnych zarzutów podniesionych przez pełnomocnika spółki dotyczących nie wykonania na rzecz spółki M. poszczególnych usług.

1) Odnosząc się do kwestii wykonania w 2000 r. usług transportowych wywozu zwałki z ul. [...] w W. wykonanych przez firmę "S. [...]", organ drugiej instancji podniósł, że przedmiotowe usługi wykonywane były w tzw. "łańcuchu firm" w systemie podzleceń. W związku z tym kontrolujący przeprowadzili w firmie "S. [...]" – M. K. kontrolę skarbową w zakresie wykonania przez tę firmę usług transportowych związanych z wywozem dzikiej zwałki.

W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że ww. firma nie świadczyła usług wywozu, lecz zleciła je kolejnemu wykonawcy, tj. firmie "A. " kierowanej przez W.P. , która to firma zleciła z kolei wywóz zwałki podwykonawcom, tj. firmie "U. [...]" K. J. oraz firmie "T." – B.R. . Szczegółowe kontrole przeprowadzone w ww. firmach pozwoliły na stwierdzenie, że usługi transportowe polegające na wywozie dzikiej zwałki gruzu nie mogły być świadczone przez żadną z tych firm z uwagi na brak odpowiedniego potencjału transportowego umożliwiającego wywóz materiałów sypkich.

2) Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nie wykonania usług doradczych przez "T." Sp. z o.o. organ wyższego stopnia potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż czynności związane procedurą zamówienia na budowę i remont ul. [...], zostały prowadzone wyłącznie przez pracowników spółki M. bez udziału osób trzecich.

3) W sprawie niewykonania przez spółkę "C. " robót ogrodniczych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupu fakturę VAT nr [...] dokumentującą wykonanie robót ogrodniczych wystawioną przez firmę "C. " – R.S.. Przedmiotowa faktura nie została jednak ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r., bowiem na fakturze tej widnieje data wpływu do spółki M. – 11 stycznia 2001 r. A zatem skoro sporna faktura dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., to nie mogła być ona objęta zakresem niniejszej decyzji.

4) Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego nie wykonania robót budowlanych przez firmę "L. [...]", Dyrektor Izby stwierdził, że firma "L. [...]" nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, nie złożyła również jakiejkolwiek informacji o zawieszeniu działalności lub jej likwidacji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie wyjaśnił, iż podane przez firmę"L. [...]" dane firmy okazały się nieprawdziwe. W związku z powyższym w tej sprawie zastosowano przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT w związku z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. Przyjęto, iż fikcyjna firma nie posiada kopii faktur potwierdzających dokonywane z nią transakcję. Organ podatkowy podkreślił również, że ww. firma nie rozliczyła związanego z wystawionymi przez nią fakturami podatku należnego.

5) Niezasadne w ocenie organu drugiej instancji były również zarzuty spółki M. dotyczące usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego wykonywanych przez spółkę "S. [...] ". Wskazano, że firma ta nigdy nie uzyskała numeru identyfikacji podatkowej w Stanach Zjednoczonych, nigdy też nie złożyła zeznania podatkowego w tym kraju, jak również nigdy nie była obecna na rynku gospodarczym USA poza korzystaniem z adresu swojego agenta rejestracyjnego, którym była firma "C. " D.T.. Wskazano także, iż podmiotem, który zamówił założenie spółki S. [...] była firma "M. M.". z siedzibą na Brytyjskich Wyspach [...] , która to firma z kolei zarządzana była przez R.M. z Wyspy S.

Jednocześnie zakwestionowane usługi konsultingowe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie były należycie udokumentowane. Reasumując stwierdzono, że ze względu na brak jakichkolwiek pisemnych dowodów co realizacji przedmiotowych usług - usługi doradcze nie zostały wykonane przez firmę "S. [...]".

6) W zakresie usług konsultingowych dotyczących budownictwa wykonywanych przez Spółkę T. organ wyższego stopnia podkreślił, iż przedmiotowa usługa nie została należycie udokumentowana.

Zdaniem Dyrektora Izby nie do przyjęcia było twierdzenie pełnomocnika spółki M., że konsultacje odbywały się tylko ustnie, telefonicznie, a niekiedy elektronicznie. Z realizacji powyższych usług konsultingowych nie pozostawiono żadnych dowodów.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. Strona skarżąca zarzuciła ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) brak podstawy prawnej i rażące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisu art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i ust. 4, art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

2) naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) rażące naruszenie przepisów procesowych – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 § 1 i 2 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, , art. 198 § 1 art. 200 § 1, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 285 § 1 i art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

4) przyjęcie za oparcie do wydania ww. decyzji ustaleń niezgodnych ze stanem spraw, z istniejącymi i wnioskowanymi dowodami oraz wbrew tym dowodom (z wyjątkiem kart "pre-paid".

Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł w skardze o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o umorzenie postępowania w sprawach nimi objętych, a także wstrzymanie postanowieniem wykonania zaskarżonej ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w głównej mierze argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. Stwierdzono nadto, że zaskarżona decyzja podobnie jak decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w swej podstawie prawnej, jak też w uzasadnieniu prawnym zawierają regulacje prawne, które albo zostały uchylone i nie obowiązują (ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r.), albo nie mają zastosowania do spraw podatku VAT z 2000 r., lub w tym czasie jeszcze nie obowiązywały (art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym zakresie przepisów przejściowych utrzymujących w mocy ustawę poprzednią w do spraw z 2000 r. W ocenie pełnomocnika spółki prowadzi to do uzasadnionego wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana w istocie bez podstawy prawnej uprawniającej do określenia obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za tamten okres i jako taka podlega uchyleniu, a sprawa nią objęta — umorzeniu.

W dalszej części skargi pełnomocnik spółki M. podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył sprawy rzetelnie i bezzasadnie nie uwzględnił faktu, iż kontrolujący naruszyli treść art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 190 § 1 i 2, art. 285 1 i art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wbrew tym przepisom zobowiązującym organ kontroli do przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i jawny, do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium i czynnościach postępowania oraz do zawiadomienia strony z wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu - organ podatkowy nie dopełnił powyższych czynności. Przytoczono przy tym tożsamą w treści argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Nadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przy rozpatrywaniu odwołania spółki M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym to odwołaniu wskazano znaczne braki dowodowe postępowania UKS i wnioskowało szereg koniecznych dowodów - Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadził dodatkowego postępowania dla uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie nie zlecił takiego postępowania Urzędowi Kontroli Skarbowej. W ocenie pełnomocnika spółki do przeprowadzenia takiego postępowania Dyrektor Izby powinien czuć się zobligowany, tak żądaniami dowodowymi spółki M.. zawartymi w odwołaniu, jak i z urzędu ze względu na stan rozpatrywanych spraw. Brak tego postępowania spowodował, że organ odwoławczy oparł się i orzekł na błędnych i dowodowo wątpliwych ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym Dyrektor Izby nie wyrobił sobie obiektywnego i bezstronnego poglądu na rozpatrywane sprawy wydając decyzję podatkową sprzeczną ze stanem faktycznym sprawy.

Ponadto podniesiono, iż wobec przedstawionych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących braku podstawy prawnej decyzji UKS i naruszenia wielu przepisów procesowych postępowania kontrolnego przez UKS - Dyrektor Izby Skarbowej był prawnie zobowiązany do uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji UKS i do umorzenia postępowania w sprawach objętych decyzją. Zdaniem pełnomocnika za takim rozstrzygnięciem przemawia też stan rozpatrywanych spraw, w tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wnioskowany przez spółkę M.. Niestety organ odwoławczy nie wypełniając dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa naruszył ten przepis. Przesłanki bowiem tak faktyczne jak i szczególnie prawne rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazują, że decyzja ta jako prawnie wadliwa powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

W uzasadnieniu skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odniesiono się ponownie do robót ogrodniczych wykonywanych przez firmę "C.", pomimo stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym ww. usługi dotyczą okresu, który nie jest objęty zakresem zaskarżonej obecnie decyzji. Powtórzono przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na koniec wskazano, iż pomimo tego, iż pełnomocnik spółki nie kwestionuje przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i samego uchylenia w tym zakresie części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez organ odwoławczy, to i tak neguje możliwość prawną zastosowania przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego opiera się ona na błędnych ustaleniach organu pierwszej instancji, niezgodnych ze stanem spraw oraz opiera się na ustawie o podatku od towarów i usług, która nie może mieć zastosowania do spraw podatku od towarów i usług z 2000 r. będących przedmiotem niniejszej decyzji, tj. spraw o 4 lata wyprzedzających wejście niniejszej ustawy w życie (lex retro non agit).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

II. Na wstępie są wyjaśnia, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce M. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2000 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony postępowania, zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1, § 3 i § 3a, art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2000 r. oraz umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wydane na podstawie powołanych powyżej przepisów rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem zasady prawa lex retro non agit oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszeniem materialnego prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto sporne w sprawie są ustalenia faktyczne organów podatkowych co do prawidłowości odliczenia przez spółkę M. podatku naliczonego od zakupionych przez ten podmiot usług.

Nadto strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zgadzają się w kwestii zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz co do prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszało normy prawa wyrażające generalne zasady postępowania podatkowego m.in. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

III. Sąd ustosunkowując się do zarzutu skarżącej co do wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej wskazuje na wstępie, że zgodnie z powoływaną przez stronę skarżącą w skardze zasadą niedziałania prawa wstecz wyrażającej zasadę zaufania obywateli do państwa zakazuje się nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w tym w szczególności orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasada niedziałania prawa wstecz, polega na zakazie stanowienia prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m.in. oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym. Na podkreślenie zasługuje to, iż powyższa teza dotyczy sytuacji, w której w nowej regulacji prawnej zastosowano przepisy niekorzystne dla podmiotów praw i obowiązków. Wskazany wyjątek nie dotyczy sytuacji, w której normodawca nie przewidział w nowym akcie normatywnym przepisów przejściowych.

Przenosząc wnioski płynące z powyższych rozważań na grunt przedmiotu sporu między stronami, trzeba wskazać, iż zarzut strony co do braku podstawy prawnej do wydania po uchyleniu przez przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług – decyzji podatkowych dotyczących 2000 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jest bezzasadny i nietrafiony.

Nie budzi wątpliwości, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza.

Stosownie do postanowień przepisu art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak też wysokość zwrotu podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną stwierdzającą zaistnienie w danym czasie zdarzenia prawnego, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania w określonej wysokości w ramach istniejącego obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli skarbowej wydały w 2005 r. rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w 2000 r. W chwili wydawania zaskarżonych decyzji ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy zostały zastąpione nową regulacją prawną ustawą o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W nowej ustawie nie przewidziano przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie.

Sąd podkreśla, że zgodnie z powszechnie przyjętymi w polskim systemie prawnym zasadami stosowania prawa, w takich przypadkach, w których zaistniała zmiana stanu prawnego, a ustawodawca nie przewidział przepisów intertemporalnych w przypadku decyzji deklaratoryjnych należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku prawnego, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w danym czasie.

Zastosowanie bowiem przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz sądów powszechnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. Sygn. akt III SA 2310/00, uchwała NSA w składzie 7 sędziów Sygn. akt FSA 1/03 publik. M. Podatnika 2003/10/2, vide glosa aprobująca B. Brzeziński POP 2004/3/229, orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2001 r. III SA 2066/99, orzeczenie NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. Sygn. akt I SA/Po 2858/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2003 r. Sygn. akt I CK 134/02).

Zważywszy powyższe, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zaskarżone decyzje posiadają właściwą podstawę prawną w zakresie prawa materialnego ustawy o VAT oraz przepisów proceduralnych uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Sąd uznał także, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących w chwili konkretyzacji stosunku prawnopodatkowego, mimo ich zmiany przez nowe regulacje prawne w tym przedmiocie nie naruszało zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za całkowicie nieuprawniony należy również uznać zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl ww. przepisu gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazać należy, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ.

Konkludując powyższe należy stwierdzić zgadzając się w tej kwestii z organami podatkowymi, że bezprzedmiotowość postępowania to przede wszystkim brak przedmiotu postępowania. Przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Wydaje się, iż brak zgody strony postępowania podatkowego z ustaleniami organów podatkowych nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań dotyczących bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe ze względu na ogólną wadliwość postępowania podatkowego oraz brak podstawy prawnej rozstrzygania.

Na uwagę zasługuje to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2000 r. i umorzył zgodnie z powołanym powyżej przepisem postępowanie w tym zakresie. Powodem uchylenia decyzji organu podatkowego w tej części było naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na to, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem organ odwoławczy ze względu na wygaśniecie prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie był zobligowany do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącego tej kwestii i rozstrzygnięcia co do istoty i umorzenia postępowania w tym przedmiocie.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów strony skarżącej negujących samą możliwość prawną zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazuje, iż kwestia ta jest przedmiotem sporu w doktrynie oraz orzecznictwie. Należy jednak w tym miejscu przytoczyć tezę wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. Sygn. akt I FPS 2/05 podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej, w której Sąd stwierdził, że "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)."

W świetle wskazanych powyżej rozważań w kwestii niezasadności zarzutu strony dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania decyzji, Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe normy prawa wyrażonej w przepisie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak w rozstrzygnięciu uzasadnienia prawnego dotyczącego zastosowania w podstawie prawnej uchylonych i nieobowiązujących przepisów prawa podatkowego. Co do naruszenia postulatów przepisu ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd wskazał, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w pełni spełnia przesłanki określone w powołanych powyżej przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

IV. Przed dalszymi rozważaniami w sprawie należy zauważyć, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o przeprowadzenie przed Sądem postępowania dowodowego z zeznań świadków. Spółka wnioskuje o przesłuchanie przez Sąd szeregu pracowników spółki M. okoliczność m.in. na okoliczność kradzieży dokumentów oraz innych okoliczności związanych z tą sprawą, przesłuchania M. K. z firmy M. oraz pracowników skarżącej spółki dla potwierdzenia wykonania usług doradczych oraz innych usług świadczonych na rzecz spółki M.. Spółka wnioskuje tez o przeprowadzenie dowodu z kilkunastu innych zeznań świadków.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję.

Od zasady tej istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Należy także wskazać, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w postępowaniu przed Sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. Powyższe stanowisko wynika z wykładni przepisów ustawy p.p.s.a., a także znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r. Sygn. akt I SA 428/99.

Biorąc powyższe pod uwagę zgłoszone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków jako niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione.

V. Przechodząc do oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe należy zauważyć, że organy wydające zaskarżone decyzje - w wyniku drobiazgowej i tym samym długotrwałej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za 2000 r. stwierdziły nieprawidłowości w spółce M. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, które nastąpiło w wyniku 1) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "S. [...]" usług transportowych związanych z wywozem tzw. zwałki z placu budowy przy ul. [...] w W. 2) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce "T." sp. z o.o. usług pozyskania zamówienia na budowę i remont ul. [...] w W.; 3) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "C." robót ogrodniczych związanych z budową i modernizacją ulicy [...] w W.; 4) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych w firmie "L."; 5) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce "S. [...]" usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego; 6) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług konsultingowych w zakresie budownictwa świadczonych przez "T.";

7) odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kart telefonicznych działających w systemie "pre-paid".

Na uwagę zasługuje to, iż spółka M. w skardze nie zgłosiła zastrzeżeń co do ustaleń faktycznych w sprawie kart telefonicznych "pre-paid" nabytych przez spółkę, a organ podatkowy nie objął zakresem przedmiotowej decyzji sprawy odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "C." robót ogrodniczych związanych z budową i modernizacją ulicy [...] w W.. Powodem takiego postępowania było doręczenie faktury wystawionej przez firmę "C." spółce M. w styczniu 2001 r., a zatem poza zakresem kontroli prowadzonej w skarżącej spółce.

Organy podatkowe kwestionując wskazane powyżej czynności oparły się na dyspozycji art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zważywszy powyższe stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Wykładnia regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowy posiadają uprawnienie do oceny w ramach postępowania dotyczącego podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności uprzedniego rozstrzygania o tym w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych badającego zasadność zaliczenia poszczególnych kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach powołały się także na przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. , w świetle których w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopia u sprzedawcy, a także w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył usługi - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Generalnie należy stwierdzić, iż istotą podatku VAT jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które występują u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usług w tym w szczególności nabywców tych usług i towarów.

Należy także stwierdzić, ze niezależnie od obowiązku spełnienia określonych w ustawie o VAT oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych – wymogów formalnych co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur konieczne jest, aby wystawiane faktury stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich odzwierciedleniem. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub jak w przedmiotowej sprawie usługi.

Również na tym tle osadzony jest spór, który zaistniał w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od różnic w ocenie prawnej konkretnych transakcji handlowych i w konsekwencji skutków podatkowych jakie one wywołały, istnieje rozbieżność pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotycząca okoliczności na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą jaka miała miejsce w niniejszej sprawie a dokumentami handlowymi, na podstawie których strona dokonywała określonych odliczeń, które to dokumenty co Sąd ponownie tym miejscu podkreśla rzeczywistość tą powinny wiernie odzwierciedlać.

VI. Pierwszą transakcją, która została zakwestionowana przez organy podatkowe stanowiła umowa sprzedaży spółce M. przez firmę "S. M. M. K." usług transportowych wywozu tzw. zwałki z ul. [...] w W.. Z drobiazgowych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez inspektorów kontroli skarbowej na podstawie dokumentacji firmy "S. [...]" oraz przesłuchań w charakterze stron uczestników przedmiotowej transakcji wynika, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w tzw. "łańcuchu firm" w systemie podzleceń. W toku tej kontroli ustalono, iż firma "S. [...]" nie świadczyła usług wywozu gruzu oraz innych odpadów zwiezionych na przedmiotową "zwałkę" w związku z prowadzoną przy ulicy [...] w W. budową. Powołana powyższej firma ze względu na nieposiadanie niezbędnego sprzętu zleciła wykonanie usługi kolejnemu podmiotowi – firmie "A." kierowanej przez W.P., a ta z kolei zleciła wykonanie tej usługi podwykonawcy firmie "U. [...]" K. J. oraz "T. [...]" B.R.. Szczegółowe kontrole przeprowadzone w ww. firmach pozwoliły na stwierdzenie, iż usługi transportowe polegające na wywozie gruzu nie mogły być świadczone przez żadną z tych firm. Na potrzeby tego postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania K.J. "U. [...]", z którego wynika, że nie wykonywał on usług transportowych na rzecz firmy "A.", podczas przesłuchania wskazał, że wykonuje wyłącznie drobne prace budowlane, remonty, a jednym samochodem jaki posiada jest skoda fabia (vide załącznik nr 12 karta Nr 1/1 Tom 4/5). Organy podatkowe ustaliły także, że firma B.R. nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego W.. W 2000 r. rozliczył się z organem podatkowym na zasadach ogólnych wykazując jedynie dochody z umowy o pracę. Z zaświadczenia Urzędu Skarbowego W. wynika także, iż B.R. w dniu 1 czerwca 2001 r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, z którego wynika, że rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 2 czerwca 2001 r. (vide załącznik Nr 11, karta akt nr 1/1 Tom 4/5).

Przed omówieniem innych kwestii Sąd odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki co do wadliwości postępowania dowodowego w powołanej powyżej sprawie, a także ogólnie w niniejszym postępowaniu wskazuje, iż zgodnie z doktryną prawa podatkowego z dyspozycji przepisu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – wynikają dwa rodzaje domniemań: domniemanie prawdziwości tzn., że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemanie zgodności z prawda oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Domniemanie to może być obalone jedynie przez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Powyższe oznacza, że jeżeli strona kwestionuje ustalenia stanu faktycznego potwierdzone dokumentem urzędowym tj. zaświadczenia właściwych organów podatkowych, informacje pisemne itp. musi obalić moc dowodową treści tych dokumentów zgodnie z postanowieniami przepisu art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd zauważa, iż w strona postępowania w toku całego postępowania podatkowego nie przeprowadziła dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy tym samym nie obaliła wskazanych powyżej domniemań procesowych.

Abstrahując od powyższego Sąd uznaje za oczywiste, iż przedsiębiorcy mogą w ramach dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi, w sposób który uznają za właściwy. Jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Organy podatkowe uznały, iż usługa zwałki nie została dokonana przez żadną z tych firm, ze względu na brak podstawowego elementu jakim są specjalistyczne samochody ciężarowe, które są niezbędne do wykonywania usług transportowych w zakresie przewozu materiałów sypkich, czy też wywozu gruzu itp.

W ocenie Sądu pogląd ten wyrażony w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji należało podzielić. Wydaje się, iż przeprowadzenie kilkunastu wniosków dowodowych strony skarżącej, w szczególności w zakresie przesłuchań osób po upływie prawie 5 lat od zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w tym co do okoliczności wywozu gruzu z zakończonej budowy, w świetle posiadanych przez organy podatkowe dowodów z dokumentów urzędowych oraz przesłuchań podwykonawców zleceń było zbędne.

Organy podatkowe w tym przedmiocie dołożyły dostatecznej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Ocena zgromadzonych dowodów co do nie wykonania przedmiotowej transakcji, zdaniem Sąd nie nosi cech dowolności.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że istniała rozbieżność pomiędzy wystawianymi fakturami, a rzeczywistą treścią transakcji handlowych, które miały w nich znaleźć swoje odzwierciedlenie.

VII. Drugą fakturą zakwestionowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była faktura dokumentująca sprzedaż spółce M. przez "T." Sp. z o.o. usług doradczych. Organ zwrócił uwagę, że spółka z o.o. "T." (spółka T.) nie wykonała bezpośrednio niniejszych usług, lecz zleciła wykonanie tej usługi spółce "M." M.K. Zgodnie z informacjami zawartymi w protokole przesłuchania prezesa spółki T. M.A. powodem przekazania przedmiotowego zamówienia usług doradczych spółce "M.", której prezesem był M. K. był brak wykwalifikowanej kadry oraz fakt nie posiadania przez spółkę potencjału produkcyjno – usługowego. Spółka T. nie dysponowała żadnymi dowodami świadczącymi o wykonaniu usług doradczych. Z przesłuchania prezesa ww. spółki wynikało, że opracowania zlecone spółce "M." sporządzane były na dyskietkach. Z uwagi na upływ czasu spółka T. nie posiadała tych dokumentów, gdyż zostały one skasowane lub ukradzione lub przekazane do spółki M. (vide protokół z przesłuchania prezesa T. załącznik Nr 32, karta Nr 10/10). Na uwagę zasługuje to, iż z zgodnie z dokumentem urzędowym wystawionym przez Urząd Skarbowy W. spółka "M." była płatnikiem podatku od towarów i usług w okresie czerwiec 1995 – maj 1996 r. i z dniem 31 maja 1996 r. zaprzestała jakiejkolwiek działalności z powodu likwidacji. W latach 1997-2000 spółka nie składała deklaracji VAT -7 i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły również po wykonaniu właściwej ekspertyzy, że faktury wystawione przez spółkę "M." były sfałszowane, a także, że opracowania sporządzone przez firmę T. dla spółki M. i zgodnie z oświadczeniem Prezesa firmy T. przekazane tej spółce zostały zniszczone przez pracownika spółki M.. Prezes zarządu spółki "M." odmówił składania wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż z zeznań świadków nie wynikało, aby usługi doradztwa były wykonane przez T., bądź przez podwykonawcę usług spółkę "M." w ramach tzw. łańcuchu firm. Ponadto analiza dokumentów w tej sprawie nie wskazywała, iż wykonanie usług doradczych zostało dostatecznie udokumentowane.

Sąd w pełni aprobując przedstawione wyżej ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w tej sprawie uznał, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych spółce M. przez firmę "T.".

Należy bowiem zauważyć, że firma której świadczone są usługi doradcze, jest zobligowana bardzo starannie udokumentować poniesione wydatki. Z tej zasady wynika również powinność przechowywania dowody wykonania umowy. Analizując powyższą kwestię Sąd doszedł do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny i prawny tej sprawy uznając, iż strona postępowania naruszyła dyspozycje art. 19 ust. 1 , art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.

Co do podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących nieuwzględnienia jej wniosków dowodów Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne tak aby organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. W ocenie Sądu organ podatkowy właściwie ocenił zabrany w sprawie materiał dowodowy i słusznie ocenił, że udział spółki T. oraz jej podwykonawcy spółki "M." w czynnościach związanych przygotowaniem dokumentacji przetargowej oraz pełnieniu innych obowiązków nie miał charakteru czynności doradczych. Faktem jest bowiem to, iż faktury wystawione przez spółkę "M." zostały sfałszowane - wystawione przez podmiot nieuprawniony, a świadczone przez nią usługi doradcze były fikcją.

VIII. Sąd podziela także ocenę organów podatkowych w sprawie zakwestionowania faktury wystawionej spółce M. przez firmę "L. [...] ". Analiza zebranych dowodów, w tym dokumentów urzędowych wystawionych przez właściwe organy skarbowe wskazuje jednoznacznie, że firma ta nie składała deklaracji VAT - 7 oraz nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem - siedziba spółki wynikająca z zakwestionowanych faktur była fikcyjna. Spółka ta nie złożyła żadnej informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej lub jej likwidacji. Powyższa sytuacja prawa zdaniem Sądu wypełnia przesłanki art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.

IX. Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego wykonywanych przez spółkę "S. [...]". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe oparły się na należycie zebranym materiale dowodowym i wywiodły logicznie uzasadnione wnioski, wspierając się argumentacją wynikającą z poczynionych przez nie ustaleń w kraju oraz dodatkowo dowodami w postaci informacji uzyskanych od służb podatkowych USA. Trudno zdaniem Sądu odmówić wiarygodności ustaleniom i dowodom przeprowadzonym przez bezstronne i wyspecjalizowane amerykańskie organy podatkowe. W konsekwencji ustalono, ze spółka "S. [...]" mimo tego, iż zgodnie z pieczęcią spółki miała mieć siedzibę w USA nigdy nie uzyskała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, nigdy nie złożyła jakiegokolwiek zeznania podatkowego w Stanach Zjednoczonych, jak również nigdy nie była obecna w Stanach Zjednoczonych. W toku kontroli skarbowej ustalono, że przedmiotowa spółka poprzez powiązania personalne i kapitałowe była związana z spółkami działającymi w Brytyjskich Wyspach [...] oraz na Wyspie S.. Sąd zgadza się z wnioskami organów podatkowych, iż spółka M. niedostateczne udokumentowała wykonanie usług konsultingowych. Spółka M. nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych w postaci konspektów, konsultacji, opracowań itp., informując jedynie, że dyskietki z zapisami konsultacji zostały skradzione z Działu Marketingu spółki M. wraz z innymi dokumentami. Za dowody w tej kwestii nie mogą być uznane umowa między spółką M., a firmą doradczą oraz faktury wystawione przez spółkę "S. [...] " za świadczenie usług szkoleniowo – doradczych, za co ww. firma otrzymała od spółki M. za pośrednictwem szwajcarskiego rachunku bankowego należącego do przedstawiciela spółki "S. [...] " łącznie kwotę 296.700 €. W tym miejscu należy stwierdzić, że zadziwiające jest to, iż po współpracy spółki M. z firmą "S. [...] " która została wyceniona na przeszło 1 mln złotych nie ma żadnego śladu w postaci jakiegokolwiek opracowania czy też profesjonalnych analiz rynku zagranicznego w zakresie związanym z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę M. itp.

X. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w sprawie niedostatecznego udokumentowania usług konsultingowych dotyczących budownictwa wynikających z faktury wystawionej przez spółkę "T.". W ocenie Sądu stwierdzenie, iż usługi te świadczone były przez telefon lub elektronicznie nie może potwierdzać, iż usługi te zostały wykonane.

XI. W kontekście powyższych kwestii należy ocenić skuteczność i potrzebę przeprowadzenia przez organy podatkowe kilkudziesięciu wniosków dowodów wniesionych przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy niezależnie czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla stron postępowania, czy przeciwnie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, ze w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone czynności, w tym okoliczności korzystnych dla strony postępowania, jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Odmowa przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania świadków co do okoliczności sprawy sprzed 5 lat, powoływania biegłych, przeprowadzania oględzin placu zakończonej budowy, z której wywieziono gruz dla wyjaśnienia okoliczności potwierdzonych innymi dowodowymi w tym szczególności dowodami z dokumentów urzędowych nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, nie można natomiast za ich pomocą stwierdzić, ze np. fakt dokonania konkretnych wydatków rzeczywiście miał miejsce (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1995/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1986 r. III SA 1160/85 wydane w stanie prawnym przed obowiązywaniem ustawy Ordynacja podatkowa).

Na uwagę w tej sprawie zasługuje także stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. Sygn. akt FSK 359/2004, oddalającego kasację strony od wyroku NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1653/2002, w którym Sąd wskazał, iż "żądanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług szkolenia oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak aby zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem". Teza postawiona przez Sąd kasacyjny w zacytowanym wyroku wskazuje, iż wniosek dowodowy z przesłuchania świadków musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją przekonywującej argumentacji. Brak tych elementów pozwala na odmowę dopuszczenia do postępowania wniosków nieuzasadnionych oraz takich, których przeprowadzenie nie wnosi nic istotnego dla wyjaśnienia sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej (art. 78 Kodeksu postępowania administracyjnego) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy może nie uwzględnić tego żądania, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innym dowodami. Skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki – przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz – w razie pozytywnej – przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, Wyd. C.H Beck 1996 r. str. 370-372).

Sąd zauważa ponadto, iż zgodnie z dyspozycją powoływanego uprzednio przez Sąd przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99).

Powołane powyżej regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania dowodowego oraz przepisów składających się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie Sąd zauważa, iż skarżąca spółka zarzucając nie przeprowadzenie wskazywanych przez nią samą wniosków dowodów, podnosi jednocześnie naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału w postępowaniu przez brak zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodu, wskazując również na uniemożliwienie jej zgłaszania uwag do wskazanych w pismach procesowych wniosków dowodowych. Działanie takie, z którego wynika kilka zarzutów skarżącej dotyczących nie przeprowadzenie dowodów w postępowaniu, Sąd mając na względzie całokształt zebranego materiału dowodowego uznaje za nietrafione.

Za całkowicie bezzasadny w świetle analizy akt sprawy należy uznać zarzut strony co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz naruszenia przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyznaczenia stronie skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia organów o przysługującym stronie uprawnieniach co do udziału w przeprowadzanych przez organy podatkowe dowodach oraz udziału strony w postępowaniu możliwości zgłaszania zastrzeżeń oraz uprawnieniach określonych w przepisie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również wypowiedzi przedstawicieli spółki co do zebranego materiału dowodowego oraz zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych oraz inne pisma urzeczywistniające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Ze względu na nie zakwestionowanie przez skarżącą spółkę ustaleń organów co do nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego za tytułu zakupu kart telefonicznych zakupionych w systemie "pre–paid", Sąd podzielił ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych w tym przedmiocie.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.